最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第140號
上 訴 人 蔡家聲
訴訟代理人 陳樹村 律師
林怡廷 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國
106年8月23日高雄高等行政法院106年度訴字第72號判決，提起
上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要︰
緣被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人於民國103年12 月25日銷售持有期間逾1年且在2年以內之高雄市○○區○○ 段000○00○號土地（下稱系爭土地），未依規定申報及繳納 特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），遲至被上訴人查獲後始 於105年1月28日辦理補報，經審理違章成立，除按銷售價格 新臺幣(下同)29,403,000元，依適用稅率10%，核定應納稅 額2,940,300元外，並按所漏稅額2,940,300元處以1.5倍之 罰鍰計4,410,450元。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查， 未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上 訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠上訴人於102年10月11日與許英俊簽訂買賣契約，以8,167,5 00元購入系爭土地，惟因系爭土地遭假扣押查封登記，未及 辦理過戶登記。嗣於103年11月28日撤銷查封登記後，依與 許英俊間買賣契約第8條之約定，本得由上訴人（買賣契約 之乙方）自由選擇或指定，即於103年12月25日與訴外人林 英俊簽立協議，以2,940萬元之價格出售系爭土地，並辦畢 所有權移轉登記，有黃水南地政士事務所辦理各項案件費用 明細表可憑。則上訴人如此作為是否等同跳脫登記，製造許 英俊與林英俊間直接交易之外觀，乃屬法律評價；被上訴人 與訴願機關單以上訴人未申報特銷稅行為，評價構成租稅規 避，認定上訴人有故意或過失責任，稍嫌速斷，自有適用行 政罰法第7條第1項規定不當之情事。
㈡另原處分、復查決定與訴願決定先論斷上訴人未依法申報， 係出於以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特
銷稅之主觀故意而為，嗣後又謂上訴人未依法辦理申報，核 有應注意並能注意，不注意之過失責任，其理由似有矛盾。 況依被上訴人所調取上訴人之全國財產稅總歸戶財產查詢清 單所載，上訴人似僅在96年11月5日持有高雄市鳳山區1筆土 地及102年11月1日持有高雄市岡山區1筆土地，而系爭土地 係在102年10月11日始由上訴人向許英俊簽約買入，似無被 上訴人所稱於系爭土地買入前已擁有大量土地且具有跳脫登 記以規避奢侈稅之知識經驗等情，故被上訴人主張即屬無稽 。
㈢另按稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，僅賦予被上訴人得為 稅額之調整，並無處罰之文字，依處罰法定主義，被上訴人 自不得處罰上訴人，故原處分有違稅捐稽徵法第12條之1及 行政罰法之規定。此外，原處分、復查決定、訴願決定亦逾 越特銷稅條例第3條第3項法律解釋之範圍，增加法律所無之 租稅義務，亦違反憲法第19條規定之租稅法律主義： ⒈本件爭點厥為上訴人之系爭土地是否屬「特種貨物」而應 繳納特銷稅，於未依限繳納時能否課以罰鍰。按最高法院 38年台上字第111號判例要旨、民法第758條第1項規定及 本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，本 件上訴人於102年10月11日成立買賣契約買受系爭土地時 ，既未辦理移轉登記所有權人為上訴人，依特銷稅條例第 3條第3項之規定，上訴人自102年10月11日起迄系爭土地 完成移轉登記予林英俊之104年1月6日期間，並非特銷稅 條例第3條第3項之持有期間，系爭土地非特銷稅條例第2 條第1項第1款所定之「特種貨物」，至為灼然。 ⒉是以，上訴人於向許英俊購買系爭土地時尚未及辦理土地 所有權移轉登記，依被上訴人之函令解釋與法令宣導，咸 認購入土地後，因故未辦理產權過戶，轉手再出售給第三 者時，土地所有權人直接變更為第三者，其所出售的是土 地登記請求權，並非土地等語。所以，上訴人出售予林英 俊者，係「土地登記請求權」，林英俊於依約支付買賣價 款予上訴人後，繼受上訴人本於102年10月11日與許英俊 間之買賣契約所生之土地移轉登記之成立物權契約與請求 協辦土地移登記予林英俊之權利。所以，上訴人於102年 10月11日成立買賣契約時，僅係債權契約之當事人，尚未 取得物權，自與特銷稅條例第3條第3項規定未合，乃被上 訴人原處分、復查決定與訴願決定未見及此，曲解法令， 疏未注意上訴人於102年10月11日並未完成系爭土地之移 轉登記，不是土地之所有權人，並未持有土地，本不得計 入上開條例所定之「持有期間」，即不得將系爭土地認作
同條例第2條第1項第1款之「特種貨物」，竟以上訴人違 反同條例第16條第1項未依限申報之規定，不但命繳本稅 2,940,300元，復又課徵以上訴人所謂所漏稅額2,940,300 元裁處1.5倍罰鍰4,410,450元，徵諸上開民事判例、本院 聯席會議決議與特銷稅條例第2條第1項第1款與第3條第3 項之規定，應認被上訴人之處分、復查決定與財政部之訴 願決定有適用法規不當之違誤，自應依法撤銷。 ㈣又查，上訴人雖從事建築開發行業，但非稅法專家或經常處 理稅務之從業人員，遇有房地出售過戶等事宜，均委由地政 士處理相關稅捐事務，故對於100年5月4日公布並迭經104、 105年兩次修正之特銷稅條例不甚明瞭，亦不知應於系爭土 地過戶時繳納特銷稅。又上訴人因信任代書與稅務專業未及 時繳稅，於104年9月間由被上訴人約談後，經補徵特銷稅2, 940,300元，已經繳清本稅；惟被上訴人卻就上訴人未依法 及時申報與繳納特銷稅部分，於105年4月1日裁處罰鍰4,410 ,450元。然如上所述，上訴人不知法令，若系爭土地依當時 法令合於特銷稅條例第2條第1項之應完稅標的，代書黃水南 自應依同條例第16條第1項之規定告知上訴人應繳納上開奢 侈稅，此乃因黃水南於103年12月31日受有報酬並受上訴人 及訴外人許英俊、林英俊之共同委任，辦理系爭土地產權移 轉登記等相關事宜，自應忠實執行其受任之事務，善盡善良 管理人之注意義務，對於當事人有關委任事務所生稅賦疑義 ，例如，關於土地增值稅、契約、特銷稅等法令諮詢，即應 明確告知相關法律依據及其具體內容，並提供正確資訊，以 維護當事人在交易過程中，判斷是否為交易行為及其合理期 待利益；否則，即難認為已盡其善良管理人之注意義務，若 因提供之資訊有誤或不作為而怠於提供正確之納稅建議或資 訊，因而導致委任人發生非預期之額外支出即屬委任人之損 害，依民法第544條第1項規定，對於委任人自應負賠償損害 責任。且黃水南於辦理系爭土地之登記案件與稅務之申報時 ，自可視為廣義政府代理人即辦理政府公眾事務之手足延伸 ，則屬黃水南個人之過失即難謂為係上訴人之過失。佐以本 件黃水南既經國家考試及格並辦理稅務申報事項，似可同時 視為被上訴人之使用人，因此其於受理並指導上訴人之系爭 土地特銷稅申報如有過失，參酌民法第224條之規定，應視 為被上訴人之過失，而民法有關過失相抵之法理，於公法事 件亦得類推適用，因此，本件被上訴人本應善盡調查之能事 與職權行使查明事實。退萬步言，縱認上訴人有過失，該過 失相抵之法理於本事件仍有適用餘地，從而，被上訴人對上 訴人為裁罰時，自應參酌雙方過失之輕重定之。詎被上訴人
就上述事實未詳盡調查，應請將原處分撤銷詳為調查後重為 妥適之處分。
