遺產稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,106年度,888號
TPBA,106,訴,888,20180329,1

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第888號
107年3月8日辯論終結
原 告　江偉麗
訴訟代理人　李訓鋒（會計師）
　湯東穎律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠（局長）
訴訟代理人　徐丞萱
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月17
日台財法字第10613912750號（案號：第10600173號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文
訴願決定、原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：緣原告配偶即訴外人秦愈新於民國103年7月8日 死亡，原告辦理遺產稅申報，列報被繼承人秦愈新遺有耀華 玻璃股份有限公司（下稱耀華公司）投資270,400股（下稱 系爭投資），未填載單位時價及遺產價額。經被告依耀華公 司管理委員會（下稱耀華管委會）提供103年6月30日資產負 債表之股東權益淨值及耀華公司章程（36年8月9日股東臨時 會修訂）所載原始總發行股數，計算系爭投資每股淨值為新 臺幣（下同）213.3077元（＝21,330,766,800元÷100,000, 000股），核定系爭投資遺產價值為57,678,402元（＝213.3 077元×270,400股），併同其餘項目，核定遺產總額68,059 ,332元，應納稅額4,939,933元（下稱原核定），並以原告 為納稅義務人代表（納稅義務人另有原告之子即訴外人0000 00000 0000）發單通知繳納遺產稅。原告就系爭投資核定金 額57,678,402元部分不服，申請復查，經被告以105年11月 30日北區國稅法二字第1050018856號復查決定（下稱原處分 ）駁回。原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。二、原告主張略以：
㈠依實質課稅原則及遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條 第13款規定，系爭投資不應計入遺產總額。遺產稅係針對遺 產課稅，原則上應以遺產繳納遺產稅，又作為遺產稅租稅客 體之財產，應以繼承人有得依該財產之存續狀態行使使用、 收益及處分之權能並享有其經濟上利益，為其前提，否則， 對於繼承人而言，如未享有實質所得，卻必須繳納遺產稅，



不啻構成對繼承人之懲罰，有違遺贈稅法立法意旨，依實質 課稅原則，該遺產即不應列入遺產總額計算。遺贈稅法第16 條第13款規定，被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行 使確有證明者，不計入遺產總額，道理即在此，亦為實質課 稅原則於遺產稅課徵之具體化規定。又觀諸遺贈稅法第16條 第12款規定：「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之 土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者 」，不納入遺產總額計算，其立法說明略以：「供公眾通行 之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有人事實上已無法 使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產 課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之 權，且依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，顯失公允 ，爰參酌都市計畫法第50條之1規定，增定第12款規定，使 此類土地不計入遺產總額，免課遺產稅。」可參。 ㈡股份有限公司股票對股東之經濟上或財產上意義，主要為公 司存續期間之盈餘（股利）分配請求權及股份轉讓權、公司 營運有重要變更時之股份收買請求權、以及公司解散清算後 之剩餘財產分配請求權。