臺中高等行政法院判決
106年度訴字第288號
106年12月20日辯論終結
原 告 徐原益
訴訟代理人 李育錚 律師
廖友吉 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 鄭智仁
林雅菁
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年6
月13日台財法字第10613921580號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國95年9月5日與臺中市新都自辦市地重 劃區重劃會（下稱新都重劃會，理事長為訴外人湯明厚）簽 訂土地買賣預售契約書，約定原告預購2,500坪新都自辦市 地重劃區（下稱新都重劃區）之重劃後抵費地，並按重劃後 抵費地每坪40,000元（每平方公尺12,100元）計價，嗣於99 年間取得臺中市○○區○○段00○號等13筆及景福段6地號 等4筆合計17筆新都重劃區抵費地(持分)共2,373.42坪（7,8 46.04平方公尺，下合稱17筆抵費地），經被告查獲，認定 原告取得之抵費地，為其提供資金與新都重劃會墊付重劃費 用取得之收入。除其中北屯區和平段264地號、265地號、37 6地號、416地號、454地號、475地號及景福段6地號、73地 號等8筆抵費地（1,819.75平方公尺，下稱系爭8筆抵費地） ，因其取得系爭8筆抵費地所有權前，已與第三人簽訂土地 買賣預售契約書，乃以契約所載實際交易價格計算系爭土地 價值計新臺幣（下同）87,975,257元，與原告就系爭8筆抵 費地提供新都重劃會出資金額計22,018,975元之差額65,956 ,282元，核定原告之其他所得；其餘臺中市○○區○○段00 ○號等9筆抵費地（6,026.29平方公尺，下稱其餘9筆抵費地 ），乃參酌該重劃區99年度出售抵費地與第三人之交易價格 平均單價每平方公尺45,039元、金融機構鑑定價格平均單價 每平方公尺26,014元、重劃後評議地價平均單價每平方公尺 14,903元及抵費地出售清冊價格平均單價每平方公尺12,487 元，以上開4種平均單價之簡單平均數每平方公尺24,611元
，計算該9筆抵費地之價值148,313,022元，並與原告就該9 筆抵費地提供新都重劃會出資金額72,918,109元之差額75,3 94,913元，核定原告99年度其他所得合計141,351,195元（6 5,956,282元＋75,394,913元），併就同年度原告配偶之租 賃所得計147,979元，歸戶核定綜合所得總額144,886,963元 ，綜合所得淨額143,774,549元，補徵應納稅額56,296,571 元，並按所漏稅額56,128,554元處0.5倍之罰鍰28,064,277 元（下稱原核定）。原告不服，申請復查，經被告以105年1 1月10日中區國稅法二字第1050013626號復查決定（下稱原 處分）將其他所得65,956,282元轉正為財產交易所得，並追 減其他所得61,421,802元及罰鍰12,284,361元。原告就轉正 為財產交易所得部分及罰鍰處分仍不服，提起訴願經財政部 106年6月13日台財法字第10613921580號訴願決定將原處分 （復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴 願駁回。原告就本稅部分仍有不服，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張略以：
㈠原告與新都重劃會所簽「土地買賣預售契約書」，契約性質 應為「買賣」，而非被告所謂「消費借貸與投資或其他內涵 之無名契約」，故被告認定原告於99年間有65,956,282元之 「財產交易所得」及13,973,111元之「其他所得」，其所依 據之基礎事實顯有錯誤：