㈤被上訴人又稱若非因人檢舉，不管課什麼稅都課不到云云。 惟查，被上訴人於調查本件事實時，亦自行註記本件若課特 銷稅本稅僅繳2,940,300元，若課綜所稅為6,281,038元等文 字，被上訴人復自稱整年的綜合所得稅稅率一定是45%等語 ，是依上開兩種不同稅目的課徵金額，上訴人若申報綜合所 得稅反而稅負較重，而特銷稅之稅額不及綜所稅的二分之一 。若以節稅的動機言，上訴人應繳納特銷稅之本稅始合輕稅 減徵之節稅目的與情理，實無可能刻意跳脫登記不繳特銷稅 甚至遭到本稅1.5倍的罰鍰。又全國金融與交易資料均可由 被上訴人輕易掌握，能否課到綜所稅應與課徵資源及人力之 運用有關，實難僅以無檢舉即無法課綜所稅之詞資為被上訴 人認定上訴人有以不正當方式規避特銷稅之理由等語，求為 判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。三、被上訴人則以：
㈠本件系爭土地係屬都市土地並已領有建築執照在案，核屬特 銷稅之課稅範疇，上訴人於102年10月11日與前地主許英俊 ，簽訂系爭土地買賣合約，總價8,167,500元；又於103年12 月25日與買方林英俊，簽訂買賣協議書，總價29,403,000元 ，系爭土地於103年11月28日已塗銷查封，為保障權利，本 應儘速要求移轉登記為上訴人所有，惟上訴人藉由將系爭土 地所有權，自許英俊（前手）名下逕移轉登記予林英俊(後 手)，刻意跳脫登記，蓄意製造其非土地所有權人及本件系 爭土地之移轉已逾2年之外觀，其一連串非屬通常法定形式 之行為，欲使稽徵機關無從發現其炒作土地之鉅額利益，進 而免除稅捐之課徵，核其行為顯係利用不正當方法，使之不 具備課稅構成要件以逃漏原應納之稅捐，違反租稅法之立法 意旨，案經被上訴人審理違章成立，以上訴人銷售持有期間 逾1年且在2年以內之系爭土地，且核無行為時特銷稅條例第 5條各款排除課稅規定之適用，除依系爭土地銷售價格29,40 3,000元之10%核定稅額2,940,300元外，並以上訴人以利用 他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特銷稅，致漏報 稅額2,940,300元，及上訴人於裁罰處分核定前已補申報並 已補繳稅款，乃按所漏稅額2,940,300元處以1.5倍之罰鍰計 4,410,450元(2,940,300元1.5倍)，並無不合。又上訴人 對於本稅已不爭執而告確定，僅就罰鍰部分不服，合先敘明 。
㈡依規定買受土地須完成移轉登記始得再行出售，即系爭土地 之所有權應先由許英俊移轉登記予上訴人，嗣出售予林英俊
時，再將所有權移轉登記予林英俊。惟查，上訴人除要求買 受人林英俊將價金29,403,000元，分4張支票開立，其中103 年12月26日及104年1月9日之2張支票，金額各為4,083,750 元，合計8,167,500元，雖以許英俊(前手)為受款人，惟實 際仍由原上訴人受領，審認上訴人顯有意製造部分價金係由 林英俊(後手)給付予許英俊(前手)之外觀，又藉由將系爭土 地所有權，由許英俊(前手)名下逕移轉登記予林英俊(後手) 名下之方式，以跳脫土地登記之不正當方法，製造出售系爭 土地已逾2年之外觀，且出售人非上訴人，其ㄧ連串規劃行 為及隱匿事實之手段，不僅非屬通常法形式之選擇，且因此 使炒作土地之鉅額利益不被稽徵機關發現，得以免除稅捐之 課徵。上訴人上開作為既屬租稅規避行為，應本於實質課稅 原則以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，又因其 規避特銷稅所生漏稅結果，核有行政罰法第7條規定責任要 件之可責性，自應依特銷稅條例第22條第1項規定論罰。 ㈢次按本院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議係針對特 銷稅條例實施前之土地課稅案件討論結果，核與本件係依特 銷稅條例第2條規定將都市土地納入課稅範疇之案情有別， 自不得相互比附援引。