違反商業會計法等
臺灣高等法院 臺中分院(刑事),上訴字,106年度,151號
TCHM,106,上訴,151,20171219,1

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　106年度上訴字第141、151號
上　訴　人　臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
上　訴　人
即　被　告　江榮樹
選任辯護人　陳清華律師
上　訴　人
即　被　告　蕭炳榮
選任辯護人　王正宏律師
被　　　告　劉臻亞
被　　　告　謝東平
被　　　告　盧盛宜
上列上訴人等因被告等違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地
方法院104年度訴字第622、1237號中華民國105年9月14日第一審
判決(起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署103年度偵字第7034
號，追加起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署104年度偵緝字第
758號)提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於江榮樹、劉臻亞、蕭炳榮部分，均撤銷。江榮樹犯如附表二編號2至10、附表四所示之罪，各處如附表二編號2至10、附表四所示之刑及沒收，有期徒刑部分應執行有期徒刑壹年捌月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。劉臻亞犯如附表二、四所示之罪，各處如附表二、四所示之刑及沒收，有期徒刑部分應執行有期徒刑壹年陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
蕭炳榮犯如附表二編號2至10、附表四編號1所示之罪，各處如附表二編號2至10、附表四編號1所示之刑及沒收，有期徒刑部分應執行有期徒刑壹年肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
其他上訴駁回。
犯罪事實
一、江榮樹係址設臺中市○區○○○路0段00號2樓之鈅陽工業有 限公司(下稱鈅陽公司)之實際負責人，其自己及透過不知情 之王金明先後邀約李中興(原審通緝中)於民國99年5月31日 至100年11月22日(起訴書誤載為100年12月22日)間、不知情 之謝東平(詳後述無罪部分)於100年11月23日至100年12月27 日(起訴書誤載為100年12月23日至101年2月21日)間、辛俊 傑(未經偵辦)於100年12月28日起至101年5月1日間，提供其 等身分證件，擔任鈅陽公司之前後任登記負責人。另劉臻亞 原係立亞有限公司(下稱立亞公司)之實際負責人，立亞公司 因違章為稅捐稽徵機關稽查，致無法使用該公司之發票。蕭



炳榮原係通詮企業有限公司(登記負責人為蕭炳榮之妻簡宜 純，下稱通詮公司)之實際負責人，通詮公司因支票跳票， 致使供應商不願銷售其貨物予通詮公司。劉臻亞、蕭炳榮透 過不詳友人介紹認識江榮樹，得知江榮樹欲以鈅陽公司名義 向金融機構申請貸款，為美化公司財務報表以強化公司信用 ，有提升鈅陽公司營業額之需求，而劉臻亞、蕭炳榮則欲使 用鈅陽公司之發票以解決其等公司經營之困境，雙方遂於99 年6月間謀議如下：由劉臻亞承接立亞公司生產模具及客戶 以負責鈅陽公司之營運，同時擔任鈅陽公司會計，負責開立 鈅陽公司之統一發票；由蕭炳榮以通詮公司設備及人力出資 ，並由江榮樹擔任貝士德開發工業有限公司(下稱貝士德公 司)之名義負責人，承接通詮公司之業務，蕭炳榮則擔任貝 士德公司實際負責人。