⒈依民法第153條第1項、第345條等規定，可知買賣契約係 諾成契約，只要雙方當事人就標的物及價金之要素互相同 意時即為成立。次依法務部105年6月3日法律字第1050350 6800號函指出：「本件貴部所詢個人支付資金取得抵費地 ，究屬買賣契約或屬混合消費借貸與投資或其他內涵之無 名契約乙節，宜請參照上述說明，併探求雙方當事人真意 ，就具體個案審認之。」本件新都重劃會於106年9月6日 新都自劃字第106012號函已明確表示：「95年8月23曰重 劃會奉准成立後，陳清水等人與重劃會於95年9月5日合意 訂定買賣契約書，約定以買賣方式取得抵費地」；又就原 告與新都重劃會所簽訂土地買賣預售契約書之內容以觀， 第1條、第2條分別約定：「預售標的價格第十四單元新都 自辦市地重劃區重劃後抵費地」、「本約買賣價格以重劃 後抵費地每坪議定為新台幣（下同）肆萬元整。甲方預購 坪售為2,500坪，總計價金為壹億元整。」顯見原告與新 都重劃會已針對「標的物（即新都重劃區內2,500坪之抵 費地）」、「價金（即壹億元）」等買賣要素達成合致， 買賣契約即已成立。至於訂約之後，出賣人即新都重劃會 是否能依約順利完成土地重劃，將2,500坪抵費地移轉登
記予原告，其至多僅係債務能否履行等問題，並不因此影 響買賣契約之成立。
⒉又買賣契約之標的物，不以訂立買賣契約時即已明確、特 定為必要，若屬「可得確定」之標的物者，亦可成為買賣 契約之標的物，為最高法院102年度台上字第188號、同院 92年度台上字第1992號、臺灣高等法院100年度重上字第6 90號及102年度上字第30號民事判決所闡述在案。被告係 以原告與新都重劃會訂立土地買賣預售契約書時，抵費地 之地號、位置等標示均無法確定，買賣標的物尚未確定為 由，認為土地買賣預售契約書之定性並非買賣契約。然而 該土地買賣預售契約書既已載明，原告向新都重劃會購買 之標的物，係「新都重劃區內2,500坪之抵費地」，亦即 原告欲向新都重劃會所購買之標的物，係為於特定區域範 圍內、一定面積之抵費地，且將來土地重劃工程竣工驗收 後，上開2,500坪之抵費地之地號、位置均可確定而得依 約履行，並非如被告所述為無法確定之標的物，而係可得 確定之標的物，故原告與新都劃會將其約定為買賣標的物 ，完全無礙於買賣契約之成立。
⒊再就原告與新都重劃會所簽訂「土地買賣預售契約書」內 容觀之，該契約更進一步參考民法第348條及第349條之規 定，於第5條明文約定賣方應針對買賣標的物負權利瑕疵 擔保責任，故由上開條款內容，完全符合買賣契約之特性 。
⒋被告認定該契約性質應為「消費借貸與投資或其他內涵之 無名契約」，係以最高行政法院103年判字第258號行政判 決為據，然該判決所涉及之案件事實，係該案上訴人與重 劃會簽訂「借款協議書」，且該協議書就借款、清償方式 及利息等消費借貸要件為明確約定，故雙方應成立借貸關 係自屬無疑；反觀原告與新都重劃會所簽訂之土地買賣預 售契約書，全部契約條款均未見有任何類似消費借貸之約 定，顯見本件之事實與上開最高行政法院行政判決所揭示 之案例差異甚大，被告將其強行援引附會，自有率斷之嫌 。此外，依民法第474條之規定，可知當事人若基於一定 經濟目的，約定由一方交付金錢予他方供作完成特定標的 物之經濟活動使用，俟他方完成後，再以所完成之相當價 值標的物償還積欠之債務者，始能成立消費借貸關係。然 原告與新都重劃會所簽訂之土地買賣預售契約書已明確約 定：原告所給付之2億元，係向新都重劃會購買「新都重 劃區內2,500坪之抵費地」之償金，而非原告對該重劃會 之借款，另「新都重劃區內2,500坪之抵費地」亦係買賣
標的物，並非新都重劃會用來清償原告借款之對價；況綜 覽土地買賣預售契約書之契約全文，完全未見有任何關於 利息或還款時間之約定；又倘如被告所述，契約係屬消費 借貸與投資或其他內涵之無名契約者，為何契約中會出現 買賣契約特有、且與消費借貸扞格不入之權利瑕疵擔保之 約定即第5條約定，本件確屬買賣關係，而非被告所謂之 「消費借貸與投資或其他內涵之無名契約」。故被告將原 告與新都重劃會所簽訂之土地買賣預售契約書，認定為「 消費借貸與投資或其他內涵之無名契約」，進而依據此事 實，認定原告於99年間有65,956,282元之「財產交易所得 」及13,973,111元之「其他所得」，其認定事實顯有錯誤 ，被告持此錯誤論據對原告為課稅處分，所為之處分自難 謂適法。
