臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第11號
原 告 楊明達
訴訟代理人 王儷樺
被 告 財政部關務署基隆關
法定代理人 陳瑜朗
訴訟代理人 賴建勳
洪士茗
上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華
民國105 年11月4 日台財法字第10513949430 號訴願決定，提起
行政訴訟，經臺北高等行政法院以106 年度訴字第12號裁定移送
本院管轄，本院於107 年1 月9 日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、本件進口貨物核定完稅價格事件，所牽涉之訴訟標的金額未 逾新臺幣（下同）40萬元，依行政訴訟法第229 條第1 項及 第2 項第2 款規定，應以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄 法院，適用簡易訴訟程序，合先敘明。
二、事實概要：
原告委由錦德汽車報關行（下稱錦德報關行）於民國104 年 5 月5 日向被告申報自美國進口加拿大產製2009年份 LEXUS RX350 之舊汽車1 輛及行李類貨物1 批（報單號碼第AE/BC/ 04/UF07/6461號，前述舊汽車下稱系爭汽車），系爭汽車原 申報價格為FOB USD16,000/UNT ，經電腦核定以貨物查驗（ C3）方式通關，並依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納 保證金 325,000元後，先行驗放貨物，事後再加審查。被告 嗣後依其查價結果，按原申報單價核估完稅價格，核定應納 稅費為 307,987元，以前揭繳納之保證金抵充後，通知原告 退還稅費17,013元。原告不服，申請復查，復以被告逾2 個 月期間未作成復查決定為由，逕於105 年5 月13日向財政部 提起訴願（案號：第00000000號），嗣被告作成105 年6 月 30日基普六字第1041032106號復查駁回決定，並經財政部以 105 年7 月12日台財法字第10513936160 號函函請原告提出 說明，原告於105 年7 月25日提出不服復查決定理由，案經 財政部併予審理結果，於105 年11月4 日作成訴願駁回決定 ，並以105 年11月4 日台財法字第10513949430 號函對原告 送達訴願決定書（下稱系爭訴願決定書），原告於105 年11 月5 日收受後仍有不服，於106 年1 月5 日具狀向臺北高等
行政法院提起本件行政訴訟，並經前述法院以106 年度訴字 第12號裁定移送本院審理。
三、原告起訴主張：
㈠原告委由錦德報關行於104 年5 月5 日向被告報運自美國進 口2009年LEXUS RX 350自用舊汽車1 輛（原告在美國已使用 6 年）及行李類貨物1 批（報單號碼第AE/BC/04/UF07/6461 號），系爭汽車之原車主即為原告，在美國購入當時是新車 ，使用6 年，在104 年5 月間欲從美國運回臺灣。錦德報關 行表示因所代辦少有5 年以上舊車，告知完稅價格將由被告 依查得資料以合理方法核估，報關行復稱若申報的太低，怕 車輛會遭留置在海關、甚至遭裁罰，故就系爭汽車暫以 FOB USD 16,000/UNT為申報價格，俟被告辦理查價後再多退少補 。原告繳納保證金 325,000元後，被告先行驗放，事後再加 審查。嗣後被告以上開申報價格核估完稅價格，以上開保證 金抵充後，通知原告退還稅費17,013元。原告不服，於 104 年11月26日申請復查，被告復查決定作成時間經延長2 個月 後仍未答覆，原告遂於105 年5 月13日提起訴願，經被告於 105 年6 月30日作成復查駁回決定，財政部以105 年11月 4 日台財法字第10513949430 號訴願決定書（案號：第000000 00號）駁回，原告遂提起本行政訴訟。
㈡依「進口舊汽車核估作業要點」（下稱核估作業要點）第 8 點規定：「旅客攜回之國外自用舊汽車，其完稅價格之核估 ，適用第2 點及第3 點規定，其折舊計算方式及折舊率如附 表二。」附表二規定逾5 年舊車其折舊計算方式係依查得資 料以合理方法核估完稅價格。核估作業要點第3 點規定，進 口舊汽車適用關稅法第35條規定核估完稅價格者，依下列順 序辦理，同點第1 項第1 款規定：「參酌關稅法第29條至第 34條所定核估完稅價格之原則，在合理範圍內，彈性運用核 估完稅價格。」本件不適用前述規定。同點項第2 款則規定 ：「如有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似新車離 岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保險費計算 完稅價格。