謀議既定，劉臻亞、蕭炳榮、江榮樹 3人即共同基於幫助他人逃漏稅捐及製作不實會計憑證之犯 意聯絡，自99年6月間起至101年2月間止，明知鈅陽公司與 如附表二所示之各該營業人均無銷貨之事實，竟由江榮樹指 示劉臻亞分別開立如附表二編號1所示買受人為貝士德公司 之不實發票予蕭炳榮(江榮樹、蕭炳榮此部分業經另案判決 確定，詳後不另為免訴部分)；由劉臻亞開立如附表二編號5 所示買受人為藝匠鋼壁工程行(登記負責人王威得，下稱藝 匠工程行)之不實發票予江榮樹，再由江榮樹透過蕭炳榮轉 交予藝匠工程行；由劉臻亞開立如附表二編號6所示買受人 為通詮公司之不實發票予蕭炳榮；由劉臻亞開立如附表二編 號8所示買受人為孟強企業股份有限公司(登記負責人陳世亨 ，下稱孟強公司，為通詮公司之客戶)之不實發票予蕭炳榮 交予孟強公司；由劉臻亞開立如附表二編號9所示買受人為 錦江工程有限公司(下稱錦江公司，由江榮樹實際掌控，詳 後述)之不實發票交予江榮樹；另由劉臻亞自行開立如附表 二編號2所示買受人為三尚國際股份有限公司(登記負責人石 世欽，下稱三尚公司)、編號3所示買受人為七凡精技實業有 限公司(登記負責人石世欽，下稱七凡公司)、編號4所示買 受人為捷誼實業有限公司(登記負責人為劉臻亞之表妹范益 義，下稱捷誼公司，由劉臻亞實際掌控)、編號7所示買受人 為程鈜實業有限公司(登記負責人劉瑤東，下稱程鈜公司， 由劉臻亞實際掌控)、編號10所示買受人為冠畯工業社(登記 負責人李茂榮)之不實發票交予三尚公司等5家營業人，總計 79紙，銷售額合計新臺幣(下同)4919萬7563元，供如附表二 所示之營業人充當進貨憑證使用，並分別向上開營業人收取 發票面額5%之代價。嗣如附表二各編號所示之營業人取得鈅 陽公司開立之不實統一發票後，均按取得之統一發票開立日



期，以每2個月為1期，於次期開始15日內，分別持向稅捐機 關辦理申報各期營業稅，據以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業 稅，而幫助如附表二所示之營業人藉以逃漏每2月為1期之營 業稅額(各次取得不實發票金額及逃漏營業稅額詳如附表二 所示)，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理 之正確性。
二、江榮樹邀約不知情之盧盛宜(詳後無罪部分)擔任址設臺中市 ○區○○○○街00號10樓之2錦江公司之登記負責人，實際 上由江榮樹負責錦江公司之經營；劉臻亞受江榮樹之託負責 開立錦江公司之統一發票，為受託代他人處理會計事務之人 員。江榮樹、劉臻亞另共同基於填製不實會計憑證及幫助納 稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，明知錦江公司與如附表四所 示之營業人無銷貨之事實，竟於100年6月至100年8月間(起 訴書及原審誤為100年8月至100年10月間)，由江榮樹指示劉 臻亞開立如附表四所示之不實之統一發票3紙，銷售額合計 64萬8072元，分別由江榮樹透過具有犯意聯絡之蕭炳榮交付 予如附表四編號1所示之藝匠工程行負責人，及由江榮樹本 人交付予如附表四編號2所示之鎮麒工程股份有限公司(登記 負責人康賜村，下稱鎮麒公司)負責人充當進貨憑證使用， 並分別向上開營業人收取發票面額5%之代價。嗣如附表四各 編號所示之營業人取得錦江公司開立之不實統一發票後，均 按取得之統一發票開立日期，以每2個月為1期，於次期開始 15日內，分別持向稅捐機關辦理申報各期營業稅，據以向稅 捐稽徵機關申報扣抵營業稅，而幫助如附表四所示之營業人 藉以逃漏每2月為1期之營業稅額(各次取得不實發票金額及 逃漏營業稅額詳如附表四所示)，足生損害於稅捐稽徵機關 對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。
三、案經財政部中區國稅局告發臺灣臺中地方法院檢察署檢察官 偵查起訴。
理 由
甲、有罪部分：
一、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1至第159條之4之規定，然經當事人於審判程序同意作 為證據，法院審酌該言詞陳述作成時之情況，認為適當者， 亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時， 知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言 詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法 第159條之5定有明文。經查，本判決以下所引用上訴人即被 告(下稱被告)蕭炳榮、江榮樹及被告劉臻亞以外之人於審判 外之言詞或書面陳述，對被告而言，雖為前開刑事訴訟法第