另查，本件上訴人係於特銷稅實施後 買賣土地，依照常理，於103年12月14日支付買價尾款完竣 後，為保障權利，本應立即辦妥土地所有權移轉登記，然卻 採異於一般常情之作法，反要求許英俊(前手)直接將土地所 有權移轉登記予林英俊(後手)；又查，許英俊之代理人許英 博本不願意配合直接將系爭土地移轉登記予林英俊，係上訴 人允諾另給付4,203,200元予許英博(即許英俊胞弟)，始同 意於104年1月6日將系爭土地移轉登記予林英俊名下；且林 英俊購買系爭土地價款29,403,000元，共分4張支票開立， 於104年1月6日取得所有權移轉登記前僅於103年12月26日支 付4,083,750元，餘3筆款項係移轉登記後分別於104年1月9 日、2月13日及3月6日支付，又其中103年12月26日及104年1 月9日之2張支票，金額各4,083,750元，合計8,167,500元， 雖以許英俊(前手)為受款人，惟實際仍由上訴人受領，由上 可知，上訴人顯有意製造部分價金係由林英俊(後手)給付予 許英俊(前手)之外觀，又藉由將系爭土地所有權，由許英俊 (前手)名下逕移轉登記予林英俊(後手)名下之跳脫登記方式 規避特銷稅。本件上訴人經由一連串規劃行為，蓄意製造其 非土地所有權人及系爭土地之移轉已逾2年之外觀，顯有故 意違反租稅法之立法意旨，除核課特銷稅外，其所生漏稅之 結果，亦符合特銷稅條例第22條第1項之構成要件，本件既 是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法
形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率、罰則等為租稅 之核課與裁處，即難謂有違租稅法律主義。
㈣另上訴人稱其不知特銷稅之法令規定，及黃水南受上訴人、 許英俊及林英俊共同委任辦理相關過戶事宜，黃水南既經地 政士專業證照考試，自可視為廣義之政府代理人，民法有過 失相抵之法理，於公法事件亦得類推適用，請求撤銷罰鍰一 節：
⒈按特銷稅之課徵係採納稅義務人自行申報制，符合課稅要 件者，即應依法自行申報繳稅，核與上訴人、許英俊及林 英俊共同委任黃水南辦理出售土地相關過戶登記事宜分屬 二事，尚不能諉以不諳法令、本件不法之跳脫登記係上訴 人聽信他人建議所為之結果或地政士未告知應申報特銷稅 ，而卸免其申報及納稅義務。況辦理過戶事宜不論他人如 何建議，最後決定權仍取決於上訴人，倘非上訴人已知悉 另有他人有意購買系爭土地，且預見土地如於2年內再移 轉，恐將負擔鉅額特銷稅之虞，有意規避特銷稅之課稅， 又豈會於系爭土地可以登記於上訴人名下時卻拖延不登記 ，並授權地政士直接將所有權登記為林英俊(後手)所有， 其作法顯與一般常態有違。是上訴人所訴，核難採據。至 於上訴人援引民法第224條代理人之故意過失ㄧ節，查地 政士雖經國家考試及格取得證書，然非被上訴人之代理人 ，是無過失相抵之問題，上訴人所稱，核不足採。 ⒉本件被上訴人參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（ 下稱裁罰倍數參考表）有關特銷稅條例第22條違章情形一 、(三)，按所漏稅額2,940,300元處以1.5倍之罰鍰計4,41 0,450元，經核係已考量上訴人違章情節，審酌行政罰法 第18條規定之事由，及參據裁罰倍數參考表，所為適切之 裁罰，洵屬適法允當，併予敘明等語，資為抗辯，求為判 決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造爭點為 ：被上訴人認上訴人以租稅規避之方式，免於特銷稅之課徵 ，按漏稅額2,940,300元，處以1.5倍之罰鍰計4,410,450元 ，是否適法？原審法院判斷如下：
㈠查本件被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人於102年10 月11日向許英俊以8,167,500元購買取得系爭土地，嗣上訴 人於103年12月25日以29,403,000元（每坪1,800,000元×16 .335坪）將系爭土地出售予林英俊，上訴人除要求買受人林 英俊將價金29,403,000元，分4張支票開立，其中103年12月 26日及104年1月9日之2張支票（下稱許英俊為受款人之支票 ），金額各4,083,750元，合計8,167,500元，雖以許英俊（
