高雄高等行政法院判決
106年度訴字第296號
民國107年1月31日辯論終結
原 告 黃文豪
訴訟代理人 郭清寶 律師
鍾靚凌 律師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 陳美伶
林晁申
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華
民國106年5月22日台財法字第10613920800號訴願決定，提起行
政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（原核定處分及復查決定不利原告部分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國104年5月5日銷售持有期間在1年以內之高雄市 ○鎮區鎮○街00號、66號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地 ），且無特種貨物及勞務稅(下稱特銷稅）條例排除課稅規 定之適用，則原告未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內 報繳特銷稅，經被告查獲，初查乃依契約書所載銷售價格新 臺幣(下同)7,200,000元，按適用稅率15%核定應納稅額1,08 0,000元。原告不服，申請復查結果，獲追減銷售價格1,720 ,000元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠系爭房地係由訴外人黃耀堂、楊永世、吳正峯等3人（下稱 合夥3人）出資購買，並借名登記於原告名下，系爭房地銷 售、簽約及出售後之資金亦係黃耀堂主導、鍾翠玲依黃耀堂 之指示匯款領款，此由相關書證及106年10月24日鍾翠玲、 黃耀堂、楊永世到庭證述明確。又因黃耀堂與楊永世彼此之 算計，並未交付原告「人頭費」，原告實際未獲得任何利益 ：
⒈查，103年8月25日合夥3人合資購買系爭房地，並以原告 之名與系爭房地前手王昭智簽訂不動產買賣契約（本院卷 第53頁-第57頁，下稱A契約書），再於103年12月12日由 合夥3人簽訂合夥契約書乙份（本院卷第59頁）以資證明
其3人對系爭房地之合夥投資關係，並明訂系爭房地之登 記人為原告，備註業已給付原告1筆「人頭費」即出名費 ，惟依103年12月10日之結帳總明細表（本院卷第61頁） ，原告出名費之部份已被劃除，原告確實未因系爭房地之 購入收取任何名目之利益。
⒉又合夥3人持系爭房地前往臺灣銀行成功分行（下稱臺銀 成功分行）辦理消費者貸款事宜，在原告有限資訊之範圍 下，簽名並為對保後，貸款400萬並盡數匯入原告臺銀成 功分行帳戶（戶號：000-00000000-0，下稱系爭帳戶）。 然原告對系爭帳戶並無實質使用收益之權，而係由合夥3 人直接將資金匯入出賣人王昭智所指定之帳戶，支付A契 約書之價金，故原告與出賣人王昭智從未見面，其中103 年12月3日、12月9日、12月10日等4次共提領現金3,908,1 99元，剩餘金額為97,123元，與結帳總明細表中（C）試 算餘額同（本院卷第61頁），以及104年7月7日存入系爭 帳戶之4,000,850元(本院卷第109頁，提領後餘款97,123 元)，104年7月21日由系爭帳戶匯出303,218元至黃耀堂之 女黃一晴之帳戶(本院卷第133、135頁)等，均非由原告所 提領，而是由黃耀堂指示鍾翠玲領取或存匯，若是現金領 出後都是交由黃耀堂。且查，系爭帳戶之留存印鑑及存摺 皆由黃耀堂或黃耀堂之秘書鍾翠玲持有，可知黃耀堂方為 實質管領人，況在原告嗣後前往臺銀苓雅分行申請交易明 細時，櫃檯人員及經辦人員紛紛直接詢問原告與黃耀堂、 鍾翠玲是何關係，可見內部人員均知悉此戶頭實際經手管 理之人並非原告。
⒊合夥3人嗣後未經原告同意，於104年5月5日再以原告名義 ，將系爭房地以「虛假」之總價額720萬元出售予訴外人 胡維珊，並簽訂不動產買賣契約書（下稱B契約書，本院 卷第69頁-第73頁），惟於B契約書之特約事項中約定：「 雙方同意，基於買方恐貸款不足，以現金補足之虞（怕自 備款準備不足），遂先行以虛假之買賣契約送銀行評估貸 款，俟銀行正式核准，對保完成，才正式簽定買賣契約」 等語。又於104年5月26日未經原告同意以原告名義與訴外 人胡維珊正式簽訂不動產買賣契約（下稱C契約書，本院 卷第75頁-第79頁），並將前開B契約書尾頁買賣雙方簽約 之該頁替換於C契約書，又於C契約書中之特約事項約定： 「原民國104年5月5日簽立之虛假買賣合約（按：即B契約 書），係方便銀行先行評估貸款之用」等語，由此可證合 夥3人與訴外人胡維珊係以虛偽買賣契約向華南商業銀行 股份有限公司（下稱華南銀行）申請貸款，並偽造原告、