⒌若將土地買賣預售契約書之定性應屬「消費借貸與投資或 其他內涵之無名契約」者，然被告認為原告已轉售並過戶 予第三人之系爭8筆抵費地，其性質為原告對第三人之權 利轉售，致有65,956,282元之「財產交易所得」，其認事 用法亦有違誤之處：
⑴就原告與訴外人呂佳螢等人所簽訂之土地買賣契約內容 觀之，已載明要出售之標的為土地及其地號、面積等資 料，足以證明原告出售予呂佳螢等人之標的為土地，而 非被告所謂之「向新都重劃會請求移轉登記抵費地之權 利」，故被告之認定顯與事實不符。又原告雖然在新都 重劃會將抵費地過戶之前，即與呂佳螢等人訂立土地買 賣契約，將其未來可取得之抵費地先行預售予第三人， 但其產權移轉之方式，係新都重劃會依約將17筆抵費地 移轉過戶予原告後，原告再將其名下之系爭8筆抵費地 分別過戶予呂佳螢等人，而非由新都重劃會直接將系爭 8筆抵費地移轉過戶至呂佳螢等人之名下。由系爭8筆抵 費地之產權移轉過程可知，其係先由新都重劃會依與原 告簽訂之土地買賣預售契約，於99年7月間將全數17筆 抵費地過戶移轉至原告名下，再由原告將已登記其名下 之系爭8筆抵費地，分別過戶予呂佳螢等人，亦即先後 共有二次移轉過戶之行為。倘如被告所述，原告係將請 求新都重劃會移轉登記系爭8筆抵費地之權利，轉售予 呂佳螢等人者，則呂佳螢等人應可以直接請求新都重劃 會將系爭8筆抵費地移轉登記至其名下，而無須大費周 張，先將這8筆抵費地過戶至原告名下，再由原告移轉 登記至呂佳螢等人名下，徒增成本。從而，由系爭8筆 抵費地之實際產權變動狀況，即可證明原告係出售土地
予呂佳螢等人，而非被告所謂之權利轉售。
⑵承前，假設土地買賣預售契約書之定性應屬「消費借貸 與投資或其他內涵之無名契約」者，因原告與呂佳螢等 人間之買賣標的，係土地而非被告所謂之權利，已如前 述，故就原告已移轉過戶予他人之系爭8筆抵費地部分 ，至多僅涉及以原告就系爭8筆抵費地所代墊款項與該8 筆抵費地價值間之差額，認列所得稅法第14項第10類「 其他所得」，至於原告取得系爭8筆抵費地之後再將該 土地轉售予呂佳螢等人，依行為時之所得稅法，所生之 財產交易所得免納所得稅。因此，被告逕以原告代墊款 項與轉售予第三人價格間之差額，全數認列所得稅法第 14項第7類「財產交易所得」，無異將依行為時所得稅 法規定免納所得稅之土地交易所得變相納入課稅範圍， 其認事用法洵屬錯誤。
㈡被告於106年10月5日開庭時，當庭提出「臺中市新都自辦市 地重劃合作合約書」（下稱合作合約書），並據此主張該合 作合約書係其認定原告與新都重劃會間屬投資關係之重要論 據等語。然縱覽原處分及復查決定書之全文，對上開合作合 約書均隻字未提，顯見該合作合約書並非其作成系爭行政處 分之依據之一。又依被告於同日庭呈之新都重劃會106年9月 6日新都自劃字第106012號函，已明確表示：「所述臺中市 新都自辦市地重劃合作合約書，是95年5月8日起至95年8月 間由湯明厚、楊昌潭、曾金博、張文栢等4人與陳清水等人 ……分別簽訂。95年8月23日重劃會奉准成立後，陳清水等 人與重劃會於95年9月5日合意訂定買賣契約書，約定以買賣 方式取得抵費地，並與湯明厚等四人廢除合作契約書，該合 約書正本經雙方同意回收銷毀」等語，則承前所述，原告與 新都重劃會所簽訂者為土地買賣預售契約書，而非合作合約 書，縱原告與湯明厚等人曾簽訂合作合約書，然於原告與新 都重劃會簽訂土地買賣預售契約後，該合作合約書亦已遭廢 除，與本件土地買賣預售契約書無涉。被告以該遭廢除之合 作合約書內容稱原告與新都重劃會間屬投資關係，實無足採 等情。並聲明求為判決撤銷原處分、訴願決定及復查決定不 利原告部分（關於本稅核定部分）。
三、被告則以：
㈠原告與新都重劃會於簽訂土地買賣預售契約書時，尚無法確 定該重劃會一定可以完成或何時可完成整個重劃程序，並取 得抵費地或多少抵費地，且抵費地之位置在該重劃區內之何 處，又以何處抵費地移轉與原告等等，均非渠等於簽訂該協 議時所得確知之事項，渠等當時對原告事後是否可以如願取