159條第1項之傳聞證據，惟被告江榮樹、辯護人陳清華律師 、檢察官於本院準備程序及審判程序中均表示沒有意見，辯 護人王正宏律師不爭執其證據能力，被告蕭炳榮、劉臻亞則 同意做為證據使用(見本院卷第89頁背面至第90頁、第100頁 背面、第163頁背面至第164頁、第282頁)，本院審酌上開陳 述作成時之情況，並無違法取證之瑕疵，揆諸上開規定，應 認有證據能力。又傳聞法則乃對於被告以外之人於審判外之 言詞或書面陳述而為之規範，本判決以下所引用之非供述證 據，無刑事訴訟法第159條第1項規定傳聞法則之適用，經本 院於審判時依法踐行調查證據程序，檢察官及被告、辯護人 均不爭執各該證據之證據能力，且與本案待證事實具有自然 之關聯性，亦查無依法應排除其證據能力之情形，依法自得 作為證據。
二、訊據被告劉臻亞對於上開犯行均坦承不諱，並供稱鈅陽公司 開出去的發票都是其開立的，而三尚、七凡、捷誼、冠畯4 家公司原來都是立亞公司之客戶等語。被告江榮樹固坦承有 於99年間邀李中興擔任鈅陽公司負責人，並找被告盧盛宜擔 任錦江公司負責人，且錦江公司未向鈅陽公司進貨，卻向鈅 陽公司取得不實發票，及如犯罪事實二所示錦江公司開立不 實發票給藝匠、鎮麒公司等事實，惟辯稱：其不是鈅陽公司 的實際負責人，其在貝士德公司上班，實際負責人是蕭炳榮 ，99年6月到100年8月實際上鈅陽公司是蕭炳榮經營，其100 年11月時在住院，只知道鈅陽公司有開立不實發票給通詮公 司、貝士德公司、錦江公司，其他部分都不知道等語。被告 蕭炳榮固坦承如附表二所示鈅陽公司開立給貝士德、藝匠、 通詮、孟強等4家公司之發票，是客戶需要發票，其透過被 告江榮樹拿到發票後交給該等公司使用，另錦江公司開給藝 匠公司的發票是被告江榮樹拿給其的等情，惟辯稱：除上開 4家公司取得不實發票逃漏稅部分外，其他部分其不知道等 語。然查：
(一)被告劉臻亞就犯罪事實一、二部分，被告江榮樹就犯罪事實 二部分，於國稅局調查、檢察事務官詢問、檢察官訊問、原 審及本院準備程序時均坦承不諱，被告蕭炳榮於原審準備程 序時亦全部承認起訴之罪名，並於本院準備程序時就附表二 編號1、5、6、8及附表四編號1所示之貝士德公司、藝匠工 程行、通詮公司、孟強公司為認罪之表示，核與證人即七凡 、三尚公司負責人石世欽、冠畯工業社負責人李茂榮於檢察 事務官詢問及檢察官偵訊，藝匠工程行負責人王威得、孟強 公司業務饒坤明於檢察事務官詢問時證述之情節大致相符( 見他字卷一第118至122頁、第126至130頁、第147頁，他字



卷二第105頁、第109頁，偵字卷第45頁)，復有鈅陽公司99 年6月至101年2 月、錦江公司100年6月至8月進銷項交易流 程圖、鈅陽公司99年6月至101年2月涉嫌取具及開立不實統 一發票金額明細表、專案申請調檔查核清單、專案申請調檔 統一發票查核名冊、營業人取得涉嫌開立不實統一發票營業 人鈅陽公司不實統一發票派查表、營業稅年度資料查詢(發 票開立年月查詢)進項來源明細、營業稅年度資料查詢(發票 開立年月查詢)銷項去路明細、鈅陽公司申報書查詢、營業 人銷售稅與稅額申報書、財政部中區國稅局民權稽徵所102 年7月15日中區國稅民權銷售字第1020605974號書函檢送鈅 陽公司營業人設立事項表、委託書、經濟部99年5月31日經 授中字第09932114400 號函、鈅陽公司設立登記表、鈅陽公 司變更登記表、章程、財政部臺灣省中區國稅局統一發票購 票證領用書、營業人委託代理人領取統一發票購票證委託書 、營業人設立(變更)登記申請書、經濟部100年11月17日經 授中字第10032773310號函、經濟部100年12月28日經授中字 第10032956790號函、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所 營業人停業申請書、營業稅稅籍資料查詢、查詢統一發票領 用商號、公司及分公司基本資料查詢、、101年1、2月份鈅 陽公司開予捷誼公司之發票9張、鈅陽公司資產負債表、鈅 陽公司與程鋐公司、捷誼公司間開立發票、貨款支付等情形 彙整表、財政部中區國稅局欠稅查詢情形表(鈅陽公司)、通 詮公司營業稅稅籍資料查詢作業、貝士德公司營業稅稅籍資 