惟耀華公司因有特殊之時空背景， 迄今不能在臺復業及完成合法設立登記，業經最高行政法院 95年判字第719號判決認定在案，並為被告認定之事實，是 就耀華公司在臺股東而言，亦無從依公司法受領股息或紅利 、處分或轉讓股票、請求收買股份，且因不適用公司法，無 從依公司法規定辦理解散及清算，故亦不能行使剩餘財產分 配請求權，而與一般適用公司法之股票情形有別。因此，於 耀華公司在臺股東而言，耀華公司股票不具有任何經濟上意 義，僅空有股東之名稱與形式，卻不能行使或享有作為股東 之經濟上權利，原處分仍將其列入遺產總額計算，即非適法 。被告固稱原告繼承之系爭投資即耀華公司股票非永久無法 流通，屬具請求權性質之債權，故仍應計入遺產總額云云， 顯與遺產稅為基準日稅、利得稅之基本性質有違。按遺產稅 之課徵，應以「被繼承人死亡時」之遺產法律狀態及變現交 易價值為準，此有遺贈稅法第10條第1項前段規定及最高行 政法院100年度判字第1602號判決意旨可參。被繼承人死亡 時，系爭投資股票權利不能收取或行使，且毫無流通變現之 可能，自不應計入遺產總額。
㈢耀華公司未在臺合法設立登記及復業，並非公司法上之股份 有限公司，被告逕依遺贈稅法施行細則第29條規定估定耀華 公司股票價值，即非適法。原處分固謂本件確有特殊時空背 景，公司法事件之行政處分與遺產稅案件之稅捐核課，原可 各自認定事實云云。惟遺贈稅法施行細則第29條既明定以「



未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票」為其適用要 件，基於租稅法律主義，被告自有遵守之義務；況耀華公司 股東正因前述特殊時空背景，事實上未因該股東資格而得享 有任何經濟上利益，故亦無從實質課稅或課稅公平之觀點， 逸脫公司法上公司概念之理由；抑有進者，耀華公司既不適 用我國公司法，則該公司之股東究竟依何法律而得行使何種 財產上權利或享有何種經濟利益，即屬未明，此攸關實質課 稅原則，應由被告依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定盡其舉 證責任，被告既尚未查明舉證，即依遺贈稅法施行細則第29 條規定作成原處分，自屬違法。
㈣遺產稅為利得稅，故遺產稅課徵與否，應以繼承人之負擔租 稅能力是否提高，藉以決定是否課徵以及課徵數額。原告對 於耀華公司不能行使任何股東權利（含受股息股利之分配） ，亦無從處分耀華公司股份，如對原告就該公司股票課徵遺 產稅，原告必須以自己之財產或另行籌款支應。準此，原告 繼承耀華公司股票，從經濟實質以觀毫無利得可言，並未提 高負擔稅負之能力，而對系爭股票課徵遺產稅，反將侵害原 告自己之財產，顯與遺產稅為利得稅之基礎原則相違，不具 課稅正當性。訴願決定固稱被繼承人所遺留存款、黃金及外 幣等金額，尚超過本件應納遺產稅額云云，然不論訴願決定 就被繼承人遺留現金等之金額計算，乃包含被繼承人以自己 名義存放於中國大陸地區之存款，對繼承人尚不易取回，而 對於法律上不能處分及變現之遺產課徵遺產稅，必然造成繼 承人只能以其他可享有之財產繳納稅捐，卻不能處分該遺產 變現之結果，實質上無異於對繼承人之財產課稅。況若不將 耀華公司股票計入，則原告本毋庸繳納遺產稅，被告之抗辯 實無法自圓其說。
㈤按實質課稅原則，被告對課稅要件事實的認定，應以實質經 濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，不 應拘泥於形式。被告辯稱因本件僅涉及稅基量化，無法律解 釋問題，而無實質課稅原則之適用云云，要屬誤會。按稅捐 稽徵法第12條之1第2項規定、最高行政法院82年度判字第24 10號判決意旨，實質課稅原則在於以負擔稅捐能力之有無及 歸屬作為課稅事實之認定依據，其結果可能不利（應課稅） 或有利（不應課稅）於納稅義務人；換言之，實質課稅原則 並非限於國家擬對人民課徵稅賦時方有其適用，於依實質課 稅原則認定結果，可認為國民就標的財產並未享有任何實質 經濟利益之情形，即應將該財產排除於課稅標的範圍之外。 原告所繼承之耀華公司股票無法使用、收益、處分，自無法 享有任何經濟上利益，無實質所得，依實質課稅原則，自不



應計入遺產總額。