得抵費地，該抵費地之位置何在，其面積若干，均屬不確定 且非可得確定，以上均與民法第345條第2項所規定須當事人 就特定之買賣標的物及其價金互相同意時，買賣契約始為成 立之要件不合。又原告為新都重劃會之監事，參與該重劃業 務，系爭土地買賣預售契約雖經原告及新都重劃會分別簽名 蓋章於契約書末，惟原告於95年9月5日簽訂買賣預售契約書 時應付第一期款8,333,333元，實際上係於95年6月21日即存 入訴外人楊昌澤、曾金博、張文柏及湯明厚等4人於第七商 業銀行文心分行帳號0000000000000聯名帳戶8,333,333元， 且於同年8月10日至8月14日期間，每日匯款5,000,000元， 合計25,000,000元，存入湯明厚於第七商業銀行文心分行帳 號0000000000000帳戶，即價金給付早於土地買賣預售契約 簽訂前，而新都重劃會係於95年8月間成立，則原告於95年6 月及8月間給付計33,333,333元，尚難謂係履行其與新都重 劃會之土地買賣預售契約內容。是新都重劃會之抵費地在分 配成果確定但經主管機關同意出售前，抵費地之數量、標的 、可出售筆數均不確定，與民法規定買賣契約成立之要件不 合，原告主張其與新都重劃會所簽訂土地買賣預售契約書， 完全符合買賣契約之特性，應屬有效契約等語，尚難採據。 ㈡依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第42條及新都重劃會 章程第14條規定可知，新都重劃區內土地所有權人，就抵費 地之出售事宜授權新都重劃會全權處理，然新都重劃區抵費 地之出售仍應於重劃工程竣工驗收，並報經主管機關同意後 為之，於主管機關同意出售抵費地前，新都重劃區理事會既 應先行籌措資金墊付支應，是本件原告於95年間為新都重劃 會於重劃程序中先行墊付重劃費用，俟重劃完竣，於99年間 取得17筆抵費地，將抵費地所有權登記與原告，其取得之抵 費地所有權，屬其代新都重劃會墊付該重劃款項之報酬，非 原告向新都重劃會承買重劃後之土地，依所得稅法規定為其 他所得，原告主張土地買賣預售契約書主張係土地交易，免 納所得稅等語，並不足採。
㈢又原告主張取得系爭8筆抵費地前即簽約出售，應就該8筆抵 費地所代墊款項與該8筆抵費地價值間之差額，認列「其他 所得」等語。原告為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃 等費用，俟重劃完竣，由該重劃會將抵費地所有權登記與原 告，其取得之抵費地所有權，墊付資金而收取之報酬收入， 其性質並非土地買賣，即其代新都重劃會墊付該重劃款項之 報酬，屬所得稅法規定之其他所得，已如前述。而原告於取 得系爭8筆抵費地所有權前，已與第三人簽訂土地買賣契約 書，預售系爭8筆土地，惟依其買賣合約記載，以系爭8筆抵
費地係屬臺中市第14單元自辦重劃區之抵費地，尚登記在臺 中市政府名下，之後由原告移轉登記取得產權後再移轉與買 方，故原告於簽約預售抵費地時，尚未取得系爭抵費地之所 有權，僅係取得土地移轉登記請求權，是其預約出售標的即 屬權利之性質；況依原告於取得應取得之抵費地所有權前， 即於99年6月2日即簽立協議書，同意授權湯明厚全權處理買 賣、訂定買賣契約及價金收受、分配事宜，並簽約出售系爭 和平段475地號等3筆抵費地。則依原告與新都重劃會簽訂之 土地買賣預售契約書第4條略以，「產權登記對象為甲方（ 原告）或甲方指定之第三人。」並依臺中市政府地政局105 年10月7日函復以：「查獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦 法第42條：『自辦市地重劃區內抵費地之出售，應於重劃工 程竣工驗收，並報經主管機關同意後為之。但重劃工程未竣 工驗收係因不可歸責於重劃會之事由，並經主管機關同意者 ，不在此限。前項抵費地出售方式、對象、價款及盈餘款之 處理應由理事會訂定並提報會員大會通過後辦理之。』爰自 辦市地重劃區抵費地出售係依前開規定辦理。」及新都重劃 會章程第14條第1項：「對於抵費地之出售價款、對象及處 理方式，授權理事會全權處理。」故系爭8筆抵費地雖形式 上於99年7月間移轉登記與原告，再移轉登記與第三人，然 僅係其履行交易之程序，原告等製造外觀上或形式上存在之 土地移轉登記狀態，並未改變權利交易之課稅構成要件，自 應就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。