前手）為受款人，惟實際仍由上訴人受領，被上訴人因此審 認上訴人顯有意製造部分價金係由林英俊（後手）給付予許 英俊（前手）之外觀，又藉由將系爭土地所有權，由許英俊 （前手）名下逕移轉登記予林英俊（後手）名下之方式，以 跳脫土地登記之不正當方法，製造出售系爭土地已逾2年之 外觀，且出售人非上訴人，使炒作土地之鉅額利益不被稽徵 機關發現，得以免除稅捐之課徵。
㈡上訴人雖以前詞主張系爭土地之交易，為登記請求權之買賣 ，非屬特銷稅核課之標的，更非屬租稅規避之行為。經查： ⒈上訴人自許英俊購得系爭土地後，辦竣所有權登記前再出 售予林英俊，屬租稅規避行為之認定：
⑴系爭土地由上訴人自許英俊購入再銷售與林英俊之資金 流動歷程：
①上訴人於102年10月11日向許英俊以8,167,500元（每 坪500,000元×16.335坪）購買取得系爭土地，價款 由上訴人開立3張支票支付，分別為4,000,000元、3, 000,000元及1,167,500元；嗣上訴人復於103年12月2 5日以29,403,000元（每坪1,800,000元×16.335坪） 將系爭土地出售予林英俊，共分4張支票開立，除受 款人為上訴人之支票2張外（10,617,750×2＝21,235 ,500)，餘包含以許英俊為受款人之支票，金額各4,0 83,750元，合計8,167,500元，而支票雖以許英俊(前 手)為受款人，惟實際仍由上訴人受領等情，有4張支 票影本在卷可參，並為兩造所不爭執。
②上訴人雖主張上開簽發以許英俊為受款人之支票並非 上訴人刻意要求林英俊如此簽發云云。惟查，
A.證人即系爭土地買賣原上訴人之代理人代書陳華羚 到庭證稱：上訴人與林英俊簽署協議書時，許英俊 仍未過戶，後來即由林英俊以補償協議購買的價款 買系爭土地，上訴人與林英俊簽約前，應付予許英 俊的錢已支付，為何簽發許英俊為受款人之支票2 張，不清楚真正原因，應由林英俊說明，但103年1 2月25日拿到的支票有禁止背書轉讓，有退回請林 英俊的人帶回劃掉，而於103年12月30日由上訴人 會計陳瑞萱領取。
B.證人林英俊於原審法院調查時證述：購買系爭土地 之過程，係透過掮客與許英俊方接觸，掮客回報說 許英俊已賣給上訴人，才又透過掮客與上訴人接觸 並簽約，雙方簽署之協議書第7條之約定及受款人 為許英俊之支票簽發，係應上訴人之要求而簽發，
因當時許英俊仍為名義上之土地所有權人，但他是 向上訴人購買，所以必須分開等語。
則由上開證人之證述可知，林英俊欲購入爭土地時， 因登記名義人仍為許英俊，遂依約定簽發許英俊為受 款人支票，然因林英俊簽發以許英俊為受款人之支票 上有禁止背書轉讓之記載，致上訴人無法領取時，即 退還並要求塗銷後再收受，林英俊方亦配合辦理，就 此關於林英俊之付款方式，顯由上訴人主導，且最終 價金，亦由上訴人取得，上訴人主張與林英俊間交易 關於支票受款人抬頭選擇，係出於林英俊之安排，尚 非可採。
⑵綜上，本件林英俊於上訴人已支付許英俊價金完畢後， 猶簽發許英俊為受款人之支票，且金額合計8,167,500 元，即係上訴人向許英俊購入系爭土地之價額，而如此 票據簽發之安排，表面上使許英俊係以8,167,500元直 接出售予林英俊，並藉由票據之簽發而在資金流向上有 所連結，而其餘以上訴人為受款人之價金支票2張（10, 617,750×2＝21,235,500)，並得因此而不對外顯露， 係屬租稅規劃上之刻意安排。
⒉系爭土地移轉登記部分：
關於不動產物權之變動，因我國係採登記生效主義（民法 第758條、土地登記規則第4條參照），故有關土地所有權 之變動，均係以土地登記簿登記者為準，是在土地之交易 ，買受人購入土地後，儘速完成移轉登記，以保障權利， 為一般土地買賣之通常交易模式。惟本件上訴人於102年1 0月11日購入系爭土地後，原遭查封之狀態既於103年11月 28日塗銷，無法移轉之狀態已除去，上訴人未於103年12 月25日與林英俊簽署協議書前，先完成移轉登記，以保障 其自身權利，嗣逕安排由前手（許英俊）移轉後手（林英 俊），上訴人選擇非常見之土地交易方式，承受如許英俊 不配合移轉，將無法完成其與林英俊間之風險，亦有異於 一般土地之交易模式。