料查詢作業、貝士德公司涉嫌取具及開立不實統一發票幫助 他人逃漏稅捐案情報告、營業稅稅籍資料查詢作業(七凡公 司、三尚公司、捷誼公司、藝匠工程行、程鋐公司、孟強公 司、錦江公司、冠畯工業社)、鈅陽公司開立予七凡公司之 發票4張、鈅陽公司開立予三尚公司之發票6張、財政部中區 國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表(進項來源)(藝匠 工程行)、財政部中區國稅局101度綜合所得稅BAN給付清單( 見鈅陽公司國稅局卷第1至56、58至66、70至71、73、75至 76、78至96、134至135、140至145、156至159、173、242、 252、255至263、266、273、275至276、280至286、291、 301至302、308、311、317、321頁)、錦江公司營業人設立 登記查簽表、財政部臺灣省中區國稅局大智稽徵所營業人查 訪報告、營業人設立登記申請書、營業人設立事項表、經濟 部100年3月24日經授中字第10031800370號函、錦江公司設 立登記表、章程、委託書、財政部臺灣省中區國稅局統一發 票購票證領用書、營業人委託代理人領取統一發票購票證委 託書、財政部臺灣省中區國稅局大智稽徵所營業事業擅自歇



業簽報單、經濟部102 年3月1日經授中字第10232028470號 函、錦江公司申報書查詢、營業人銷售額與稅額申報書(401 )、營業稅自繳、徵銷資料查詢、統一發票管制異動紀錄清 單、查詢統一發票領用商號、營業稅年度資料查詢(營業稅 申報期別查詢)進項來源明細、營業稅年度資料查詢(營業稅 申報期別查詢)銷項去路明細、財政部中區國稅局營業人進 銷項交易對象彙加明細表(進項來源)、財政部中區國稅局進 銷項憑證明細資料表、財政部中區國稅局營業人進銷項交易 對象彙加明細表(銷項去路)、財政部中區國稅局100年度綜 合所得稅BAN給付清單、鎮麒公司營業稅稅籍資料查詢(見錦 江公司國稅局卷第3至16、19、20、22、26至43、53、98頁) 、錦江公司涉嫌取具及開立不實統一發票幫助他人逃漏稅捐 案情報告、程鈜實業有限公司有限公司變更登記表(見他字 卷一第39至40頁、第69至70頁)、臺灣新光商業銀行股份有 限公司業務服務部102年12月25日(102)新光銀業務字第5266 號函送立亞公司、鈅陽公司、捷誼公司、程鈜公司、錦江公 司資金交易明細、財政部中區國稅局沙鹿稽徵所102 年12月 25日中區國稅沙鹿銷售字第1022457930號書函檢附程鈜公司 歷次營業稅稅籍資料查詢作業資料、財政部中區國稅局102 年12月30日中區國稅東山銷售字第102225562619號函檢附捷 誼公司歷次營業稅稅籍資料查詢單、財政部中區國稅局民權 稽徵所103年1月15日中區國稅民權營所字第1032600566號書 函檢附鈅陽公司與捷誼公司101年度營利事業所得稅結算申 報資料、財政部中區國稅局沙鹿稽徵所103 年1月14日中區 國稅沙鹿營所字第1032450450號書函檢附程鈜公司100年及 101年度營利事業所得稅結算申報資料、財政部中區國稅局 大智稽徵所103年1月14日中區國稅大智營所字第1032650272 號書函檢附錦江公司100年度資產負債表、損益表、財政部 中區國稅局臺中分局103年1月20日中區國稅臺中營所字第 1032150729號函檢附程鈜公司99年度營利事業所得稅結算申 報資料(見他字卷二第46至66頁、第76至93頁、第160至189 頁)在卷可資佐證，足認被告劉臻亞、江榮樹、蕭炳榮上開 所為之任意性自白與事實相符，堪以採信。
(二)被告江榮樹雖否認其為鈅陽公司之實際負責人，辯稱：因被 告蕭炳榮要發票，其就去鈅陽公司、銧暉公司買發票等語， 然被告江榮樹於偵查中業已自承：鈅陽公司開立之發票有關 鐵材部分確實是其叫被告劉臻亞怎麼開，她就怎麼開等語( 見他字卷一第112頁)。且證人即共同被告劉臻亞於原審審判 時證稱：因為我沒有發票可以經營立亞公司，透過朋友黃暐 倩介紹江榮樹來看公司，看是否要合作，有無意願一起經營