是原告 將其因墊付重劃費用資金而得向新都重劃會請求移轉登記系 爭8筆抵費地之權利，轉換為得向湯明厚及買方請求應給付 買賣價金之權利，其於系爭土地移轉登記前所為之上開交易 ，屬權利移轉，依所得稅法第14條第1項第7類規定為財產交 易所得，原核定其他所得65,956,282元，復查決定乃予轉正 為財產交易所得65,956,282元並無違誤。 ㈣交通部臺灣區國道新建工程局（以下簡稱國工局）於99年間 因臺中生活圈4號工程需用土地，新都重劃會以重劃後評議 地價出售該重劃區之抵費地與國工局；又依市地重劃實施辦 法第52條及第53條規定，若參與重劃之原地主，對分配之土 地面積有差異時，亦以重劃後評議地價做為與重劃會現金找 補之基礎，是重劃後地價屬系爭土地之「時價」（最高行政 法院99年度判字第592號判決參照），依所得稅法規定，被 告以重劃後評議地價核算原告取得其餘9筆抵費地之收入86, 891，220元，經減除其墊付新都重劃會之出資額72,918,109 元後，核定原告99年度其他所得合計13,973,111元（收入86 ,891,220元-出資72,918,109元）等語，資為抗辯。並聲明
求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有原 告99年度其他所得計算表（本院卷第231至232頁）、系爭抵 費地買賣交易價格表（同卷第233頁）、華南銀行土地鑑價 資料（同卷第241至242頁）、新都重劃會104年8月17日檢送 重劃前後地價評議表及地價圖、地價評議會會議紀錄等資料 函（同卷第243至253頁）、合作合約書（原處分可閱卷第43 3至437頁、本院卷第296至301頁）、協議書及相關資料（原 處分可閱卷第421至431頁）、新都重劃會討論投資單元十四 抵費地分配事宜第一次分配會議通知書（含分配相關資料， 同卷第438至441頁）、新都重劃區第2次理監事聯席會議紀 錄（同卷第419頁）、原告等預購抵費地入帳帳戶狀況表（ 同卷第418頁）、新都重劃區第14次理監事聯席會議紀錄（ 同卷第416頁）、新都重劃區市地重劃前後土地分配清冊及 重劃會理監事名冊（同卷第408至413頁）、新都重劃區第10 次理監事聯席會議紀錄（同卷第407頁）、臺中市政府97年1 2月18日府地劃字第0970306382號同意備查新都重劃區第10 次理監事聯席會議紀錄函（同卷第406頁）、臺中市政府98 年2月27日府地劃字第0980046046號同意備查新都重劃區土 地分配成果等資料函（同卷第404至405頁）、臺中市政府96 年7月30日府地劃字第0960163575號同意備查新都重劃區重 劃後地價評議圖表函（同卷第402至403頁）、臺中市地價及 標準地價評議委員會96年第1次會議紀錄（同卷第391至401 頁）、新都重劃會98年3月2日新都字劃字第098015號分配公 告（同卷第388至390頁）、系爭8筆抵費地買賣契約書及土 地謄本（含異動索引資料，同卷第317至388頁、本院卷第23 4至240頁）、新都重劃區理事長104年10月30日說明書（原 處分可閱卷第301至304頁）、新都重劃區重劃後地價（抵費 地）明細表（同卷第294至299頁）、土地買賣預售契約書（ 同卷第282至283頁）、原告提供系爭土地買賣預售付款期別 明細表（同卷第281頁）、原告103年12月11日於被告談話記 錄（同卷第280頁）、原告提供銀行交易明細及抵費地明細 （同卷第285至291頁）、原告提供新都重劃區抵費地出售清 冊（同卷第258至275頁、本院卷第259至278頁）、新都重劃 區重劃計畫書（原處分可閱卷第251至257頁）、新都重劃會 章程（同卷第244至250頁）、國工局99年1月11日國工局地 字第0990000497號函檢送「研商臺中生活圈4號線工程與臺 中市整體開發區單元14臺中市新都自辦市地重劃區部分重疊 ，其中需拓寬增加之重劃區內原住宅區、商業區、油專用地 辦理協議價購相關事宜會議紀錄」（包含國工局99年3月22