自北美地區進口之舊汽車，如查無前述離岸價格 ，即按 KELLEY BLUE BOOK 所列相同型式年份新車批發價格 DEALER INVOICE扣減折舊後之價格，須與美國N.A.D.A.舊汽 車行情雜誌上所列AVERAGE TRADE-IN價格比較後，從低核估 。」N.A.D.A.舊汽車行情雜誌AVERAGE TRADE-IN價格： USD 12,425，KELLEY BLUE BOOK相同型式年份新車製造商建議之 未稅價格為USD39,106 ，原告提出當時購買系爭汽車之汽車 買賣合約，系爭汽車稅前價格為USD36,761.94，含稅價格為 USD41,950。倘若原告係早1年於2014年將系爭汽車運回，以
5 年舊汽車計算：39,106×(100%－65%）＝13,687，與 USD 12,425取低者USD12,425為完稅價格。 而於2015年運回則須 以USD16,000 核算完稅價格，造成車更舊稅卻更高之不合理 現象。又原車配備之大型多功能液晶螢幕因與臺灣中文圖資 不相容，缺乏導航及多樣智慧功能，原廠標準配備之大型車 頂架亦因不符驗車規定必須拆除，該車於美國當地能使用之 設備，於臺灣有部分係無法使用，價值自不如當地行情，且 104 年4 月原告車甫裝運即遇該車型大改款，舊車價值減損 尚未反映於N.A.D.A.舊車行情價格上。 ㈢按「行政行為…，有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇 對人民權益損害最少者。」「行政行為，應以誠實信用之方 法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機關就該 管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」 分別為行政程序法第7 條第2 款、第8 條、第9 條所明定。 原告基於信賴保護原則相信海關當依規定以合理方法查估， 詎料竟逕以原告原申報單價核估完稅價格。原處分（退還保 證金）未依關稅法施行細則第13條第2 項規定併送核定完稅 價格之書面理由，亦與行政程序法第96條第1 項第2 點規定 有違，實已構成行政程序法第111 條第2 款情形，為無效之 行政處分。原告於104 年11月26日申請復查，經被告於 105 年1 月13日發函表示復查決定作成時間延長2 個月，惟被告 未能在105 年3 月27日前答覆，損害原告權利及法律上利益 。被告未能以合理方法核估完稅價格，實有違誤，訴願決定 未予糾正，亦有未合。
㈣並聲明：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，重新核算完稅價格及 稅額。
2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則抗辯：
㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之 交易價格作為計算根據。」「海關對納稅義務人提出之交易 文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說 明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規 定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29 條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至 中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完 稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物 出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格 核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條 及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進