，後來我們到江榮樹南京東路的公司參觀，江榮樹才表示他 有鈅陽公司的發票可以借我，我順便幫他經營信用，讓他可 以跟銀行貸款，當時我有同意跟他借發票；鈅陽公司開出的 發票與鐵材相關的，例如通詮公司的部分，江榮樹都知情， 與塑膠粒相關的部分，就是我開出的；我把立亞公司的部分 開到鈅陽公司，等於賣給鈅陽公司，繼續營業，另外頂貿與 圓麗公司部分是我去取得的；我要開立鈅陽公司的發票不用 逐次經過江榮樹同意，江榮樹要的部分會跟我說，都是由我 經手開立；蕭炳榮是江榮樹介紹認識的，當時蕭炳榮有財務 問題，詢問我們是否要投資，當時去看了通詮公司覺得我們 沒有那麼多錢投資；我沒有直接跟蕭炳榮接觸，都是透過江 榮樹；江榮樹將鈅陽公司發票交給我時，他的部分會列一張 單子給我，我就照他列的內容開立給他帶走，他不會過問我 自己要開立的部分；我跟蕭炳榮沒有合作，他的部分是江榮 樹寫一張單子給我，我開立好交給江榮樹，江榮樹再轉交給 蕭炳榮，蕭炳榮的發票都是江榮樹來跟我拿之後轉交給他； 因為江榮樹覺得我的業績不夠，因此我就分成兩個部分，一 部分是我自己開立，另一部分是依他指示開立；100年11月 之後江榮樹住院，換其朋友王金明來接手，負責人才換成謝 東平，江榮樹有交代王金明；鈅陽公司開立發票給貝士德公 司是江榮樹請我幫他開的，鈅陽公司發票章及空白發票自始 就是江榮樹交給我的；我知道李中興，他是江榮樹前女友的 哥哥，從事導遊工作等語(見訴字第622號卷第254至258頁) ；於本院審判時證稱：我沒有鈅陽公司之經營管理權，當初 跟江榮樹講好是他用他的發票，我用我的發票，他要開什麼 發票可以跟我說。我從頭到尾都是只要使用發票。江榮樹 100年10月住院後，換他朋友王金明接手支票部分。鈅陽公 司的發票是江榮樹跟1個會計師買的，因為我缺發票不能營 業，江榮樹就將鈅陽公司的發票交給我使用，所以我開鈅陽 公司的發票不用逐筆跟江榮樹報告，因為事先已經有取得共 識等語(見本院上訴字第141號卷第169頁背面至第172頁)。 衡酌證人即共同被告劉臻亞之證言內容已涉及自己有無犯罪 之認定，然其仍皆坦認不諱而未迴避己身刑責，復已具結擔 保證言之可信性，是認其上開證詞堪予採信。再酌以被告江 榮樹倘若非鈅陽公司之實際負責人，何需邀約其前女友之兄 李中興擔任鈅陽公司登記負責人，且經被告劉臻亞同意借用 鈅陽公司發票及幫忙經營後，交付鈅陽公司發票章及空白統 一發票供被告劉臻亞使用，更向被告劉臻亞表示鈅陽公司經 營業績不佳，為提升營業額而指示被告劉臻亞開立不實發票 ，足認鈅陽公司登記負責人為何、營運情形如何、營業稅額



之高低，均為被告江榮樹關心之事，堪認被告江榮樹應為鈅 陽公司之實際負責人無訛。再依證人劉臻亞上開證述，當初 係因無法再以立亞公司名義開立統一發票，而與被告江榮樹 協議借用鈅陽公司統一發票使用，則被告江榮樹豈有就發票 開立之範圍及對象另對被告劉臻亞詳予限制之理，故被告江 榮樹自應知悉鈅陽公司未實際交易卻開立不實統一發票之情 形，其上開所辯顯無可採。
(三)再者，證人即共同被告蕭炳榮於檢察官偵查中證稱：因為貝 士德公司後來經營不善也跳票了，所以我就找江榮樹，江榮 樹就說用鈅陽公司的，後來就用鈅陽公司的發票等語(見他 字卷一第111頁)；又於原審審判時證稱：99年6月通詮公司 跳票，7月時我是透過黃暐倩介紹認識江榮樹，江榮樹、劉 臻亞表示要各出200萬元投資貝士德公司，黃暐倩出500萬元 投資，我有告知他們7、8月還沒有拿錢出來投資就不算數， 結果到8月時資金都沒有進來，但當時貝士德公司已經設立 登記了，且由江榮樹擔任貝士德公司負責人；原先通詮公司 是因為沒有支票，無法購買材料，因此江榮樹將支票放在貝 士德公司供我經營使用，貝士德公司確實有在經營、開立發 票，但我有幾張發票不夠，所以有請江榮樹去幫我買發票； 經營貝士德公司一開始給江榮樹月薪3萬元，後來公司收入 不多就變成2萬元；我沒有與劉臻亞接洽過統一發票買賣事 宜，都是透過江榮樹；藝匠工程行跟我說他發票不夠，我跟 江榮樹說後，江榮樹就拿發票給我，拿到發票後我就交給藝 匠工程行，另有賣發票給通詮公司、貝士德公司、孟強公司 等語(見訴字第622號卷第259至261頁)。證人即共同被告江 榮樹亦於檢察官偵查中證稱：我有與蕭炳榮說要一起成立貝 士德公司，蕭炳榮有2、3間公司都跳票，叫我成立公司用我 的名字申請支票給他用；蕭炳榮跟我說貝士德公司發票不夠 ，所以我問劉臻亞可否多開一點；發票內容是我叫劉臻亞開 的沒錯，但幾張不記得，都是蕭炳榮說有欠發票，我就找劉 臻亞來開發票等語(見他字卷一第110頁背面至第111頁)；於 本院審判時證稱：剛開始99年6月的時候，劉臻亞有1間立亞 公司有一些發票要那個，她有跟蕭炳榮談買賣的事，我知道 有買賣發票的事，因為立亞公司支票退票之後沒有支票可以 用。