日國工局地字第0990004194號撥付抵費地價款函及抵費地地 籍謄本，同卷第231至243頁）、歷年土地公告現值資料（同 卷第230至233頁）、內政部編定市地重劃作業手冊（同卷第 226至229頁）、第十四單位整體開發區自辦市地重劃區重劃 前及重劃後地價評估報告（同卷第144至203頁）、原核定及 裁罰處分（同卷第311至316頁）、原處分（本院卷第35至48 頁）、訴願決定（同卷第51至63頁）附卷可稽，自堪認為真 正。兩造之爭點為：原告與新都重劃會所簽訂17筆抵費地之 土地買賣預售契約書，其契約性質為何？被告認該等契約書 性質非屬買賣，原告取得其餘9筆土地之價值及原告為新都 重劃會墊付重劃費用報酬之差額，屬所得稅法第10條第1項 第10款所定之其他所得，是否適法？被告認原告於取得系爭 8筆抵費地前出售該等土地之所得，屬權利移轉，依所得稅 法第14條第1項第7類所定為財產交易所得，並作成原處分將 原核定其他所得65,956,282元應予轉正為財產交易所得65,9 56,282元，是否適法？
五、本院判斷如下：
㈠按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所 得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產 交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活 動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。 」第14條第1項第7類、第10類及第2項規定：「（第1項）個 人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之…… 第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得 ：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額， 減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支 付之一切費用後之餘額為所得額……第十類：其他所得：不 屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之 餘額為所得額。（第2項）前項各類所得，如為實物、有價 證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換 率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」查所得稅 法第14條第1項乃所得稅法關於計算綜合所得總額之所得種 類及其計算方法之規定，其中第1類至第9類係關於所得類型 之列舉規定，第10類則是第1類至第9類所列舉所得種類以外 其他所得之概括規定。故個人收入應如何計算所得額，應依 其收入性質，認定屬本條何類之所得，若非屬本條第1類至 第9類所列舉之所得，即應歸為第10類之其他所得，並依本 類規定核算其所得額。又揆諸民法第345條：「（第1項）稱 買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價
金之契約。（第2項）當事人就標的物及其價金互相同意時 ，買賣契約即為成立。」之定義規定，可知買賣係當事人約 定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，其契約關 係於當事人就標的物及其價金互相同意時成立。故買賣契約 成立時，當事人就價金之數額與標的物之種類、品質及數量 ，即已確定，且出賣人無須使買受人知悉其需求金錢之原因 及目的，以獲取買受人之信任，買受人尤無探知其用途之必 要。而「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替 物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之 物返還之契約。」復為民法第474條所明定。準此，當事人 若基於一定經濟目的，約定由一方交付金錢予他方供作完成 特定標的物之經濟活動使用，俟他方完成後，再以所完成之 相當價值標的物償還積欠之債務者，顯不該當於上開民法第 345條所定義之買賣契約；且因其貸與之標的物為金錢，而 約定以不同種類、品質、數量之標的物返還，亦非屬民法第 474條所規定之消費借貸，自不構成所得稅法第14條第1項第 4類所稱之利息所得；又觀之此種交易類型，其交付金錢之 一方並不負虧損，亦無分配盈餘，自與營利事業之投資有別 ，故所取得之利益，亦不屬所得稅法第14條第1項第1類規定 之營利所得（最高行政法院103年度判字第258號判決意旨參 照）。