口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條 規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之 完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條 規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。 」分別為關稅法第29條第1 項、第5 項、第31條第1 項前段 、第32條第1 項前段、第33條第1 項、第34條第1 項及第35 條明定。次按「核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地海 關就實到貨物認定之型式年份（MODEL YEAR）及配備等，適 用關稅法第29條至第35條規定辦理。」「進口舊汽車適用關 稅法第35條規定核估完稅價格者，依下列順序辦理：……㈢ 參考駐外單位提供之輸出國出口行情，另加運費及保險費計 算完稅價格，或參據向國內代理商、專業商、汽車商業公會 詢得之行情價格核估。……」此為進口舊汽車核估作業要點 第2 點及第3 點所規定。準此，被告就系爭汽車依關稅法第 35條規定按查得之價格核估完稅價格，洵非無據。 ㈡系爭汽車為原告所自用，故無關稅法第29條交易價格規定之 適用。系爭汽車為使用過之舊汽車，因使用狀況及配備各有 不同，尚無從依同法第31條及第32條規定按業經被告核定之 同樣或類似貨物之交易價格核估。又經調閱國內監理資料， 系爭汽車登記所有人為原告之配偶，與原告有特殊關係，是 無法按同法第33條國內銷售價格之規定核估。再查舊汽車之 價值並非以其生產成本核估，是亦無同法第34條計算價格規 定之適用。準此，被告依關稅法第35條規定核估完稅價格， 應合於本法所定完稅價格核估方法之適用順序。而系爭汽車 尚無核估作業要點第3 點第1 項第1 款之適用餘地，且本件 並無業經本關核定之相同型式年份之同樣或類似之新車價格 ，系爭汽車進口年份與型式年份相差已逾5 年，依前揭核估 作業要點附表二之規定，亦僅得依查得資料以合理方法核估 完稅價格，是亦無核估作業要點第3 點第1 項第2 款規定之 適用。被告爰循序依核估作業要點第3 點第1 項第3 款規定 ，洽請國內專業商詢得系爭汽車一般行情價格為FOB USD16, 000/UNT ，與原告原申報價格相當，亦與函請駐外單位所查 覆出口時期（104 年4 月份）之行情價格相符，是被告核估 完稅價格之程序，於法尚無不符。針對原告所請被告應提出 國內專業商相關資料乙節，被告曾以104 年12月17日（ 104 ）基機調查外電字第0159號傳真電文洽請駐外單位協查，該 單位嗣以同年月23日第122315F0993 號傳真電文略以「…… 案經『本地專業車商』表示，……所申報價格尚符合出口時 期（104 年4 月份）行情價格……。」故被告於書狀所載「 國內專業商」，係指依據核估作業要點第3 點第1 項第3 款
規定，參考駐外單位提供輸出國出口行情而洽當地美國國內 之專業車商而言，本案並未洽詢臺灣本地之專業車商。駐外 單位就系爭汽車之行情價格，已充分衡酌其款式、出口當時 之里程數及車況等影響價格之因素，並引據當地具有公信力 之Manheim 拍賣場相關資料，核已符合關稅法第35條及核估 作業要點第3 點第1 項第3 款規定；且查覆結果除認原告原 申報價格（USD16,000 ）尚符合系爭汽車出口時行情價格外 ，其於105 年7 月19日第071916F0438 號傳真電文所查得之 行情價格（USD17,000~18,000），甚較本案原申報價格為高 ，故本案應無原告所稱應採低於原申報價格核估之餘地。又 原告稱原車配備因相容性問題於臺灣無法使用，且系爭汽車 進口後車型改款，舊車價值尚未反映當時N.A.D.A.舊車行情 價格乙節，查系爭汽車配備之大型多功能液晶螢幕雖與臺灣 中文圖資不相容，惟硬體設備功能正常，價值自未因此減損 ；配備之大型車頂架因不符驗車規定而拆除，此乃原告進口 後之行為，與被告核估進口時系爭汽車之完稅價格無涉。又 系爭汽車於出口後3 個月內之N.A.D.A.舊汽車行情雜誌所列 之AVERAGE TRADE-IN價格所示，分別為2015年5月USD15,500 、同年6月USD15,175及同年7月USD14,800，上開價格隨使用 時間依序遞減，並無其所稱因即將改款，舊車價值大幅減損 一事。再查，系爭汽車自2014年4 月至2015年4 月間之價格 ，最低為USD15,925，最高為USD18,250，平均為 USD16,975 ，益證原核估FOB USD16,000/UNT 妥適合理。被告所核定之 完稅價格，既與駐外單位查覆結果及與原告自行申報之價格 相當，自屬合理可採。