㈥聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠本件系爭投資僅涉及稅基量化，屬核實課稅之範疇，尚無法 律解釋層面實質課稅原則之疑義，且系爭投資無具體事證足 資認定價值已減少或已無價值，自應計入遺產總額。按遺贈 稅法第16條第13款及同法施行細則第9條之1第3款、第29條 第1項與第2項規定，暨財政部84年3月31日台財稅第8416143 64號函及92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋意旨， 不論被繼承人所遺者為未上市、未上櫃公司股權或債權遺產 ，如有具體事證可證明其價值已確實減少、已無財產價值或 有不能收取情事者，方可依實際情況核實認定其遺產價值。 耀華公司在臺董監事決議組成之耀華管委會，係由公股（經 濟部）及在臺民股參加，共同管理耀華公司在臺資產，迄今 均正常申報並繳納營業稅及營利事業所得稅，並無他遷不明 、擅自歇業、申請停業未依法復業、已申請歇業（停業）因 故尚未註銷等情形，且耀華管委會顯具資力，系爭投資難謂 無任何財產價值，現階段雖囿於立法尚未完成而暫無法流通 ，仍無具體事證足資認定該股票價值已減少或已無價值。民 法第1147條及第1148條規定，繼承因被繼承人死亡而開始， 繼承人自繼承開始時，原則上即承受被繼承人財產上之一切 權利、義務，是被繼承人死亡後，由其配偶或一定親屬，當 然概括繼承被繼承人非一身專屬權之財產上權利及義務。而 觀諸遺贈稅法第1條第1項規定，可知凡屬被繼承人遺留之財 產，除法律明定不予計入者外，均應納入遺產總額計算，遺 產稅之客體係被繼承人所遺之全部財產，而所謂財產，指動 產、不動產及其他一切有財產價值之權利，其價值之計算以 被繼承人死亡時之時價為準，此量能課稅原則即按照經濟上 之負擔能力課稅，為稅捐法建置之基礎。是以，遺產稅之課 徵，自應以人民死亡時實際遺有之財產為標的，亦有改制前 行政法院60年判字第37號判例可參。系爭投資270,400股係 原告自行於103年11月7日向被告補申報之被繼承人遺產（列 於「動產及其他有財產價值的權利」項下），並不因系爭股 票目前是否具流通性而有影響，且原告迄未提出系爭股票價 值已確實減少、已無財產價值或有不能收取情事具體事證。 被告既已查得耀華管委會顯具資力，迄今均正常申報、營業 ，故系爭投資，難謂無任何財產價值。原告主張本件系爭投 資得適用被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使之情 形而不計入遺產總額課稅云云，洵無足據。
㈡系爭投資之性質，於遺產稅核課之財產種類應為「股權」。



按公司法第156條第1項規定，資本在法律上之意義，係指股 東為達成公司目的事業，對公司所為財產出資之總額，而股 份乃公司資本之成分，並係構成資本之均等單位，故「股權 」乃股東以投資者身分對公司的投資，為股東共同行使對公 司財產的支配權和收益權，並排除股東以外之他人干涉，是 以股權的客體是公司的資產，每個股東的股權是指向公司全 部資產中的一定比例，而以股份計量公司資產的一定部分， 享有對公司的財產權，此與「債權」乃債權人得請求債務人 為履行特定債務給付所產生之財產權有別，兩者雖皆屬財產 權，性質自有所不同。依耀華公司章程第1條、第2條、第4 條、第5條及第16條規定：「本公司定名為耀華玻璃股份有 限公司依照公司法組織之。」「本公司總公司設在天津工廠 設在秦皇島及上海必要時得添設事務所及工廠於他處並呈報 主管官署登記。」「本公司資本總額定為國幣壹百億元每股 壹百元共壹萬萬股內分優先股捌千股普通股玖千玖百玖拾玖 萬貳千股本公司增加資本時得為超過票面金額之發行。」「 本公司股票均用記名式分甲乙兩種各占五成甲種為官股乙種 為商股。」「本章程如有未盡事宜參照公司法股份有限公司 規定辦理。」該公司係民國初年設立於大陸地區之股份有限 公司，章程明文訂定公司之資本、股份、每股金額、股票種 類等事項，參酌前揭我國公司法相關規定，被繼承人基於股 東身分投資耀華公司股票，其財產種類屬「股權」至明。 ㈢系爭投資縱非屬公司法所稱之股份，亦難謂無任何財產價值 ，以耀華管委會提供之103年6月30日資產負債表所載淨值估 定系爭投資，已屬相對客觀公正價值。繼承人家族即訴外人 秦憲新等耀華公司之在臺股東，於91年間曾向經濟部申請命 令解散耀華公司，經濟部函復尚無公司法命令解散規定之適 用，嗣經最高行政法院95年度判字第719號判決認耀華公司 確未在臺合法設立登記而無臺灣地區之法人地位。被告基於 稅務主管機關地位，核認系爭投資確為被繼承人死亡時遺有 之財產，縱其流通性受限，亦非肇因於公益目的，況耀華公 司、耀華管委會於公司法之法律地位如何及是否具合法性， 要與被繼承人所遺耀華公司股票於遺產稅核課之認定無涉。 常理上，公司股東若認其權利受侵害，應向公司實際經營者 究責，循民事上侵權行為損害賠償途徑尋求救濟而於私法上 實現，原告執以所繼承之耀華公司股票流動性受限為由，主 張系爭投資不應計入遺產總額，不啻要求被告以減損遺產稅 之公法債權方式彌補被繼承人與耀華公司間私法股東權利爭 議，倒果為因，顯不足採。耀華管委會目前由經濟部（公股 占50%）主導，依該管委會102至105年度營利事業所得稅結



