臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1541號
107年3月1日辯論終結
原 告 陳闕含少
訴訟代理人 陳秀鴻 會計師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 蘇鈞堅（處長）
訴訟代理人 梁芳芳
林君鎂
陳郁惠
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
5年8月25日府訴一字第10509121000號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國101年11月1日立約出售其所有臺北市 ○○區○○段0小段18地號土地（合併前為同區段同小段16- 5、18、24、25、83-1地號等5筆持分土地，下稱系爭土地） 部分持分土地面積369.92平方公尺，並於同日向被告所屬信 義分處（下稱信義分處）申報土地移轉現值及申請按自用住 宅用地稅率課徵土地增值稅。經信義分處以101年12月4日北 巿稽信義增字第10170316300號函核定系爭土地中面積139. 56平方公尺部分按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其餘 面積230.36平方公尺部分仍按一般用地稅率課徵，應納稅額 計新臺幣（下同）6,0203,199元。原告不服，申請更正，經 信義分處以102年1月15日北巿稽信義甲字第10240032300號 函復原告維持原核定。原告仍不服，申請復查，經被告102 年4月12日北巿稽法甲字第10230140900號復查決定，未獲變 更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以 102年度訴字第1453號判決，撤銷上開復查決定及訴願決定 關於否准原告民國101年11月1日申請書所載，就其原所有合 併前臺北巿○○區○○段0小段24地號、25地號應有部分土 地計算，應適用自用住宅稅率147.43平方公尺部分；及諭知 被告並應依本院法律見解作成課稅處分等。被告遂依本院上 開判決意旨，以103年4月25日北市稽信義甲字第1034710190 0號函（下稱103年4月25日函）重新核定系爭土地面積176.7
3平方公尺部分，按自用住宅用地稅率；193.19平方公尺部 分按一般用地稅率課徵土地增值稅，應納土地增值稅計545 萬6,894元，並於扣抵後退還稅款。其間，原告對上開判決 提起上訴，復於103年5月23日申請復查，被告乃以103年6月 4日北市稽信義甲字第10345850800號函（下稱103年6月4日 函）通知原告，先行撤銷前開103年4月25日函，俟判決確定 後，再依判決意旨重為處分。嗣最高行政法院以103年度裁 字第980號裁定駁回原告上訴確定在案。被告乃另以103年8 月4日北市稽信義甲字第10347289400號函（下稱103年8月4 日函）通知原告，該案業經最高行政法院裁定，仍核定原告 應納土地增值稅計545萬6,894元，並敘明前已退還稅款56萬 6,305元，加計利息9,436元（共計57萬5,741元），業經原 告於103年5月20日兌領在案等語，該函於同年8月5日送達。 嗣原告以105年5月10日申請書依稅捐稽徵法第28條規定，請 求信義分處返還其已納之土地增值稅602萬3,199元。經被告 以105年5月19日北市稽信義甲字第10545799200號函（下稱 105年5月19日函，即原處分）否准，原告不服，提起訴願， 遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告於101年11月1日出售台北市○○ 區○○段0小段18地號土地，案經被告核定土地增值稅6,023 ,199元。原告對前開之核定不服，循序提起復查、訴願及行 政訴訟，經本院102年度訴字第1453號判決將本案之「原處 分撤銷」，由被告依該判決之法律見解作成課稅處分。被告 依據本院上開年度判決作成103年4月25日函「重新核定」。 而依民法第144條第1項規定，被告103年4月25日「重新核定 」函既被103年6月4日函撤銷，即自始無效。則被告依法即 應將依據該「重新核定」，所辦理之退稅56萬6,305元及加 計利息9,436元，一併辦理註銷，方為適法。惟在本案中， 被告從頭至尾均認定該筆退稅56萬餘元是依法有效的，可是 其退稅基礎不是已被撤銷了嗎？這種情況不是明顯違反法律 規定前後矛盾嗎？又被告明知原告就該「重新核定」已依法 於103年5月23日提起復查，被告即應作成「復查決定」。但 是原告既已收到被告退稅款56萬餘元，且被告亦尚未做成「 復查決定」，則原告一直等待被告作成之「復查決定」，即 屬於法有據。故當被告遲遲未作成「復查決定」，原告即依 法提出3次「復查補充理由書」，而被告竟以「本案業經最 高行政法院103年度裁字第980號裁定為終局判決確定，且退 稅款56萬餘元已由原告兌領」為由，拒絕作成復查決定，剝 奪原告為保障人民權益的訴訟權，其違法矛盾情形至為明顯 。（二）被告以103年4月25日函「重新核定」，並且於該函