㈢復按關稅法第29條至第35條之關稅估價制度，乃係參照 WTO 關稅估價協定之架構加以制定，此觀諸歷年修正之立法理由 甚明，是以我國關稅估價原則當與WT0 關稅估價協定之估價 原則一致，如有爭議時，應參照關稅估價協定之規定判斷之 。再依據關稅法第35條於75年6 月29日之立法理由：本條係 新增，根據關稅估價協定規定，對於不能依進口貨物之交易 價格、或同樣或類似貨物之交易價格、或國內銷售價格或計 算價格核估完稅價格者，得依該核定之估價原則及一般條款 所規定之合理方法，並按可得之資料核定其完稅價格，爰予 明定如上，俾憑依據。至於「合理方法」之意義及範圍，擬 於關稅法施行細則中，予以明定，以利執行。依立法院第 5 屆第2 會期第2 次會議議案關係文書有關關稅法施行細則第 19條修正總說明及條文對照表可知，為使關稅法施行細則第 19條第1 項所稱「合理方法」之定義更為明確，爰參照關稅 估價協定第7 條第2 項所列舉之禁止使用估價方式或價格，
增訂第2 項，俾期周延。另參酌關稅估價協定第1 篇關稅估 價規則第7 條第1 項規定：「進口貨物之完稅價格如不能依 第1 條至第6 條之規定核定時，則應採用符合本協定與GATT （即關稅暨貿易總協定）1994第7 條之原則及一般條款規定 之合理方法，並依據輸入國可取得之資料核定其完稅價格。 」第7 條之註釋及關稅暨貿易總協定第7 條關稅估價規定「 為關稅目的之估價應以與該價值最近似且確定之等值為依據 」，可知關稅法施行細則第19條第1 項規定意旨，係指海關 依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格時，應儘可能 貼近買賣雙方實際交易價格為依歸，而所謂實際交易價格， 係指買賣雙方在通常交易狀態下所可能約定出來的交易價格 ，即市場行情價格（參最高行政法院103 年度判字第614 號 行政判決）。次查關稅法施行細則係財政部依關稅法第 102 條規定之授權所訂定，而進口舊汽車核估作業要點係改制前 財政部關稅總局（現為財政部關務署）為核估進口舊汽車完 稅價格需要而依職權訂頒之行政規則，依中央法規標準法第 11條規定，進口舊汽車核估作業要點自不得牴觸關稅法施行 細則之規定。從而，海關依進口舊汽車核估作業要點第3 點 所定之3 款方法核估進口舊汽車價格時，應儘可能貼近實際 交易價格，始符合關稅法施行細則第19條第1 項之意旨。再 依關稅法施行細則第19條第2 項第2 款規定，可知海關依進 口舊汽車核估作業要點第3 點之方法核估完稅價格時，如依 各該方法取得之價格資料互有不同時，應自接近或貼近實際 交易價格之方法中，選擇價格較低者，從低核估，方不違反 關稅法施行細則第19條第1 項及第2 項第2 款規定意旨，依 此核估完稅價格，始為關稅法第35條規定所稱之合理方法。 則原判決依進口舊汽車核估作業要點第3 點所定之各款方法 核估進口舊汽車之完稅價格時，選擇依其中核估價額較低之 該款方法為據，從低核估其完稅價格為立論基礎，顯未考量 關稅法施行細則第19條第1 項「貼近實際交易價格核估」之 意旨，非無適用關稅法第35條及同法施行細則第19條第1 項 規定不當之違法（參最高行政法院103 年度判字第614 號行 政判決）。
㈣本案系爭汽車為原告自用車輛，雖無實際交易價格可供參考 ，惟依上揭最高行政法院判決：「海關依據所查得之資料， 以合理方法核定完稅價格時，應儘可能貼近買賣雙方實際交 易價格為依歸，而所謂實際交易價格，係指買賣雙方在通常 交易狀態下所可能約定出來的交易價格，即『市場行情價格 』……」之意旨，並參酌關稅估價協定第1 篇關稅估價規則 第7 條第1 項規定：「進口貨物之完稅價格如不能依第1 條
至第6 條規定核定時，則應採用符合本協定與GATT（即關稅 暨貿易總協定）1994第7 條之原則及一般條款規定之合理方 法，並依據『輸入國可取得之資料』核定其完稅價格。」第 7 條註釋及關稅暨貿易總協定第7 條關稅估價規定「為關稅 目的估價應以與該價值最近似且確定之等值為依據」等國際 規範，被告參據駐外單位106 年12月23日第122315F0993 號 傳真電文：「……案經本地專業車商表示，……所申報價格 尚符合出口時期（104 年4 月份）行情價格……。」可知駐 外單位就系爭汽車之行情價格，經洽詢當地專業車商之意見 ，已充分衡酌其款式、型式年份、出口當時之里程數及車況 等影響價格之因素，並引據當地具有公信力Manheim 拍賣場 相關資料，核與上揭裁判意旨及國際規範相符；且駐外單位 查復結果除認原申報價格（USD16,000）符合行情價格外， 其於105 年7 月19日第071916F0438 號傳真電文查得之行情 價格（USD17,000-18,000），甚較本案原申報價格為高，故 系爭汽車於出口國當地之合理行情價格應為USD16,000至18, 000 ，被告爰參據「輸入國可取得之資料」，佐以北美地區 舊汽車最具參考價值N.A.D.A.行情雜誌，按USD16,000 核估 完稅價格，已符合關稅法施行細則第19條第1 項規定「貼近 市場行情價格」之意旨。