我跟蕭炳榮後來合開貝士德公司，我當負責人，實際負 責人是蕭炳榮。鈅陽公司登記負責人是李中興，實際負責人 是劉臻亞跟她先生。後來貝士德公司有去跟鈅陽公司買發票 等語(見本院上訴字第141號卷第165頁背面至第166頁)。由 此可知，被告江榮樹與蕭炳榮一同成立貝士德公司，2人約 定由被告江榮樹擔任登記負責人，被告蕭炳榮則為實際負責



人，且於貝士德公司欠缺統一發票時，經被告蕭炳榮告知， 被告江榮樹明知由其擔任實際負責人之鈅陽公司並無實際交 易，卻仍依被告蕭炳榮之要求買發票，而指示被告劉臻亞開 立鈅陽公司不實之統一發票供貝士德公司使用。從而，被告 江榮樹、蕭炳榮對於鈅陽公司有開立不實統一發票供其他營 業人逃漏稅捐之情形，應知之甚詳。
(四)按共同正犯之意思聯絡，不限於事前有所協議，其於行為當 時，基於相互之認識，以共同犯罪之意思參與者，亦無礙於 共同正犯之成立(最高法院73年台上字第1886號判例可資參 照)；共同正犯之成立，祇須具有犯意之聯絡及行為之分擔 ，既不問犯罪動機起於何人，亦不必每一階段犯行，均須參 與(最高法院34年度上字第862號判例亦可參照)；若共同實 施犯罪行為之人，在共同意思範圍內，各自分擔犯罪行為之 一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的，其成立不 以全體均參與實施犯罪構成要件之行為為要件；參與犯罪構 成要件之行為者，固為共同正犯；以自己共同犯罪之意思， 參與犯罪構成要件以外之行為，或以自己共同犯罪之意思， 事前同謀，而由其中一部分人實行犯罪之行為者，亦均應認 為共同正犯，使之對於全部行為所發生之結果，負其責任； 另共同正犯之意思聯絡，原不以數人間直接發生者為限，若 有間接之聯絡者，亦包括在內，如甲分別邀約乙、丙犯罪， 雖乙、丙間彼此並無直接之聯絡，亦無礙於其為共同正犯之 成立(最高法院77年度台上字第2135號判例參照)。依前揭證 人之證詞可知，被告江榮樹、劉臻亞、蕭炳榮3人均有擔任 公司負責人之經驗，對於公司應就實際交易事項如實開立發 票以供核課稅捐等情，自難諉為不知，其等卻仍共同謀議， 由被告江榮樹邀約他人擔任鈅陽公司登記負責人，而自己擔 任鈅陽公司實際負責人，並允諾由被告劉臻亞協助鈅陽公司 之營運及使用鈅陽公司之統一發票，而被告江榮樹亦擔任貝 士德公司之登記負責人，且於實際負責人即被告蕭炳榮有欠 缺統一發票時，即由被告江榮樹指示被告劉臻亞開立鈅陽公 司之統一發票後，交付被告蕭炳榮使用，足認被告江榮樹、 劉臻亞、蕭炳榮3人間對於鈅陽公司開立不實統一發票以幫 助營業人逃漏稅捐確有犯意之聯絡甚明。又被告江榮樹雖辯 稱其100年11月時住院，只知道鈅陽公司有開立不實發票給 通詮公司、貝士德公司、錦江公司，其他部分都不知道等語 ，被告蕭炳榮辯稱只知道鈅陽公司開立不實統一發票予貝士 德公司、藝匠工程行、通詮公司、孟強公司等語，惟被告劉 臻亞業已證稱當初約定鈅陽公司統一發票之開立，鐵材部分 聽從被告江榮樹之指示開立，其餘部分可自行決定開立，且



被告蕭炳榮取得鈅陽公司統一發票均係透過被告江榮樹指示 其開立，顯見渠等3人已有所分工，是被告江榮樹、蕭炳榮 雖與渠等自承以外之營業人間無直接聯絡，然其等間就鈅陽 公司、錦江公司不實開立統一發票部分之共同意思範圍內， 既各自分擔犯罪行為之一部，對於其他共同正犯之行為自應 負責，並無礙於共同正犯之成立。
(五)另者，如附表二、四所示之營業人確有分別取具鈅陽公司、 錦江公司所開立之不實統一發票，全數持以申報扣抵銷項稅 額，並因虛報進項造成逃漏營業稅額之情形，有財政部中區 國稅局106年8月16日中區國稅四字第1060009866號函附卷可 參(見本院上訴字第141號卷第209至241頁)，足見上開營業 人確分別有因使用鈅陽公司、錦江公司所開立之不實統一發 票以逃漏營業稅，經稅捐機關補徵並罰鍰等事實。(六)綜上所述，被告江榮樹、劉臻亞、蕭炳榮對於鈅陽公司上開 開立不實統一發票幫助逃漏稅之事；被告江榮樹、劉臻亞、 蕭炳榮(僅附表四編號1部分)對於錦江公司上開開立不實統 一發票幫助逃漏稅之事，均屬知情，彼此間確有犯意聯絡及 行為分擔，應負共同正犯之刑責。從而，本案事證已臻明確 ，被告江榮樹、劉臻亞、蕭炳榮上開犯行，均堪認定，應予 依法論科。