算申報書（均經會計師查核簽證在案）中資產負債表所載， 各該年底權益總額（即淨值）分別為：21,333,409,528元（ 約213億元）、27,023,840,165元（約270億元）、27,715,6 34,335元（約277億元）、33,315,588,689元（約333億元） ，淨值逐年攀升，顯見耀華管委會具相當財務資力及優異營 運績效。又其營收大部分來自股利及利息收入，而資產主要 為上市知名公司之股票投資（如台灣積體電路股份有限公司 股票即高達99,919,798股，約1億股）及銀行存款，依前揭 資產負債表所載：102至105年底投資分別為：17,473,382,8 18元（約175億元）、22,782,419,588元（約228億元）、22 ,499,969,561元（約225億元）、27,721,972,403元（約277 億元）；102至105年底銀行存款分別為：4,303,070,609元 （約43億元）、4,988,627,163元（約50億元）、5,968,711 ,825元（約60億元）、6,437,103,368元（約64億元），又 其負債比例極低，類似無工廠生產投資之資產管理公司，相 較於一般商業公司，營業及財務均單純許多，是以其資產負 債表更能充分表達財務狀況，所載淨值更接近股東權益之真 實面貌。被告就被繼承人死亡日（103年7月8日）持有系爭 投資股數270,400股，參照遺贈稅法施行細則第29條第1項、 第2項規定，依耀華管委會提供之103年6月30日「自結」資 產負債表所載淨值21,330,766,800元，計算每股淨值約為21 3.3077元，進而估定系爭投資為57,678,402元，已係相對客 觀、公正及保守，另因年度中「投資-備供出售金融資產」 項目，尚未經會計師依財務會計準則公報第34號「金融商品 之會計處理準則」，以金融商品項目期末公平市價評價提列 「未實現利益」併入該項目加項或減項，故其相對科目「股 東權益調整項目」亦尚未經調整，是被告以耀華管委會提供 之103年6月30日「自結」資產負債表所載淨值21,330,766,8 00元，尚低於經會計師查核簽證之資產負債表102年底淨值 21,333,409,528元及103年底淨值27,023,840,165元，故系 爭投資縱尚非屬公司法所稱之股份，其顯具財產價值及增值 展望至明，評價已屬允當，尚無不妥。且估定系爭投資價值 低於依耀華管委會102及103年度營利事業所得稅結算申報書 （經會計師查核簽證）中資產負債表所計算之每股淨值213. 3341元及270.2384元，亦低於耀華管委會99至103年5年平均 每股淨值219.8467元及101至103年3年平均每股淨值235.305 1元，更遑論後續104及105年底逐年攀升之每股淨值277.156 3元及333.1559元。原告主張耀華公司非屬未上市、未上櫃 且非興櫃之股份有限公司，系爭投資無前揭遺贈稅法施行細 則第29條規定以資產淨值估定之適用，委難採據。系爭投資



性質屬「股權」，被告據遺贈稅法施行細則第29條規定核課 遺產，並為客觀允當評價，其性質不屬債權，自非得適用遺 贈稅法第16條第13項規定。
㈣行政院101年9月20日通過之「耀華玻璃股份有限公司條例（ 下稱耀華公司條例）」草案第8條第2項規定：「本公司在臺 完成復業登記後，無須確認舊股票已截角作廢，即得發行新 股票予在臺股東。」據耀華管委會105年11月15日耀台（105 ）管字第1050000138號函：「二、……經濟部前於105年1月 13日函報行政院，行政院於105年2月1日函送立法院，行政 院為落實改組後該院政策及蔡總統政見，認為有就原送法案 撤回重新檢討之必要，爰於105年6月23日函請立法院撤回耀 華公司條例草案，嗣經105年7月22日立法院同意行政院撤回 耀華公司條例草案。三、經濟部經檢討後建議維持草案原案 並於105年8月23日重新函報行政院，經行政院秘書長於105 年9月30日函復請經濟部研議購買保留股之相關規定後再行 報院，目前本會已委請律師研議，將儘速完成研議後，函報 行政院轉送立法院審議。」嗣再據耀華管委會106年8月23日 耀台（106）管字第1060000111號函略以：「二、有關耀華 玻璃(股)公司條例草案立法進度，說明如下：㈠本會於105 年11月15日函復貴局後，業於106年1月13日將『購買保留股 相關規定』研議情形函報經濟部，經濟部並於106年2月9日 函報行政院。