胡維珊、胡政雄等人簽章，以謀提高貸款成數。原告自始 至終對系爭房地之買賣並未實際獲有任何利益，更不知有 偽造文書、詐欺等上述違法情事；故除前述原告同意之名 義人部分外，其餘合夥3人以原告名義所為之簽章及移轉 等債權、物權行為均未經原告同意，原告不予承認。原告 嗣後遭到被告屏東分局通知於105年7月6日約談及裁罰後 ，向黃耀堂了解才獲知上開相關事證資料。
⒋系爭房地實際是以548萬出售予胡維珊，B、C契約書之內 容載明訂金20萬、簽約支付50萬、用印支付50萬且有原告 簽已收並署名之字樣，惟並非於收取價金後簽署，係鍾翠 玲事先拿給原告簽名，但收取價金者均非原告，B、C契約 書最後1頁出賣人之簽章均非原告所簽！黃耀堂更向原告 解釋系爭房地出售時金流（有105年11月2日錄音檔、譯文 及對照之說明文件可證，本院卷第83頁-第105頁）表明54 8萬係由訂金2萬、代償前開由原告於103年12月1日所申請 之臺銀成功分行之貸款4,000,850元（本院卷第107頁、同 本院卷第101頁之代償案金額），黃耀堂之秘書鍾翠玲自 買受人代理人胡政雄帳戶提領現金120萬，尾款26萬再由 胡政雄於104年7月17日匯入系爭帳戶，隨即於104年7月21 日轉出匯往黃一晴之帳戶（帳號：000-00000000-0，本院 卷第135頁)。承此，系爭房地出售予胡維珊之金錢，原告 未取得任何一文。
⒌再者，雖本院卷第61頁之結帳明細表雖有「沒收訂金5萬 抵充原告之人頭費」及序號14「人頭費-原告50,000」之 記載，然於本院106年10月24日準備程序庭上，楊永世證 稱錢由黃耀堂收走說會轉交原告，後又改稱原屋主直接交 付；但黃耀堂證稱就系爭房地交易從來沒拿錢給原告、錢 是由楊永世之妻拿走說會轉交給原告等語，無論如何皆無 人證稱有拿該5萬元人頭費給原告。且就黃耀堂之立場反 正不要叫他拿錢出來即可，原告有無拿取費用他根本不關 心，且黃耀堂認為原告係由楊永世找來，其認為應由楊永 世處理。而就楊永世之立場，自己出資超過一半，但分配 利潤時卻拿不到一半，已然吃虧，雖然只有5萬，多少補 貼一點也好，他不可能再把進去口袋裡的錢拿出來，反正 推由對方(即黃耀堂)就好，才會有先是聲稱人頭費由黃耀 堂收取，黃耀堂應有轉交原告等語，後又改稱人頭費已由 屋主轉交原告等相矛盾之證詞。故此，原告未就系爭房地 拿取任何費用，黃耀堂於做證時提及原告就是人頭，對錢 沒有權利，亦無權過問金流，再對照系爭帳戶之資金流程 、鍾翠玲之證述，原告確實未自系爭房地獲得任何利益。
㈡原告並非實際受有利益之人，被告應撤銷原課稅處分，並按 實質課稅原則向合夥3人核計課稅：原告在購入及售出系爭 房地期間，經濟上並未實質取得利益，甚至未經手系爭房地 出售予胡維珊之一切相關金錢往來，實質經濟利益之享受者 均為合夥3人，原告於本件並無足以表徵納稅能力之經濟事 實，被告核課對象誠有違誤，應將該核課處分予以撤銷。又 合夥3人在經濟上已具備課稅構成要件，然為規避租稅，不 當利用借名登記之方式，製造原告為所有權人之公示外觀狀 態、原告與他人為系爭不動產交易之法律關係存在，使合夥 3人不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，此種稅捐 規避之行為，被告應予以否認，並依事實上存在之事實予以 課稅。
㈢原告係於健身房健身認識楊永世，經楊永世介紹認識黃耀堂 ，原告未見過吳正峯。又先前於被告屏東分局陳述黃耀堂是 母親陳美霞的朋友等語，係因原告收到陳述意見通知，在前 去屏東分局說明前曾先詢問黃耀堂，黃耀堂因其較為年長， 故認為如陳述其是原告母親的友人，年紀上較不突兀，原告 方於105年7月6日在被告屏東分局說明時，做如上之陳述。 又原告礙於朋友情誼、相信人性，未於約談、復查、訴願程 序中將實情說出，且合夥3人使原告誤以為縱使說出實情， 被告也不會採信，因而受制於借名人之指揮主張。惟嗣後原 告曾向黃耀堂提及本件稅務之事，然渠等仍係不願將全盤事 實托出，依舊主張關於遷入戶籍之時間點是在銷售契約簽訂 之前，故原告不願再與合夥3人聯繫，並提出被借名之相關 事證，以維自身權利，落實實質課稅原則。更甚者，黃耀堂 於106年10月24日庭期證述中表示，對原告提起行政訴訟不 滿，要原告若真的被課稅款以後再提民事就好等語，可見黃 耀堂、楊永世等人根本沒有要負擔稅款的意思，原告只能為 自己的權益奮鬥等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分（復查決定含原核定處分）不利於原告部分。三、被告則以︰