三、論罪科刑：
(一)查被告江榮樹、劉臻亞、蕭炳榮行為後，稅捐稽徵法第43條 於103年6月4日經總統華總一義字第10300085301號令公布修 正，於同年6月6日生效。修正前稅捐稽徵法第43條原規定： 「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒 刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務 之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑 至2分之1。稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者 移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰」，而修正後第43 條規定僅係將第3項之「除觸犯刑法者移送法辦外」予以刪 除，與本案之論罪科刑無涉，自無庸為新舊法之比較。(二)按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑 證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑 證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類 。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記 帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三 類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營 利事業銷貨統一發票，係營業人依加值型及非加值型營業稅 法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑 證，乃證明會計事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始



憑證，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商 業會計憑證之一種。次按商業會計法第71條第1款之罪，以 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會 計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記 入帳冊，為其犯罪構成要件，係屬身分犯，其處罰之對象， 限於商業負責人，或主辦、經辦會計人員，或依法受託代他 人處理會計事務之人員；如行為人未具有商業負責人或主辦 、經辦會計人員身分者，應與有該身分者共同實行犯罪之行 為，始成立該罪。查被告劉臻亞為鈅陽公司之會計人員，屬 商業會計法第71條所稱主辦及經辦會計人員，且受被告江榮 樹之託開立錦江公司如附表四所示之統一發票，亦屬同條所 指依法受託代他人處理會計事務之人員，負有據實製作商業 會計憑證之義務；而被告江榮樹、蕭炳榮等雖不具備鈅陽公 司、錦江公司負責人之特定身分關係，然渠等與被告劉臻亞 共同實行犯罪部分，依照刑法第31條第1項規定，仍以正犯 論。被告江榮樹、蕭炳榮涉入情節不輕，自不宜依刑法第31 條第1項但書之規定減輕其刑，併此敘明。