㈤又關稅法第18條係規範「進口貨物通關」及「核課期間」之 程序規定，並未賦予進口人請求減徵或退稅之主觀公權利， 海關於法定期間內啟動調查程序，係以查核有無虛報或漏報 、確保國課為主要目的，實務上並無原告所稱海關依職權減 徵或退稅之情形。海關核定完稅價格固應盡職權調查之義務 ，惟核課關稅所需事證幾非於國內可取得，稅捐稽徵「事證 偏在於納稅者一方」之特性，較之內地稅更為顯著。而行政 調查之人力、期間及範圍均屬有限，依關稅法第29條第3 項 規定，尚有諸如佣金、手續費、內陸運費、海運費、權利金 、保險費……等「應加費用」，均屬進口貨物完稅價格之一 部分，無法端賴海關逐一查核，亦應由進口人（及其所委託 之報關業者）負擔據實申報及協力說明之義務。是以，租稅 申報制度寓有風險分配之旨，海關查得價格縱令低於原申報 價格，實務上仍以原申報價格作為核估完稅價格之依據，以 補行政調查之不足。再者，稅捐稽徵屬大量作成同類處分之 行政程序，多採納稅義務人「主動申報制度」，關稅法第16 條第1 項及第17條第1 項定有明文。同法第18條第2 項並規 定海關逾6 個月期間未核定應納稅額，即「視為依納稅義務 人之申報核定應納稅額」，是進口人作為一般合理納稅者， 應自行評估進口貨物價值據實申報，並承擔因申報錯誤可能
產生之風險（例如：高報溢繳稅捐、低報補徵稅費或因構成 虛報而遭裁處罰鍰等），如認有申報錯誤，應依同法第17條 第4 項「適時」向海關申請更正，原告所委任之報關業者亦 應盡「善良管理人」之注意義務，提供必要之協助；反之， 依代理人「損益同歸」之法理，即應由進口人負擔不利結果 ，而非嗣後循行政救濟程序推翻原申報價格，不僅徒耗行政 及司法資源，並有悖於我國建置「委任報關制度」及「租稅 申報制度」之目的。原告主張其高報進口貨物完稅價格以求 通關，惟未於法定期間內依同法第17條第5 項申請更正，嗣 後循行政救濟程序推翻其原申報價格，實已違反公法上誠信 原則及禁反言原則，應無權利保護之必要。
㈥末以，進口舊汽車為被告辦理報運進口貨物之大宗案件，財 政部關稅總局（現改制為財政部關務署）為核估完稅價格之 需要，依職權訂頒核估作業要點，係為節省稽徵成本、簡化 程序，並藉以明確核估方法。本案因無業經被告核定之相同 型式年份之同樣或類似之新車價格，且系爭汽車進口年份與 型式年份相差已逾5 年，依照附表二並無明確之折舊率，僅 得依查得資料以合理方法核估完稅價格，故無該要點第3 點 第1 項第2 款規定之適用，而應適用第3 點第3 款。蓋5 年 以上之舊汽車，因各廠牌、款式、型式年份及是否具有保值 性等因素，個別差異甚大，該要點僅提供5 年內之折舊率供 作核估參考，海關實務上亦無就5 年以上舊汽車核算其折舊 之機制。被告如仍應窮盡該要點第1 項第2 款之適用，就 5 年以上舊汽車核算其折舊額，或另以其他方法核估，除加重 稽徵成本，更有偏離市場行情價格之虞，且第3 點第3 款恐 亦無適用餘地，應非訂頒該要點之本旨。從而，被告循序依 關稅法第29至35條及核估作業要點各款規定，並至少3 次透 過駐外單位詢價，均確認原申報價格符合行情價格，與關稅 法施行細則第19條第1 項規範意旨「貼近市場行情價格」之 原則相符，是原處分於法並無違誤。末按海關進口貨物稅費 繳納證等，性質上係屬大量及格式化作成之同種類處分，或 以機器作成之行政處分，依據行政程序法第97條第3 款規定 ，原得不記明理由，況依行政程序法第114 條第2 項前段規 定，縱認其係屬瑕疵，亦因被告於本件復查決定中，已敘明 完稅價格核定之依據及理由，而補正治癒，是原告稱原核定 係屬無效行政處分，自屬誤解。另本件完稅價格之核定，係 被告權責所在，並不受駐外單位人員調查結果之拘束，本件 完稅價格核定，係以洽請國內專業商詢得系爭汽車一般行情 價格為據，駐外單位所查覆出口時期之行情價格，僅係在佐 證評估國內專業商提供之一般行情價格之合理性，並非核定
之唯一依據，亦尚與關稅法施行細則第19條第2 項第3 款規 定無違。是原告所訴各節，核無足採。
㈦並聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。五、本院之判斷：