㈠本件係被告依查得資料，以原告於103年10月23日因買賣登 記取得系爭房地，嗣於104年5月5日與訴外人胡維珊訂定B契 約書，以總價7,200,000元出售持有期間未滿1年之系爭房地 ，原告雖僅有1戶房屋，惟未於銷售日前於該房屋辦竣戶籍 登記，有華南銀行高雄博愛分行105年6月15日函附不動產買 賣契約書、胡維珊函復調查表、原告105年7月6日談話紀錄 表及提供不動產買賣契約書、遷徙記錄資料查詢清單可稽， 被告初查以原告雖於104年5月25日辦竣戶籍登記，惟係於訂 定銷售契約日104年5月5日之後，核無特銷稅條例第5條第1
款排除課稅規定之適用，乃按銷售價格7,200,000元，依適 用稅率15%核定特銷稅額1,080,000元。嗣復查時，原告主張 104年5月5日B契約書為供銀行先行評估貸款額度，而簽立虛 假之買賣合約，其委託仲介黃耀堂係以5,480,000元出售系 爭房地，並提示訂金收據佐證等。被告乃以原告提示之104 年5月22日訂金收據，載明系爭房地約定售價、相關稅費按 一般買賣條件、104年5月25日以前指定登記人及簽立買賣合 約，同時收取定金20,000元，原告委任仲介黃耀堂與胡維珊 之父親胡政雄於104年5月22日就系爭房地及價金互相表示意 思一致，已達成買賣合意，是系爭房地銷售契約於104年5月 22日即已成立。又查，買賣價金分別於104年5月22日支付訂 金20,000元、104年7月9日由華南銀行撥付貸款5,200,000元 ，同日提領現金支付，104年7月17日由胡政雄臺銀帳戶轉帳 支付尾款260,000元，合計5,480,000元，亦有原告105年11 月3日說明書、胡維珊委託父親胡政雄105年11月23日談話紀 錄表、買賣雙方提供訂金收據、華南銀行撥付貸款及臺銀匯 款之銀行存摺影本附被告卷可稽。且既查無買賣雙方有支付 或收取7,200,000元價金之資金流程，審認原告主張系爭房 地實際銷售價格5,480,000元，堪予採據，復查決定乃予追 減銷售價格1,720,000元。
㈡次查，原告105年7月6日於被告屏東分局稱：一切購屋事宜 由其母親陳美霞及父母親朋友處理，售屋之資金由其母親及 黃耀堂各自取回原來支付房屋款及利息，餘額由原告自行運 用，又訴願復主張其未委任授權黃耀堂與他人簽訂任何契約 或收取訂金，於104年5月26日才被告知有買方出價5,480,00 0元，當下才同意銷售。現又於行政訴訟起訴狀改口訴稱系 爭房地之買賣係合夥3人借用其名義登記所為，前後說詞反 覆，原告雖就所稱借名登記等情，提示合夥契約書等相關書 面資料，惟尚難以證明系爭房地之購入、出售、資金運用及 其最後售屋款項歸屬係由合夥3人主導及取得。從而，原告 提示事證既無法證明合夥3人係「利用他人名義為銷售行為 者」，而特銷稅條例又明定納稅義務人為原所有權人，是被 告以原告為所有權人即特銷稅之課徵對象，核屬有據。則被 告以原告出售持有期間在1年以內之系爭房地，按銷售價格5 ,480,000元依適用稅率15%，核定應納特銷稅822,000元，並 無不合，原告所稱，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為 判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有 土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、不動產買賣契約書 、被告特銷稅補徵核定通知書、繳款書、復查決定書及訴願
決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：原告 是否為系爭房地之所有人？被告對原告核課出售系爭房地特 銷稅，是否適法？分述如下：
㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種 勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條 例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間 在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都 市土地及非都市土地之工業區土地。」「前條第1項第1款所 稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日 起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷 售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有 權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「第2條第1項第 1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞 務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房 屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間 無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10 %。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以 內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規 定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納 稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳 納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售 價格及應納稅額。」行為時（104年1月7日公布）特銷稅條 例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第 5條第1項第1款、第7條、第16條第1項分別定有明文。次按 「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約 即為成立。」「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣 契約即為成立。」為民法第153條第1項及第345條第2項所規 定。又財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號函釋 內容為：「依特種貨物及勞務稅條例第5條第1款及第2款規 定：『有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、 所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落 基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。… …』，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家 庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營 業使用或出租者，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地 ，准予排除課稅。故上開條款所稱『辦竣戶籍登記』，應由 所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記 。」則係闡明行為時特銷稅條例第5條第1項第1款規定應於 持有期間辦竣戶籍登記之立法意旨，無違母法意旨，亦無增 加法律所無之限制，本件得予適用。
㈡又按「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人 為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「利用 他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅 款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為行為時特銷稅條例 第4條第1項、第22條第2項所規定。徵諸特銷稅條例係為健 全房屋市場而制定，並將合理、常態及非自願性移轉房地之 情形予以明文排除課稅之立法意旨，則使用他人名義為特種 貨物之銷售行為，雖隱藏其本身為實質銷售人之地位，然借 名者（實質銷售人）對於出名者名下之特種貨物，仍享有管 理、使用收益及處分之實質經濟利益，並無使出名者取得並 享有該特種貨物之實質經濟利益之歸屬，且於屬利用他人名 義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款所規定特種貨物之情況 ，第22條第2項特別明定應為特銷稅之補徵，依此條項之整 體文義觀察，足認應對之補徵特銷稅之納稅義務人為「利用 他人名義為銷售行為者」，並因特銷稅條例第4條第1項規定 「特種貨物之納稅義務人為原所有權人」，是於「利用他人 名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物」之情況，應補 徵特銷稅之納稅義務人，並非該被利用作為房地登記名義人 之他人，而應係利用他人名義之房地實質所有權人。 ㈢經查，原告於103年8月25日與系爭房地前手王昭智簽訂不動 產買賣契約，嗣於104年5月5日與訴外人胡維珊訂定B契約書 ，以總價7,200,000元出售持有期間未滿1年之系爭房地，原 告雖僅有1戶房屋，惟未於銷售日前於該房屋辦竣戶籍登記 ，有A契約書（見本院卷第53-57頁）、華南銀行高雄博愛分 行105年6月15日函附不動產買賣契約書（見原處分卷A第41- 43頁）、胡維珊函復調查表（原處分卷B第48頁）、原告105 年7月6日談話紀錄表及提供不動產買賣契約書（見原處分卷 A卷第22-26、35-36頁）遷徙記錄資料查詢清單（原處分卷 第52-54頁），土地建物查詢資料(原處分卷A第60-70頁）， 此等事實自堪採信。是以，依前開系爭房地登記移轉資料， 原告持有系爭房地之期間，至銷售系爭房地尚未逾1年期間 應堪認定。另依黃耀堂簽立之系爭房地買賣「訂金」收據（ 見本院卷第99頁）其中記載由胡政雄於104年5月22日支付訂 金20,000元，於訂金收據中載明約定售價、相關稅費按一般 買賣條件、104年5月25日以前指定登記人及簽立買賣合約， 被告審認銷售契約於104年5月22日即已成立，核屬有據，併 予敘明。
㈣雖原告於復查及訴願期間係主張：黃耀堂是母親陳美霞的朋 友，並委託黃耀堂代為出售係房地，並以售予胡維珊之買賣 契約成立日期104年5月26日，係在原告104年5月25日戶籍遷
入之後，非原核認定之104年5月5日或複查認定之105年5月 22日收受訂金日等為爭執。惟待其提起本件行政訴訟後則翻 異前詞，改稱：系爭房地實際買賣者為合夥3人，僅借名登 記於伊名下，實際上系爭房地之買入及賣出均由黃耀堂決定 及處理，價金亦由其支付或收取，伊僅是配合辦理相關過戶 事宜，並未取得銷售系爭房地之任何價款。只因原告遭核課 特銷稅後，黃耀堂表示願出面協助處理，故復查、訴願申請 及陳情書均由黃耀堂秘書鍾翠玲協助處理，待至提起行政訴 訟後，黃耀堂等人表示若原告確定遭核課特銷稅，對其等將 是民事求償問題，不願處理此一特銷稅款，在此情況下，不 得不將買賣過程全盤托出，伊確非系爭房地之實質所有權人 ，故被告不得以原告為特銷稅之核課對象等語。經查： ⒈系爭房地買賣之合資者證明是原告系爭房地移轉登記之被 利用人：
系爭房地之買賣，因原告任職於中華電信，有一定薪轉， 名下並無任何房屋，足為合夥3人房地買賣之借名登記者 即「人頭」，原告並未有任何出資，有原告提出之記載原 告僅為借名登記者及人頭費用5萬元之「合夥契約書」（ 見本院卷第59頁)、結帳總明細表（見本院卷第61頁）在 卷可參，並經證人楊永世、黃耀堂到庭證述屬實（見本院 卷第211頁、第224頁、第228-229頁）。 ⒉系爭房地購入之貸款及賣出後款項之金流非原告實質掌握： ⑴系爭房地購入前，合夥3人持系爭房地以原告名義於103 年12月1日向臺銀成功分行之貸款4,000,850元，貸款40 0萬雖全數匯入原告系爭帳戶，然後即轉匯入王昭智所 指定之帳戶，支付A契約書之價金，其中103年12月3日 、12月9日、12月10日等3次共提領現金3,908,199元， 剩餘金額為97,123元，有原告提出之合夥契約書（見本 院卷第59頁）、台灣銀行成功分行存摺（見本院卷第63 頁）、貸款契約書（本院卷第107頁）、取款憑條影本4 紙（見本院卷第65-68頁）在卷可證，並經證人鍾翠玲 到庭證述屬實（見本院卷第199頁）。