㈡行政院秘書長於106年6月13日函復經濟部略 以：請針對『強制購買保留股之正當性及必要性』、『購買 保留股之執行方法』及『購買價格及買回股份後之後續相關 事宜』等重新檢討後再行報院。目前本會已委請律師研議， 將俟完成研議後，陳報經濟部核准後函報行政院，俾送請立 法院審議。」立法進程臻於具體完備，況依行政院秘書長10 6年6月13日院臺經字第1060004466號函復經濟部再予研擬之 意旨，鑒於耀華公司之資產多為遷臺後所取得，其資產大幅 成長部分與大陸地區股東原本投入資本之關聯性低，亦即耀 華公司在臺民股貢獻度應相對較高，若就此考量重新研擬該 條例草案，因被繼承人係耀華公司在臺民股，系爭投資價值 自將高於以該公司每股淨值所計算之投資價值，故系爭投資 股權自非不具價值且永久無法流通之狀況，甚至未來還可能 頗具增值性。原告稱因現階段囿於立法尚未完成，系爭投資 目前未能流通，致繼承人無法享有自由使用、收益及處分之 經濟上利益，而不應列入遺產課稅乙節，容有不察。又耀華 公司條例草案第9條第1、2項規定：「本公司在臺完成復業 登記前，本公司管理委員會所有之權利、義務、訴訟及已登 記為本公司之權利，於本公司在臺完成復業登記時，由本公



司概括承受。」「本公司在臺完成復業登記前，已登記為本 公司管理委員會之權利，於本公司在臺完成復業登記後，由 本公司檢具復業登記證明及其他有關機關規定之文件，逕向 有關機關辦理權利之更名登記。」草案總說明中並敘明：耀 華管委會係基於民法上之無因管理，持有並管理耀華公司資 產，而以耀華管委會本身名義取得之權利義務，應由耀華公 司概括承受等語，是耀華公司因特殊時空背景，現藉由耀華 管委會名義管理運作，而耀華管委會所有之權利、義務關係 ，終將由耀華公司概括承受。
㈤原告於103年11月7日自動補申報系爭投資，遺產稅申報書填 載於「動產及其他有財產價值的權利」欄位，名稱為「耀華 玻璃股份有限公司」，數量為270,400股，並於單位時價欄 備註「公司不提供，由國稅局調閱」，顯見原告亦自認系爭 投資為具有價值之財產，嗣依耀華管委會103年12月1日耀台 （103）管字第1030000133號函復，被繼承人死亡日持有系 爭投資股數為270,400股，與原告申報數相符，被告所屬新 店稽徵所乃依耀華管委會提供103年6月30日資產負債表股東 權益淨值及耀華公司章程（36年8月9日股東臨時會修訂）所 載原始總發行股數等資料，計算系爭投資價值，計入遺產核 課遺產稅，並未違反平等原則。本件確有特殊時空背景，姑 不論實情為何，公司法事件之行政處分與遺產稅案件之稅捐 核課，原可各自認定事實，況耀華公司或耀華管委會之法律 地位如何及是否具合法性，要與原告就被繼承人所遺耀華公 司投資價額之認定無涉。原告於被繼承人死亡時即已繼承取 得系爭股票（或其相對債權），耀華公司股票雖有特殊之歷 史背景，然因繼承事實而取得及享有系爭股票現在或未來之 經濟利益或權利並未改變，且非無法藉由私人間合意買賣交 易而將系爭投資之相對債權移轉變價，原告逕稱耀華公司股 票持有人不能享有其他公司股票持有人依法所得享有之經濟 上利益，尚無可採。
㈥98年6月10日修正公布民法第1148條第2項既已明定繼承人對 於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。 遺產稅係以被繼承人所遺留之財產為課徵標的，有遺產始行 課徵，並未侵害繼承人固有財產。況本件遺產稅核定通知書 所載前次核定10,380,730元之內容，被繼承人遺有存款1,50 4,584元（原告於103年7月29日申報）及銀行保管箱黃金及 外幣實物4,267,436元（原告於103年10月22日會同被告所屬 新店稽徵所及金融機構查驗人員開啟臺灣銀行營業部及兆豐 國際商業銀行保管箱並製作財產清冊，嗣於103年10月28日 補申報），已超過應納遺產稅4,939,933元，並無原告所稱



須以自有財產繳納遺產稅之情形，亦無違反比例原則可言。 ㈦耀華管委會106年10月24日耀台(106)管字第1060000135號函 以：「依據本會留存之84年8月31日在臺民股股東名冊，在 臺民股有45人，其中死亡時有知會本會者有陳超容先生等5 人……38年政府遷臺時，當時在臺設有分支機構之公司，業 依據39年發布之『淪陷區工商企業總機構在臺灣原設分支機 構管理辦法』重行登記辦理復業，耀華公司因總公司及工廠 未隨同遷臺，在臺僅設置辦事處，無法依據上開管理辦法辦 理復業，爰於41年間成立耀華玻璃（股）公司管理委員會保 管及處理耀華公司在臺資產。……」被告再據以調查耀華公 司其他在臺民股股東已死亡者之遺產稅申報核定情形，渠之 遺產稅並無申報耀華公司股權遺產，亦皆已逾核課期間。 ㈧聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有103年11月7日遺產稅申報 書及所附繼承系統表（原處分卷第74至84頁）、原核定（原 處分卷第106、107頁）、耀華公司管委會103年6月30日資產 負債表（原處分卷第58頁）、耀華公司36年8月9日股東臨時 會修訂之章程（原處分卷第57頁）、原處分（本院卷第22至 26頁）、訴願決定（本院卷第31至40頁）在卷可稽，洵堪認 定。兩造之爭點：就本件被繼承人所遺耀華公司投資270,40 0股，被告核定其價值為57,678,402元，並據以併同其餘項 目，核定應納遺產稅額4,939,933元，是否適法？五、本院之判斷：
㈠按遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之 中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境 外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定 ：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之 權利。」第10條第1、3項規定：「遺產及贈與財產價值之計 算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」 「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為 準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法 未規定者，由財政部定之。」第14條規定：「遺產總額應包 括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規 定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不 包括在內。」第16條規定：「左列各款不計入遺產總額：一 、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政府及公立教育、文 化、公益、慈善機關之財產。二、遺贈人、受遺贈人或繼承 人捐贈公有事業機構或全部公股之公營事業之財產。三、遺 贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登 記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化



、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。四、遺產中有 關文化、歷史、美術之圖書、物品，經繼承人向主管稽徵機 關聲明登記者。但繼承人將此項圖書、物品轉讓時，仍須自 動申報補稅。五、被繼承人自己創作之著作權、發明專利權 及藝術品。六、被繼承人日常生活必需之器具及用品，其總 價值在七十二萬元以下部分。七、被繼承人職業上之工具， 其總價值在四十萬元以下部分。八、依法禁止或限制採伐之 森林。但解禁後仍須自動申報補稅。九、約定於被繼承人死 亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員 、勞工或農民保險之保險金額及互助金。十、被繼承人死亡 前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。十一、被繼承人配偶 及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。 十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其 他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬 建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。十三 、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者 。」