㈠上開如事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有 進口報單（報單號碼第AE/BC/04/UF07/6461號）、原處分（ 被告104 年10月22日第AEZ00000000000號「海關進口貨物稅 費繳納證兼匯款申請書」所為完稅價格之核定）、被告 105 年6 月30日基普六字第1041032106號復查決定書、財政部於 105 年11月4 日以台財法字第10513949430 號函送系爭訴願 決定書等件影本在卷可稽（臺北高等行政法院106 年度訴字 第12號卷，下稱臺北高等行政法院卷，第9 至17頁、第21頁 ），且經本院調取被告所為原處分案卷、系爭訴願決定案卷 查閱完畢，均堪認為真正。而海關進口貨物稅費繳納證等， 性質上係屬大量及格式化作成之同種類處分，或以機器作成 之行政處分，依行政程序法第97條第3 款規定，原得不記明 理由，況依行政程序法第114 條第2 項前段規定，縱認係屬 瑕疵，亦因被告於上開復查決定已敘明完稅價格核定之依據 ，而補正治癒未記明理由之瑕疵，是以，原告質疑原核定係 無效之行政處分云云，應屬誤解。
㈡按「（第1 項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該 進口貨物之交易價格作為計算根據。（第5 項）海關對納稅 義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納 稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者， 視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅 價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或 出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。 核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合 理調整。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條（ 第31條）規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後 銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應 就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」 「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條（第 32條）規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進 口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條 （第33條）規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進 口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33 條及前條（第34條）規定核定者，海關得依據查得之資料， 以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1 項、第5 項 、第31條第1 項、第32條第1 項、第33條第1 項、第34條第
1 項、第35條所明定。揆諸首揭規定，作為海關對從價課徵 關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口 貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價 格、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料以合理方法 核定之。另按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29 條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依 本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列 各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格 。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在 輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第 34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國 家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定 或臆測之價格。」