㈡本件原告95年9月5日與新都重劃會簽訂土地買賣預售契約書 ，約定原告預購2,500坪新都重劃區之重劃後抵費地，並按 重劃後抵費地每坪40,000元（每平方公尺12,100元）計價， 嗣於99年間取得17筆抵費地共2,373.42坪（7,846.04平方公 尺），有系爭抵費地土地謄本（含異動索引資料，原處分可 閱卷第317、327至328、333至335、342至343、348至359、3 75至381頁）、土地買賣預售契約書（同卷第282至283頁） 、新都重劃區重劃計畫書（同卷卷第251至257頁）、新都重 劃會章程（同卷第244至250頁）在卷可稽。原告雖稱上開土 地買賣預售契約書，其契約性質應為買賣，明顯與消費借貸 有別，被告將該土地買賣預售契約書認定為「消費借貸與投 資或其他內涵之無名契約」，並就原告所取得而尚未出售之 其餘9筆土地價值及原告為新都重劃會墊付重劃費用報酬之 差額，認屬所得稅法第10條第1項第10款所定之其他所得， 據以核定原告其他所得13,973,111元，認定事實顯有錯誤， 原處分應予撤銷云云。經查：
⒈依原告於95年9月5日與新都重劃會所訂定土地買賣預售契 約書略以：「立預售契約書人原告(以下簡稱甲方)、新都 重劃會(以下簡稱乙方)，茲因雙方約定買賣土地，因重劃
才開始故尚無土地標示……第4條：產權登記，本買賣土 地移轉，應待重劃完成，其工程驗收完成，公共設施經臺 中市政府接管後，才辦理土地移轉事宜，其買賣土地位置 依重劃公告期滿確定抵費地，雙方協議定之。如有爭議以 抽籤決定之，絕無異議。產權登記對象為甲方或由甲方指 定第三人……第6條：標的物點交，買賣標的物依本約定 第4條約定重劃工程驗收完畢、公共設施經臺中市政府接 管後，乙方應即依雙方確認之位置進行移轉手續，並於土 地產權登記甲方後15日完成土地點交工作。」嗣原告至99 年7月5日始取得經管理者臺中市政府移轉之17筆抵費地（ 同卷第327至335頁）等情，揆諸原告與新都重劃會既於上 開土地買賣預售契約書約定，買賣土地位置依重劃公告期 滿確定抵費地，雙方協議定之，顯見雙方約定之標的雖為 上開新都重劃區內之抵費地，然仍須俟抵費地地號、位置 等標示確定後，雙方再行協議始為確定之標的。是原告與 新都重劃會於95年9月5日簽訂土地買賣預售契約時，就系 爭不動產買賣標的物屬尚未確定，亦無可得確定之情形甚 明，且雙方意思表示尚未一致，與民法第153條第1項所定 ：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示， 契約即為成立。」及同法第345條第2項所定：「當事人就 標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」等買 賣契約成立要件尚有不符，難認斯時原告與新都重劃會就 17筆抵費地之土地買賣契約已然成立。
⒉又觀諸前開土地買賣預售契約書末，雖經原告及新都重劃 會分別簽名蓋章，然查，原告於95年9月5日簽訂土地買賣 預售契約書時應付第一期款8,333,333元，實際上係於95 年6月21日即存入買受人即訴外人楊昌澤、曾金博、張文 柏及湯明厚等4人於第七商業銀行文心分行帳號000000000 0000聯名帳戶8,333,333元，且於同年8月10日至8月14日 期間，每日匯款5,000,000元，合計25,000,000元，存入 湯明厚於第七商業銀行文心分行帳號0000000000000帳戶 ，有原告提供土地買賣預售第14單元抵費地應繳金額明細 、土地買賣預售付款期別明細、銀行交易明細、抵費地明 細表，及預購抵費地入帳帳戶狀況表暨新都重劃會提示繳 款明細、第七商業銀行文心分行存簿影本在卷可稽（同卷 第281頁、第285至291頁、第418頁；本院卷第296至298頁 ）。準此，可知原告給付本件土地買賣之價金之時點（95 年6月及8月）不僅早於土地買賣預售契約簽訂（95年9月5 日）前，甚而早於新都重劃會成立（95年8月，前開新都 重劃會章程可資參照）前，則原告於95年6月及8月間給付