中教示對核定內容如有不服，可依稅捐稽徵法第35條規定， 書寫復查申請書並敘明理由申請復查。原告遂依法於103年5 月23日提起復查。惟被告竟於103年6月4日函將此「重新核 定」撤銷，此項撤銷的行為，使得被告的「重新核定」，自 始無效。因此而使得本院102年度訴字第1453號判決效力， 可以隨被告之個人意志任意生效，亦可任意消滅歸於自始無 效。嗣最高行政法院以103年度裁字第980號裁定駁回原告之 上訴後，被告作成103年8月4日函，其重新核定內容完全與 其103年4月25日函所重新核定之內容一致，並且在該函說明 五表明：「本案業經最高行政法院裁定終局判決，另應退稅 款56萬6,305元及退稅加計利息9,436元，本處前以支票寄送 ，並經臺端於103年5月20日兌領。」這種妄將最高行政法院 終局判決的法律效力，違法套用於本件尚未展開行政救濟的 「重新核定」上，剝奪原告之訴訟權，其違法行為至為明確 。（三）本院102年度訴字第1453號判決之訴訟標的係本案 之「原核定」，最高行政法院所為103年度裁字第980號裁定 之訴訟標的，亦是針對「原核定」，其終局判決確定之訴訟 標的，仍然是「原核定」。而被告103年4月25日函是本案之 「重新核定」，原告不服依法於103年5月23日提起復查，被 告隨即以103年6月4日函將前開「重新核定」撤銷。嗣最高 行政法院103年度裁字第980號裁定將原告上訴駁回，被告就 移花接木、偷天換日，自行認定其依本院判決所作成之「重 新核定」業經最高行政法院終局判決而確定，這是非常令人 無法接受的違法行為。（四）原告於101年11月1日出售系爭 土地部分持分土地面積，總移轉面積為369.92平方公尺，其 中符合自用住宅面積有286.99平方公尺（合併前24地號土地 ，宗地面積為182平方公尺，原告持分為1/3，為60.66平方 公尺。合併前25地號土地，宗地面積為679平方公尺，原告 持分為1/3，為226.33平方公尺）。被告歷年均是上開面積 按自用住宅用地稅率課徵地價稅。原告出售自用住宅用地， 享受按優惠稅率課徵土地增值稅，而且一生只能享受一次， 當然要求全部出售的自用住宅用地，全部按優惠稅率10%課 徵土地增值稅，這是法律所賦與原告的權利。（五）原告與 訴外人陳實（還有陳再生）係共同持有系爭自用住宅及土地 ，而陳實之土地增值稅案，業經最高行政法院104年度判字 第174號判決確定，被告也依該判決意旨作成104年6月10日 北市稽法乙字第10432448700號復查決定，重新認定系爭合 併前24、25地號土地為自用住宅坐落之基地，並且已退還陳 實溢繳之土地增值稅。而原告於本案之權益，亦仍在行政救 濟中，依法自應有相同之核定，方為適法。故原告於101年
11月1日移轉系爭土地面積369.9平方公尺，其中應按自用住 宅核課土地增值稅之面積為286.99平方公尺，按一般用地稅 率核課土地增值稅之面積為82.91平方公尺，估計合計正確 應納土地增值稅為3,974,042元，原核定土地增值稅共計6,0 23,199元，故被告應依法退還原告溢繳之土地增值稅額為2, 049,157元，前已退還原告566,305元土地增值稅，減除後被 告應退還原告溢繳之土地增值稅1,482,852元。（六）又原 告的法律權利和主張權利的範圍，與陳實的法律權利和主張 權利的範圍，不可混為一談。法律雖賦予人民的權利，是平 等的，但是在權利範圍內主張的部份，是個人的自由。被告 妄圖以核課陳實自用住宅用地面積之個案情況，限制原告行 使享受按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利範圍，顯 非法律所許。綜上所述，原處分及訴願決定認事用法多有違 誤，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並退還原告 溢繳之土地增值稅。
三、被告則以：（一）最高行政法院103年度裁字第980號裁定上 訴駁回確定後，被告乃以103年8月4日函重新核定系爭土地 應納土地增值稅額合計5,456,894元，並提示原告因原已繳 納6,023,199元，溢繳稅款及加計利息業經兌領。原告就被 告103年8月4日函所為處分未依法申請復查，即告確定，自 無退稅情事。至原告主張被告未就原告於103年5月23日提起 之復查作成復查決定，剝奪原告的訴訟權一節。按被告為簡 化行政作業程序，維護納稅義務人權益，並疏解訟源，訂有 更正程序處理作業要點。查原告前因不服被告103年4月25日 函所為處分，申請復查，經被告審認該案因行政救濟未確定 ，符合上開要點第2點第9款規定屬事實未釐清案件，乃依同 要點第4點規定改按更正程序處理，以103年6月4日函撤銷10 3年4月25日函。嗣被告以103年8月4日函重為處分，雖該函 未告知救濟期間，惟原告未於該函送達（103年8月5日）後1 年內聲明不服，自屬行政救濟程序終結。又原告於105年5月 10日以相同事由向信義分處申請退還土地增值稅款6,023,19 9元，被告以105年5月19日函復內容，僅係事實敘述及理由 說明之觀念通知，非對其請求有所准駁，並不因該項說明而 生法律效果，非屬行政處分。（二）至訴外人陳實土地增值 稅事件，亦經被告依最高行政法院104年度174號判決意旨， 按核算原告自用住宅用地面積之方式，以104年6月10日以北 市稽法乙字第10432448700號復查決定，更正陳實土地移轉 持分面積各61.54平方公尺、27.7平方公尺分別按自用住宅 、一般用地稅率核課土地增值稅，並退還溢繳土地增值稅。 依該核算方式，陳實可核准合併前24、25地號土地之持分面