為關稅法施行細則第19條所規定。 ㈢改制前之財政部關稅總局（現為財政部關務署）為核估進口 舊汽車完稅價格需要，於90年間訂定發布「進口舊汽車核估 作業要點」，其後曾數度修正，於103 年8 月7 日以財政部 關務署台關調字第10310145082 號令修正發布現行規定（自 103 年10月1 日生效），於第二點、第三點、第八點規定： 「二、核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地海關就實到 貨物認定之型式年份（MODEL YEAR）及配備等，適用關稅法 第29條至第35條規定辦理。」「三、進口舊汽車適用關稅法 第35條規定核估完稅價格者，依下列順序辦理：㈠參酌關稅 法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，在合理範圍內 ，彈性運用核估完稅價格。㈡如有業經海關核定之相同型式 年份之同樣或類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊 ，另加運費及保險費計算完稅價格。自北美地區進口之舊汽 車，如查無前述離岸價格，即按KELLEY BLUE BOOK所列相同 型式年份新車批發價格DEALER INVOICE扣減折舊後之價格， 須與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列AVERAGE TRADE-IN 價格比較後，從低核估。但改裝車、手工製造車、少量車及 其他具保值性之特殊車輛不適用本款規定。㈢參考駐外單位 提供之輸出國出口行情，另加運費及保險費計算完稅價格， 或參據向國內代理商、專業商、汽車商業公會詢得之行情價 格核估。㈣以其他合理方法查得之價格核估。……」「八、 旅客攜回之國外自用舊汽車，其完稅價格之核估，適用第二 點及第三點規定，其折舊計算方式及折舊率如附表二。」於 附表二即「旅客攜回之國外自用舊汽車折舊計算方式與折舊 率對照表」中，表明：運輸工具進口日所屬年份與型式年份 相減結果，小於或等於０之折舊率為10％、等於１之折舊率 為20％、等於２之折舊率為35％、等於３之折舊率為50％、
等於４之折舊率為60％、等於５之折舊率為65％、大於５時 「依查得資料以合理方法核估完稅價格」。前揭作業要點於 103 年修正前之舊規定，關於進口國外自用舊汽車完稅價格 之核估，係規定適用該要點第二、三、四點之規定，而修正 前第二點與現行規定相同，第三點斯時規定「三、進口舊汽 車適用關稅法第35條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦 理：㈠價格檔中查有業經海關核定之相同型式年份之同樣或 類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及 保險費計算完稅價格。但自北美地區進口之舊汽車，如價格 檔中查無相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，得按 KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格（DEALER INVOICE 第三欄價格）扣減折舊後之價格，與美國N.A.D.A. 舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較，從低核估。㈡參 考輸出國之舊車行情，另加運費及保險費計算完稅價格。㈢ 參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或辦理 鑑價。」第四點在說明進口舊汽車之折舊年份，係以運輸工 具進口日所屬之年份起算，其計算方式及折舊率如附表。將 修正前、修正後之規定相互對照可知，修正前第二點可由所 列三種方式選擇其中最適切方式辦理（故海關可依個案進口 態樣及所調查之證據，斟酌具體案件事實上之差異，以合理 化及接近標的車輛實際交易價格為目的，採用不同之方式核 估完稅價格），修正後第二點則明定須依該點所列各款順序 依序辦理。財政部關務署之上述修正，顯然寓有使核估完稅 價格有明確標準可循，避免外界質疑海關有裁量恣意之虞， 並減少爭議與訟源之用意。而該次修正，除明確規範進口舊 汽車適用關稅法規定核估完稅價格之核估順序外，尚因有鑒 於由個人攜回國外自用之舊汽車與一般進口供商業銷售之舊 汽車，在目的、性質上均不相同，故將折舊率予以區別（將 一般進口供商業銷售之舊汽車之折舊率列為附表一，由個人 攜回國外自用之舊汽車之折舊率列為附表二）。 ㈣本件原告申報進口之系爭汽車係原告在美國自用之舊汽車， 原告於98年（西元2009年）1 月購入新車時之不含稅金額為 USD36,761.94，含稅金額為USD41,950 等情，此經原告提出 系爭汽車買賣合約為證（臺北高等行政法院卷第19至20頁） ，其上載有購入日期及詳細金額等事項，與原告所述相符， 被告對此並不爭執。原告將系爭汽車報運進口後，於104 年 7 月向新竹市監理站申領自用小客車牌照，登記車主為原告 之配偶（即原告訴訟代理人）等情，亦有交通部公路總局新 竹區監理所新竹市監理站於104 年12月11日以竹監新站字第 1040271292號函檢送予被告之汽車車籍查詢資料、車主歷史