第29條規定：「稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報 書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕 發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊情形不能在 二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。 」第55條規定：「本法施行細則，由財政部定之。」至於財 政部依上開授權而修正發布之同法施行細則第9條之1規定： 「本法第十六條第十三款所稱債權及其他請求權不能收取或 行使確有證明者，指下列各款情形：一、債務人經依破產法 和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法 聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或 法院裁定書。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴 訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院 和解或調解筆錄，且無本法第五條第一款規定之情事，經稽 徵機關查明屬實。三、其他原因致債權或其他請求權之一部 或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查 明屬實。」其中第3款有關「經取具證明文件，並經稽徵機 關查明屬實」之規定，固係就遺贈稅法第16條第13款條文「 確有證明」所為之補充，惟自遺贈稅法條文而論，「證明」 僅需「確實」，並非僅以書面文件為限，且遺贈稅法該條款 之要件是否存在，於行政調查階段，固係經稽徵機關調查後 ，於認定屬實始自遺產總額中剔除，惟稽徵機關若認不符要 件而未剔除，納稅義務人不服而提起之救濟程序中，行政法 院自有權依法認定其不能收取或行使之證明是否確實，並無 受稽徵機關查證認定內容之拘束可言。是上開施行細則規定



固屬授權命令，惟其既有增加母法所未有之限制，致生損害 於納稅義務人，本院自得拒絕適用。又依上開規定，應認遺 產稅法制上所指之稅捐客體，係指被繼承人死亡時所遺之動 產、不動產及其他一切有財產價值之權利，其財產價值，係 以被繼承人死亡時為計算之時點，乃以該時點該財產之時價 為準，若於該時點認其不具財產價值，當非屬遺產稅之稅捐 客體。至於遺贈稅法第16條各款所規定不計入遺產總額者， 大多顯為具有財產價值之動產、不動產或權利，立法者因考 量其他公益目的或課稅合理性，明文將其排除於遺產總額外 ，然查其消極事由未必永久持續存在，判斷有無該消極事由 ，自係以被繼承人死亡時為認定之時點。若該時點之後新發 生消極事由消滅之情形，例如第12款「遺產中經政府闢為公 眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地」或第 13款「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證 明者」，於被繼承人死亡後變更為非供道路使用之土地，或 發生債權及其他請求權原不能收取或行使之事由消滅之情形 ，仍應認無事後補徵遺產稅之餘地（事後補徵遺產稅之例外 情形，則為同條第8款「依法禁止或限制採伐之森林」，其 但書已明定「但解禁後仍須自動申報補稅」）。 ㈡末按105年12月28日制定公布、106年12月28日實行之納稅者 權利保護法第21條第3項規定：「行政法院對於納稅者之應 納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍 內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」又 行政訴訟法第216條第1項至第3項明定：「撤銷或變更原處 分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」「 原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應 依判決意旨為之。」「前二項判決，如係指摘機關適用法律 之見解有違誤時，該機關即應受判決之拘束，不得為相左或 歧異之決定或處分。」
㈢經查，本件被繼承人秦愈新於103年7月8日死亡，原告辦理 遺產稅申報，經被告核定遺產總額為68,059,332元，減除免 稅額12,000,000元及扣除額6,660,000元後，課稅遺產淨額 為49,399,332元（＝68,059,332－12,000,000－6,660,000 ），按稅率10%計算，核定應納遺產稅額為4,939,933元（＝ 49,399,332×10%），有本件遺產稅申報資料及核定通知書 附卷可稽（原處分卷第72至85頁）。其中原告列報被繼承人 遺有耀華公司投資270,400股，有耀華管委會103年8月1日耀 台（103）館字第1030000097號函可稽，經被告所屬新店稽 徵所依遺贈稅法施行細則第29條及財政部84年3月31日台財 稅第841614364號函釋意旨：「依遺產及贈與稅法施行細則