計33,333,333元，尚難認屬履行其與新都重劃會之土地買 賣預售契約內容，是臺中市政府依獎勵土地所有權人辦理 市地重劃辦法第39條第2項規定：「抵費地在未出售前， 以直轄市或縣（市）主管機關為管理機關，於出售後，登 記與承受人。」以98年2月27日府地劃字第0980046046號 函同意備查新都重劃區土地分配成果等資料（同卷第404 至405頁），亦即分配成果確定並經主管機關臺中市政府 備查同意出售前，原告所取得抵費地之數量、標的、可出 售筆數為何，均不確定，核與前開民法所定買賣契約成立 之要件不合。
⒊再者，按獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第42條規定 ：「（第1項）自辦市地重劃區內抵費地之出售，應於重 劃工程竣工驗收，並報經主管機關同意後為之……。（第 2項）前項抵費地出售方式、對象、價款及盈餘款之處理 應由理事會訂定並提報會員大會通過後辦理之。所得價款 應優先償還重劃費用、工程費用、貸款及利息。」及前開 新都重劃會章程第14條規定：「出資方式及財務收支程序 ：一、本重劃區之重劃總費用，由本重劃區理事會先行籌 措資金墊付支應，區內土地所有權人應以重劃區內未建築 土地折價抵付(抵費地)，如無未建築土地則以繳納差額地 價等方式抵付之。對於抵費地之出售價款、對象及處理方 式，授權理事會全權處理。」，可知新都重劃區內土地所 有權人就抵費地之出售事宜，係授權新都重劃會全權處理 ，然新都重劃區抵費地之出售依法仍應於重劃工程竣工， 並報經主管機關同意後為之，已如前述，則於主管機關同 意出售抵費地前，新都重劃會理事會既應依同章程第12條 規定：「第12條：理事會之權責如下……二、負責籌措重 劃經費。」先行籌措資金墊付支應，故新都重劃會與原告 於95年9月5日訂立土地買賣預售契約，核認應屬重劃資金 之籌措，由原告等股東為新都重劃會於重劃程序中先行墊 付重劃等費用，俟重劃完竣後，原告於99年間取得17筆抵 費地，是原告取得17筆抵費地所有權，核屬其代新都重劃 會墊付該重劃款項之報酬，並非原告向新都重劃會承買重 劃後之土地，此參新都重劃會籌備會與原告簽訂土地買賣 預售契約書前所簽訂之合作合約書，第5條約定「本重劃 區乙方（按即原告等投資人）投資總金額為……為使本案 順理進行，乙方應按附款方式配合投資附款給甲方。甲方 應出據述明已投資金額交乙方收執。」第6條約定：「付 款方式：1、本合約合約前草約簽訂時乙方已付……。（ 本款支付本區開發作業費）2.甲乙雙方簽訂本合作合約書
時乙方應付……。3.重劃前後地價經……評議完成後20天 內乙方應付……。4.工程規劃設計書、圖、預算書核准後 20天內乙方應付……。5.開始發放影響公設施工拆遷補償 費前20天乙方應付……。6.工程開工報准後20天內乙方應 付……。7.工程開工報准後120天內乙方應付……。8.工 程開工報准後320天內乙方應付……。」第7條約定：「乙 方投資金額之清償：1、乙方投資金額，由甲方依『獎利 土地所有權人辦理市地重劃辦法』之規定優先以住宅區抵 費地償還乙方……。」第10條約定：「本投資案如甲方因 不可抗力事由，致無法重劃完成分給乙方抵費地，甲方保 證人要將乙方實際投資金額無息退還。」（原處分可閱卷 第422至437頁）益證原告等投資人乃於抵費地分配前即已 給付重劃費用完成，俟重劃完竣後原告始取得17筆抵費地 。且查，原告為新都重劃會之監事（同卷第408頁），依 章程第4條規定乃實際執行、監察重劃各項業務（同卷第2 48至249頁），則原告就上開合作合約書之內容及後續運 作，應知之甚詳，雖新都重劃會以106年9月6日新都自劃 字第106012號函說明95年9月5日簽訂土地買賣預售契約書 後即廢除合作合約書等語（本院卷第295頁），然查，該 合作合約書所定原告等各期付款期間與土地買賣預售契約