⒊綜上，本件上訴人與許英俊就系爭土地簽署買賣契約後， 基於買賣債之關係，已得掌握系爭土地，嗣再以價差21,2 35,500轉賣林英俊。而特銷稅條例(100年5月4日制定公布 ，同年6月1日施行)，於上訴人行為時已施行多年，衡情 亦為上訴人從事土地買賣時所知悉，然其未依規定，自行 填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、 契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報，卻透過上 開金流(簽發以許英俊為受款人之支票)及跳脫登記等不合
常規之安排，圖隱藏交易持有2年以內系爭土地之事實， 進行稅捐規避，其操作手法雖合於現行不動產登記之法令 ，然目的在規避上訴人於2年內銷售持有之土地應繳納之 特銷稅稅賦，洵屬明確，而此種稅捐規避行為，屬於脫法 行為，在稅法上應予以否定，適用其意圖規避之稅法規定 ，課徵應納之稅捐。
㈢上訴人主張本件並無未依規定申報之行為，且主觀上亦無故 意或過失部分：
⒈按銷售特種貨物，納稅義務人依法應於法定期間申報「特 銷稅」，以供稅捐機關課徵，於上訴人銷售系爭土地時， 已施行多年，且主管機關及媒體就相關事例所廣泛宣傳、 報導，應為一般民眾所知悉，則上訴人對「特銷稅」之納 稅義務人對出售屬特種貨物即持有2年以內之土地，自應 十分瞭解。上訴人就系爭土地之交易，迄被上訴人接獲檢 舉後，方繳納特銷稅，上訴人客觀上有未依規定申報之行 為已堪認定。又本件上訴人係以跳脫登記之方式，使稽徵 機關無法稽核，已如前述，上訴人既係透過私法形式之安 排為規避，則其就應履行之申報義務未履行，縱非故意， 亦難免應注意且能注意而不注意之過失責任，故上訴人未 提出證據證明其無故意過失，僅泛稱未申報非故意或無過 失云云，尚無足採。
⒉上訴人另主張代書黃水南就系爭土地之移轉程序有缺失， 宜視為被上訴人之使用人，依民法有關過失相抵之法理， 罰鍰部分應撤銷：
⑴按特銷稅之課徵係採納稅義務人自行申報制，符合課稅 要件者，即應依法自行申報繳稅，與上訴人、許英俊及 林英俊共同委任黃水南辦理出售土地相關過戶登記事宜 ，係分屬二事，負申報義務之納稅義務人，尚不能諉以 不諳法令，將申報之責任，推由土地代書負責。 ⑵查本件系爭土地如何辦理過戶，係由許英俊先移轉由上 訴人取得，再由上訴人移轉登記與林英俊，或採取如本 件之跳登記模式，土地代書或仲介或有任何建議，然最 終仍取決於上訴人之決定，本件上訴人既選擇後一型態 之移轉登記方式，其仍援引民法第224條代理人之故意 過失一節，並以地政士經國家考試及格取得證書，宜視 為被上訴人之代理人，且有過失相抵之問題云云，顯不 足採。
㈣本院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議要旨與本件案 情不同，不得比附援引：
上訴人認本件之交易型態與決議內容相同，上訴人出售之標
的為「登記請求權」，非出售屬特種貨物之「土地」，自不 應核課特銷稅甚至罰鍰云云。惟按，特銷稅之立法目的在健 全房屋市場，對短期投機炒作加重其交易成本，而其課徵對 象關於土地部分，即指2年以內之買進賣出，為賺取差價非 供自用之行為。查上訴人於102年10月11日以8,167,500元向 許英俊購入依法得核發建照執照之都市土地，嗣於103年12 月25日以29,403,000元將系爭土地出售予林英俊，銷售持有 土地未逾2年之系爭土地，並有數倍之獲利，原即屬特銷稅 課徵之標的。且就其前後二階段之交易客體實質觀察，均為 系爭土地，然上訴人透過規劃，將系爭土地交易移轉，轉換 成與實質經濟事實不相符之「移轉登記請求權」之讓與、買 賣，以規避銷售持有2年以內領有建照執照土地特銷稅之課 徵，即屬濫用法律上之形式規避稅法之適用至明。從而，本 件依實質課稅原則就上訴人交易過程觀察，上訴人銷售之標 的為特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物(土地）， 非上開決議所稱「登記請求權」之買賣，洵屬明確。故本院 決議，於本件自無比附援引之餘地，無從為上訴人有利之論 據。