第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開 始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公 司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或 他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產 淨值，以符實際。」參酌103年6月30日耀華管委會之資產負 債表（原處分卷第58頁）所載「資產淨值21,330,766,800元 」（資產總額減除負債總額），及36年8月9日耀華公司股東 臨時會修訂章程所載「原始總發行股數100,000,000股」（ 原處分卷第57頁），推算被繼承人系爭投資之「股東權益淨 值」每股為213.3077元（＝21,330,766,800元÷100,000,00 0股），進而推估系爭投資之股東權益價值為57,678,402元 （＝213.3077元×270,400股），據為所核定遺產總額68,05 9,332元之一部，固非無見。
㈣惟查，耀華公司雖係民國11年於大陸地區設立之公司，然不 具我國公司法上地位，其資產實際上由經濟部設置之耀華管 委會掌控運用，但未曾發放耀華公司股利，股份亦無法移轉 ，公司組織及股東權利形同遭到凍結，被繼承人或原告迄今 均無從基於系爭投資而就耀華公司主張任何權利，此前據本 院92年度訴字第4399號判決認定：「原告（該案原告即本件 被繼承人秦愈新）申請命令解散耀華公司，自以耀華公司仍 合法登記為前提。原告主張耀華公司係依我國公司法，於民 國初年組織登記成立之公司，姑不論我國公司法係於十八年 十二月二十六日始公布施行，耀華公司自不可能於民國初年 即依我國公司法組織登記成立，縱依原告所提三十六年八月 九日耀華公司股東臨時會修訂之耀華公司章程第一條、第二 條及第十六條規定：『本公司定名為耀華玻璃股份有限公司 依照公司法組織之』、『本公司總公司設在天津工廠設在秦 皇島及上海必要時得添設事務所及工廠於他處並呈報主管官 署登記』、『本章程如有未盡事宜參照公司法股份有限公司 規定辦理』，惟本案主管機關經濟部即被告除查得⑴經濟部 三十九年八月四日經中商字第三七八一號代電准予耀華公 司台灣經理處登記、⑵前台灣省政府建設廳三十九年八月十 日建商字第一七四八五號函轉耀華公司台灣經理處之分公司 執照、⑶經濟部三十九年十一月十一日台商字第五六七七 號代電准予撤銷耀華公司台灣經理處設立登記案，及⑷前台 灣省政府建設廳三十九年十一月建商字第二五六六五號函知 耀華公司台灣經理處准予撤銷登記外，原告復無法提出耀華 公司總公司已依上開公司章程及我國公司法規定於我國主管 機關登記之公司登記資料，無從認定耀華公司總公司業依我 國公司法規定於我國主管機關登記成立。況依原告所提上開



耀華公司章程第二條規定可知，耀華公司總公司設在天津， 而我國主權事實上不及於大陸地區，因此，耀華公司如擬由 我國主管機關依公司法加以管理，自須在我國合法登記為前 提。查國家總動員法（九十三年一月七日總統令公布廢止） 第十八條規定：『本法實施後，政府於必要時，得對銀行、 公司、工廠、及其他團體、行號之設立、合併、增加資本、 變更目的、募集債款、分配紅利、履行債務及其資金運用， 加以限制。』行政院依該條規定之授權，於三十九年訂頒『 淪陷區工商企業總機構在台灣原設分支機構管理辦法』（行 政院八十年一月三十日台八十經字第四二○一號令廢止）， 作為管理淪陷區工商企業總機構在台灣原設分支機構之依據 。依該辦法第四條及第六條規定，淪陷區工商企業總機構在 台原設分支機構應一律改為獨立機構，分支機構原負責人或 經理人應自該辦法施行日起三個月內，就該分支機構在台之 資產及本身負債，負責清理，撤銷原登記，並造具表冊連同 原領執照，向主管機關（前台灣省建設廳）重行登記，逾期 予以停業，並公告撤銷其原設立登記。本案依主管機關查得 之上開經濟部代電及前台灣省政府建設廳函文資料，足知耀 華公司台灣經理處業於三十九年依『淪陷區工商企業總機構 在台灣原設分支機構管理辦法』規定撤銷其設立登記，此外