積分別為14.22平方公尺及52.05平方公尺，大於其實際移轉 持分面積13.01平方公尺及48.53平方公尺，是該移轉面積計 61.54平方公尺均按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；而 原告可核准之合併前24、25地號土地持分面積分別為37.92 平方公尺及138.81平方公尺，小於其實際移轉持分面積53.9 2平方公尺及201.18平方公尺，是被告核定原告部分移轉面 積計176.73平方公尺按自用住宅用地稅率核課土地增值稅， 其基礎與陳實案一致，並無不同。綜上論結，原告之訴應無 理由等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）原告以105年5月10日申請書依稅捐稽徵法第28條規定，向 被告所屬信義分處返還其已納之土地增值稅602萬3,199元 （見原處分卷附件69），經被告以105年5月19日函復：「 主旨：臺端就出售臺北市○○區○○段0小段18地號土地 課徵土地增值稅，申請退還稅款602萬3,199元一案，…… 臺端於101年11月1日出售並申報移轉旨揭地號土地，本處 依土地稅法第28條及第34條規定核課土地增值稅，迭經本 處102年4月12日北市稽法甲字第10230140900號復查、臺 北市政府102年7月31日府訴一字第10209113400號訴願、 臺北高等行政法院103年3月20日102年度訴字第1453號判 決及最高行政法院103年7月11日103年度裁字第980號裁定 ，且該稅款業已繳納並完成移轉登記，係屬實質移轉，為 維持交易秩序安定，自無所稱應退稅款情事。」揆諸該函 意旨，既謂「自無所稱應退稅款情事」，即係否准原告退 稅之申請，核屬行政處分無訛，被告辯稱該函非行政處分 一節，尚非可採。
（二）惟按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項） 納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得 自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申 請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵 機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之 錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之 日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限 。」又所稱「適用法令錯誤」，法律文義包括因事實認定 錯誤所致適用法令錯誤之情形，亦經最高行政法院105年7 月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。次按行政訴訟法 第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張 有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」而稅捐稽 徵法第28條關於退稅之規定，具公法上不當得利性質，是 納稅義務人主張有該條項事由而請求退還溢繳稅款，自應
就課稅處分有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於 政府機關之錯誤一節，負舉證責任。
（三）原告主張於101年11月1日出售系爭土地部分持分土地面積 369.92平方公尺，被告原核定土地增值稅6,023,199元， 原告不服循序提起行政救濟，經本院102年度訴字第1453 號判決將「原處分撤銷」，所撤銷之原處分即係本案之「 原核定」，最高行政法院所為103年度裁字第980號裁定之 訴訟標的，亦是針對「原核定」，被告依據本院上開判決 ，以103年4月25日函「重新核定」，並且於該函中教示對 核定內容如有不服，可申請復查，原告遂依法於103年5月 23日提起復查，惟被告竟以103年6月4日函將此「重新核 定」撤銷，此項撤銷的行為，使得被告的「重新核定」， 自始於法無效。本案土地增值稅無課稅基礎，自應依法退 還原告已納之土地增值稅云云。