㈤上訴人以申報繳納特銷稅之金額，低於個人綜合所得稅，足 認上訴人無規避特銷稅之意圖部分：
⒈上訴人主張：被上訴人於調查本件事實時，自行註記本件 若課特銷稅本稅僅繳2,940,300元，若課綜所稅為6,281, 038元等文字，被上訴人復自稱整年的綜合所得稅稅率一 定是45%等語。是依上開兩種不同稅目的課徵金額，上訴 人若申報綜合所得稅反而稅負較重，而特銷稅之稅額不及 綜所稅的二分之一。若以節稅的動機言，上訴人應繳納特 銷稅之本稅始合輕稅減徵之節稅目的與情理，實無可能刻 意跳脫登記不繳特銷稅甚至遭到本稅1.5倍的罰鍰云云。 ⒉惟查，上訴人所稱本案就上訴人出售土地所得，如歸課綜 合所得稅，需負擔較特銷稅更高之稅負，上訴人實無規避 特銷稅之動機等詞，均係建立在以上訴人主動申報特銷稅 為前提，與本件上訴人以前揭隱藏之手法規避稅賦之行為 ，經人檢舉後，始為稅捐之核課並予裁罰，迥不相同。上 訴人以被上訴人事後關於上訴人綜所稅之計算，主張其無 規避特銷稅之動機，係倒果為因，顯無足採。
㈥被上訴人之裁罰金額適法性之審查：
查本件被上訴人審酌上訴人於裁罰處分核定前補申報及繳納 稅款，參據裁罰倍數參考表有關特銷稅條例第22條違章情形 一、(三)，按所漏稅額2,940,300元(系爭土地銷售價格29,4 03,000元之10%，核定特銷稅應補稅額2,940,300元)處以1.5
倍之罰鍰計4,410,450元，經核係已考量上訴人違章情節所 為適切之裁罰，亦未違反比例原則，乃上訴人復執前詞主張 本件係屬登記請求權之買賣，非租稅規避，且代書與有過失 ，自不應處罰云云，要屬無據，不應採取。
㈦綜上所述，上訴人之主張均不足取。則被上訴人以上訴人未 依規定申報銷售持有期間逾1年未滿2年之特種貨物，致逃漏 特銷稅，依特銷稅條例第22條第1項及裁罰倍數參考表規定 ，按所漏稅額2,940,300元處以1.5倍之罰鍰計4,410,450元 ，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人起訴意 旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確， 兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一 一論述，附此敘明。
五、上訴意旨略以：
㈠上訴人依據與訴外人許英俊間之買賣契約，至多僅取得對訴 外人許英俊之「土地登記請求權」，上訴人實不符合特銷稅 條例所稱「持有依法得核發建造執照之都市土地」之情形， 而非屬特銷稅條例之課稅主體。原判決卻認上訴人係出售持 有期間在2年以內之土地，逕依稅捐稽徵法第12條之1第3項 規定，認本件構成特銷稅之租稅規避行為，有行政訴訟法第 243條第1項適用法規不當及同條第2項第6款判決不備理由之 違誤。
㈡本件根本非屬特銷稅條例所稱之持有期間，上訴人實無從「 依法申報」，原判決逕認上訴人有規避特銷稅之故意或過失 ，屬裁罰倍數參考表有關特銷稅條例第22條一、㈢之違章情 形，有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當 之違誤。又原判決對於本件何以不適用裁罰倍數參考表有關 特銷稅條例第22條一、㈠之違章情形作為裁罰基礎，未說明 具體理由，亦有同條第2項第6款判決不備理由之違法。 ㈢原判決認本件並非登記請求權之買賣，本院101年4月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨與本件案情不同，不得比附援 引，並未說明何以本件應就前後二階段之交易客體為實質觀 察，亦未說明何以本件不同於上開決議所稱「登記請求權」 之買賣，有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之 違法等語。
六、本院按：