⑵上開合夥3人嗣於104年5月5日再以原告名義，將系爭房 地出售與胡維珊，為提高貸款數額，先簽訂價額720萬 元之B契約書送銀行評估貸款，俟銀行正式核准，對保 完成，復於104年5月26日以原告名義與訴外人胡維珊正 式簽訂契約書約定548萬出售予胡維珊，已如前述。而 買賣過程中訂金2萬由黃耀堂收受，有黃耀堂簽名之「 訂金」收據在卷可參（見本院卷第113頁），並經黃耀 堂到庭證述屬實（見本院卷第226頁）。
⑶合夥3人收取胡維珊之交付之價金，其中代償前開由原 告於103年12月1日所申請之臺銀成功分行之貸款4,000, 850元，黃耀堂之秘書鍾翠玲自買受人代理人胡政雄帳 戶提領現金120萬，尾款26萬再由胡政雄於104年7月17 日匯入系爭帳戶，隨即於104年7月21日提領303,218元 並匯入黃一晴之帳戶（帳號：000-00000000-0)，亦有 匯款申請書回條聯（見本院卷第109頁）、確認書（見 本院卷第129頁）、取款憑條、無摺存入憑條（本院卷 第133-135頁)在卷可稽。再證人黃耀堂並證述胡維珊貸 款撥下的錢均由渠等提領（見本院卷第233頁）。且依 證人楊永世、黃耀堂均不爭執之股東結算表（見本院卷 第131頁、第214頁、第225頁）亦均無原告有朋分系爭 房地售出後回收款之利得。
⑷是綜合上開系爭房地購入貸款資金及售出後清償貸款及 利得結算之文書證據觀之，本件資金匯入、流出並非由 原告所為，且售屋利得最終並未歸入原告應堪認定。 ⒊再者，原告於本件復查階段即尋求黃耀堂協助，並由擔任 代書助理之鍾翠玲協助繕打向被告澄清之「說明」文件， 此據證人鍾翠玲證述屬實（見本院卷第206頁），並有原 告於復查階段提出之「說明書（一）」附卷可佐（見原處 分卷A第102頁）。證人黃耀堂亦到庭證述：本件如法院最 終認定原告須繳納特銷稅，渠等願意承擔（見本院卷第22 5頁、第227頁），足認原告所述係因至起訴後，合夥等3 人均不願處理，始全盤托出系爭房地之交易實情，確有所 憑。
⒋綜上，原告在購入及售出系爭房地期間，經濟上並未實質 取得利益，未經手系爭房地出售予胡維珊之一切相關金錢 往來，實質經濟利益之享受者均為合夥3人，原告於本件 並無足以表徵納稅能力之經濟事實。
㈤合上所述，原告於本院主張伊並非系爭房地之實質所有權人 ，伊僅是合夥3人請託，擔任系爭房地之登記名義人乙節， 即與前揭證人證述、證物等證據資料相符，堪信為真正。揆 諸前揭規定之說明，原告既非系爭房地之實質所有權人，則 被告原處分逕以系爭房地之被利用人（即原告）作為本件特 銷稅之課稅對象，且以其名下持有1處房產，其銷售持有期 間未滿1年之系爭房地應課徵特銷稅等情，即非適法，應予 撤銷。又合夥3人在經濟上已具備課稅構成要件，然為規避 租稅，不當利用借名登記之方式，製造原告為所有權人之公 示外觀狀態、原告與他人為系爭不動產交易之法律關係存在 ，使合夥3人不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，
此種稅捐規避之行為，要不足取，被告應依存在之事實予以 課稅，以維租稅之公平。
五、綜上所述，原告前揭主張，尚非無據。則被告原處分以原告 銷售持有期間未滿1年之系爭房地未依規定申報特銷稅，且 無特銷稅條例排除課稅規定之適用，則原告未依規定於訂定 銷售契約之次日起30日內報繳特銷稅，經被告查獲，初查乃 依契約書所載銷售價格7,200,000元，按適用稅率15%核定應 納稅額1,080,000元。原告不服，申請復查結果，獲追減銷 售價格1,720,000元，於法即有違誤；復查決定及訴願決定 遞予維持，亦有未合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由， 應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及 訴訟資料經本院斟酌後認與本件判決結果不生影響，爰不逐 一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 13 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 2 月 13 日
書記官 江 如 青