查詢資料、汽車異動歷史查詢資料、汽車檢驗紀錄表可參（ 參原處分卷２之附件１），足認原告確實係攜回在國外自用 之舊汽車而進口系爭汽車。系爭汽車為原告自用，無關稅法 第29條交易價格規定之適用；又系爭汽車為使用過之舊汽車 ，因使用狀況及配備各有不同，尚無從依關稅法第31條及第 32條規定按業經被告核定之同樣或類似貨物之交易價格核估 ；再系爭汽車登記所有人為原告之配偶，與原告有特殊關係 ，無法按關稅法第33條國內銷售價格之規定核估；而舊汽車 之價值並非以其生產成本核估，是以亦無關稅法第34條計算 價格規定之適用。準此，被告依關稅法第35條規定核估完稅 價格，經核與關稅法所定完稅價格核估方法之適用順序，並 無不合。又被告適用「進口舊汽車核估作業要點」時，自應 適用前揭作業要點第二點及第三點規定，依上述說明，系爭 汽車應適用關稅法第35條規定核估完稅價格，此時，自應依 前述作業要點第三點所列順序依序辦理。系爭汽車因與關稅 法第29條至第34條之適用情狀不合，無從彈性運用前述規定 之核估原則而核估完稅價格，故不適用第三點第1 款之方式 核估；又因被告查無業經核定之相同型式年份之同樣或類似 新車離岸價格，故無從以該離岸價格扣減折舊，另加運費及 保險費計算完稅價格，而第三點第2 款規定「北美地區進口 之舊汽車，如查無前述離岸價格，即按KELLEY BLUE BOOK所 列相同型式年份新車批發價格DEALER INVOICE扣減折舊後之 價格，須與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列之 AVERAGE TRADE-IN價格比較後，從低核估。」系爭汽車並非改裝車、 手工製造車、少量車及其他具保值性之特殊車輛，此為被告 所不爭，自應適用前述規定，就上開二種價格比較後，從低 核估。
㈤按行政法上之「平等原則」，係指相同事物性質應為相同之 處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言。有關旅客攜回 國外自用舊汽車之核定完稅價格事宜，因「進口舊汽車核估 作業要點」所列附表二僅列明5 年以內之折舊率，逾5 年者 並未列明，惟海關於適用時仍應遵守平等原則。上開附表二 顯示「進口日所屬年份與型式年份相減」數值愈高者則折舊 率愈高（亦即型式年份距進口年份愈久遠者，折舊率愈高） ，足以反映前揭附表係基於「汽車愈舊，折舊額愈高，扣除 折舊後之價值愈低」之一般常情設計，而系爭汽車係2009年 份汽車，於2015年報運進口，依前述附表二，屬「運輸工具 進口日所屬年份與型式年份相減」大於5（0000－0000＝6） ，雖因附表二無明確對應之折舊率，而應依查得資料以合理 方法核估完稅價格，惟所謂依查得資料以「合理方法」核估
完稅價格，既屬不確定法律概念，衡諸上開附表二所示折舊 率係呈逐年遞增趨勢而反映社會常情，可見進口日所屬年份 與型式年份相減大於５之舊汽車之折舊率，理應至少不亞於 相減等於５時舊汽車之折舊率（亦即應至少為65％），方屬 合理。是以，上開附表二就相減結果大於５者雖未規定明確 之折舊率，惟海關依查得資料以合理方法核估完稅價格時， 仍應注意核估之完稅價格理應與附表二明示之折舊率無明顯 矛盾相悖，方可認係以「合理方法」核估，換言之，依合理 方法核估出之完稅價格，不應與前述附表二已列明之折舊率 有衝突。舉例而言：所屬年份與型式年份相減等於５，折舊 率為65％，以KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發 價格扣減65％後價格，與N.A.D.A.雜誌所列AVERAGE TRADE- IN價格比較後，從低核估，故核估之價格，至少應會與新車 價格間有65％之落差（從低核估之結果，若前者即新車批發 價格扣減65％後之價格較低，則核估價格與新車價格間落差 即為65％；若後者即N.A.D.A.雜誌之價格較低，則核估價格 與新車價格間落差應大於65％），足見依附表二折舊率計算 之折舊額實為完稅價格與新車價格間之最小差額。因此，就 所屬年份與型式年份相減大於５之舊汽車，雖無對應之明確 折舊率可資適用，而應依查得資料以合理方法核估完稅價格