㈠本案上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴被上訴人在下述事實認定基礎下，認定上訴人於103年1 2月25日符合行為時（100年5月4日訂定）特銷稅條例第 16條第1項所定之稅捐成立要件，且報繳義務成立。
①系爭土地為都市土地並已領有建築執照，符合行為時 特銷稅條例第2條第1項第1款前段所定「依法得核發 建造執照之都市土地」之構成要件要素。
②上訴人於102年10月11日與前地主許英俊簽約，約定 以8,167,500元買入系爭土地（因系爭土地經查封， 雙方未辦理土地所有權移轉登記）。
③103年11月28日系爭土地之查封登記經塗銷。 ④上訴人又於103年12月25日與買方林英俊簽訂買賣契 約，將系爭土地轉售予林英俊，約定售價為29,403,0 00元。事後並由前地主許英俊將系爭土地所有權直接 移轉登記予林英俊。
⑤上訴人「持有」該土地之期間，自102年10月11日起 算，算至103年12月25日出售時止，期間逾1年而未滿 2年，故符合特銷稅條例第2條第1項第1款前段所定「 持有期間在2年以內」之構成要件要素。而有關本案 情形符合「持有」要件之理由，則如下述：
A.雖然行為時特銷稅條例第3條第3項明定「前條（第 2條）第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行 前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行 後訂定銷售契約之日止之期間」。而上訴人於前開 期間內客觀上也未將系爭土地移轉登記在其名下。 B.不過系爭土地既已於103年11月28日塗銷查封，上 訴人為保障權利，本應儘速要求將系爭土地移轉登 記在自己名下。卻藉由將系爭土地所有權自前地主 許英俊名下逕移轉登記自其所出售之買主林英俊名 下，刻意跳脫登記，蓄意製造其非土地所有權人及 本件系爭土地之移轉已逾2年之外觀。
C.此等一連串非屬通常法定形式之行為安排，將使稽 徵機關無從發現其炒作土地之鉅額利益，進而免除 稅捐之課徵，構成稅捐之逃漏。因此應用稅捐規避 之法理，認為其在前開期間內「持有」系爭土地。 ⑥因此上訴人前開行為符合行為時特銷稅條例第16條第 1項前段所定「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定 之特種貨物」之構成要件，依以下規定成立稅捐債務 。
A.依行為時特銷稅條例第8條第1項規定，以其銷售額 29,403,000元列為稅基。
B.又因上訴人持有系爭土地時間為1年以上，2年未滿 ，故依行為時特銷稅條例第7條前段之規定，其稅 率為10%。
C.其稅額則依行為時特銷稅條例第11條規定，以稅基 29,403,000元乘以稅率10%，得出稅額為2,940,300 元。
⑦復依行為時特銷稅條例第16條第1項後段規定（即「 ……應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額 ，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附 繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關 申報銷售價格及應納稅額」），自前開稅捐成立時起 ，上訴人之報繳義務亦同時發生。
⑵上訴人卻未依前開報繳規定報繳本件特銷稅之稅捐債務 ，造成漏稅結果。因此被上訴人除對其為「補稅2,940, 300元」之核課處分（未經行政爭訟已確定）外，另依 行為時特銷稅條例第22條第1項規定，按所漏稅額處以 1.5倍之漏稅處罰（罰鍰金額為4,410,450元）。 ⒉上訴人不服該裁罰處分，循序提起行政爭訟，但仍經原審 法院作成原判決，駁回其處分撤銷訴訟，而其判斷理由已 詳前述（併見原判決書第13頁至21頁所載），以下僅就原 判決之判斷邏輯體系及其推理予以說明。
⑴抽象法理之詮釋：
①引用稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項規定，闡明