惟查，本院102年度訴字 第1453號判決（見本院卷第25頁），主文記載「原處分及 訴願決定關於否准原告民國101年11月1日申請書所載，就 其原所有合併前臺北巿○○區○○段0小段24地號、25地 號應有部分土地計算，應適用自用住宅稅率147.43平方公 尺部分撤銷，被告並應依本院法律見解作成課稅處分。原 告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔。」而依該判決事 實及理由欄所載，其所稱「原處分」係指被告102年4月12 日北巿稽法甲字第10230140900號復查決定（見該判決第3 頁），並非原告所指之「原核定」課稅處分，原告所述尚 有誤會。又本院上開判決既係將該案復查決定「關於否准 原告民國101年11月1日申請書所載，就其原所有合併前臺 北巿○○區○○段0小段24地號、25地號應有部分土地計 算，應適用自用住宅稅率147.43平方公尺部分撤銷」，並 未將原核定撤銷，則被告核課原告出售系爭土地之土地增 值稅，尚無課稅基礎不存在之問題。被告於本院上開判決 尚未確定之際，先以103年4月25日函重新核定原告申報移 轉土地總面積369.92平方公尺，其中面積176.73平方公尺 部分，按自用住宅用地稅率；193.19平方公尺部分按一般 用地稅率課徵土地增值稅，應納土地增值稅計545萬6,894 元，並於扣抵後退還稅款。原告雖依該103年4月25日函之 救濟教示，於103年5月23日提起復查，惟嗣因被告發現本 院上開判決尚未確定，復以103年6月4日函撤銷該103年4 月25日函。則103年4月25日函所為重新核定，即經撤銷而 不存在，自無再對該函提起復查之餘地。迨本院上開判決 經最高行政法院裁定駁回原告上訴確定後，被告既復以10 3年8月4日函重新作成核定，仍核定原告應納土地增值稅
計545萬6,894元，並敘明前已退還稅款56萬6,305元，加 計利息9,436元（共計57萬5,741元）等情。則綜上所述， 本件土地增值稅原核定之課稅處分並未經本院102年度訴 字第1453號判決撤銷，縱使被告嗣以103年6月4日函撤銷 103年4月25日函，惟被告業再以103年8月4日函重新核定 ，是原告主張本案土地增值稅已無課稅基礎，應依法退還 原告已納之土地增值稅云云，洵非可採。
（四）至原告復主張其101年11月1日移轉系爭土地面積369.9平 方公尺，應與訴外人陳實案為相同核定，其中應按自用住 宅核課土地增值稅之面積為286.99平方公尺，按一般用地 稅率核課土地增值稅之面積為82.91平方公尺，合計應納 土地增值稅為3,974,042元。是原核定土地增值稅共計6,0 23,199元，故被告應依法退還原告溢繳之土地增值稅額為 2,049,157元，前已退還原告566,305元土地增值稅，減除 後被告應退還原告溢繳之土地增值稅1,482,852元一節。 查被告已敘明有關訴外人陳實土地增值稅事件，按核算原 告自用住宅用地面積之方式（見原處分卷附件83、84）， 陳實可核准合併前24、25地號土地之持分面積分別為14. 22平方公尺及52.05平方公尺，大於其實際移轉持分面積 13.01平方公尺及48.53平方公尺，是該移轉面積計61.54 平方公尺均按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；而原告 可核准之合併前24、25地號土地持分面積分別為37.92平 方公尺及138.81平方公尺，小於其實際移轉持分面積53. 92平方公尺及201.18平方公尺，是被告核定原告部分移轉 面積計176.73平方公尺按自用住宅用地稅率核課土地增值 稅，其基礎與陳實案一致，並無不同（見原處分卷附件85 ）。被告並依據本院102年度訴字第1453號判決意旨，查 得資料而以103年8月4日函重新核定系爭土地部分面積176 .73平方公尺按自用住宅用地稅率，其餘移轉面積193.19 平方公尺按一般用地稅率（見原處分附件81）課徵土地增 值稅合計5,456,894元，並退還溢繳稅款及加計利息合計 575,741元。雖被告未作成重核復查決定即通知原告本件 土地增值稅之重新核定結果，而未完備本院上開判決確定 後之復查程序，惟本件原告實際繳納之稅額既係依上開判 決意旨所為，原告復未舉證證明本件有何該當稅捐稽徵法 第28條規定之事由，原告主張其法律權利和主張權利的範 圍，與陳實的法律權利和主張權利的範圍，不可混為一談 ，在權利範圍內主張的部份，是個人的自由云云，尚難執 為有利之認定，並無可採。
五、綜上所述，本件依原告所主張之上開事由，洵難認被告有何
適用法律錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤， 而致原告有溢繳稅款應予退還之情事。從而，被告否准原告 退稅之申請，於法並無違誤，訴願決定未自實體予以論究， 雖有未洽，惟結論並無二致，仍應予維持。原告徒執前詞， 訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 29 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 107 年 3 月 29 日 書記官 樓琬蓉