(三)核被告劉臻亞就附表二、附表四部分之所為，被告江榮樹就 附表二編號2至10、附表四部分之所為，被告蕭炳榮就附表 二編號2至10、附表四編號1部分之所為，均係犯商業會計法 第71條第1款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪。又商業負責人或依法受託代他人 處理會計事務之人員，以明知為不實之事項而填製會計憑證 ，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條從事業務 之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰 同一之登載不實行為，為法規競合，前者為後者之特別規定 ，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第 71條第1款論處，不再論以刑法第216條、第215條行使業務 上登載不實文書罪。被告江榮樹、劉臻亞、蕭炳榮就附表二 、附表四編號1所示之犯行；被告江榮樹、劉臻亞就附表四 編號2、3所示之犯行，各有犯意之聯絡及行為之分擔，均為 共同正犯。被告江榮樹、劉臻亞、蕭炳榮就鈅陽公司及錦江 公司部分，分係利用不知情之記帳士領用空白統一發票，以 遂行填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，均為間接正 犯。
(四)又依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定「營業人 除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期， 於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款 及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付 營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同



繳納收據一併申報。」可知營業人應按2個月為一期，檢附 退抵稅及其他有關文件依法申報營業稅。而每年申報時間， 依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定 ，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前 向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。 是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期 」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強 ，於經驗、論理上，難以認定逃漏營業稅可以符合接續犯之 行為概念，自應予分論併罰。被告江榮樹、劉臻亞、蕭炳榮 先後開立如附表二所示期別之不實統一發票予如附表二所示 之營業人，據以向主管稽徵機關於申報期限前申報營業稅； 被告江榮樹、劉臻亞先後開立如附表四所示期別之不實統一 發票予如附表四所示之營業人，據以向主管稽徵機關於申報 期限前申報營業稅。其等幫助犯罪之對象既屬有別，且不同 營業人之需求各異，依前開說明，應同時以「一期」及「對 象」作為認定逃漏營業稅次數之計算，而認其等開立不實統 一發票，以幫助如附表二、附表四所示之各營業人逃漏各期 稅捐，所犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪之 各次犯行，均犯意各別，行為互殊，應各予分論併罰。(五)再被告江榮樹、劉臻亞、蕭炳榮分別以鈅陽公司、錦江名義 ，針對如附表二、附表四所示之各營業人分別於如附表二、 附表四所示之各期發票開立數張不實發票行為(僅有1張部分 除外)，係屬於同一報稅期間所填製不實會計憑證及幫助逃 漏稅捐之犯行，其等於同一報稅期間開立數張不實統一發票 ，仍屬基於單一犯罪決意而在時空密接狀態下，接續實行相 同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般 社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價 上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評 價，較為合理，而應各論以接續犯。另被告江榮樹、劉臻亞 、蕭炳榮等上開各次填製不實會計憑證交付他人而幫助他人 逃漏稅捐犯行，依社會通念，應認係基於同一犯罪故意，而 實行一個犯罪行為，屬一開立不實發票行為同時觸犯填製不 實會計憑證罪及幫助他人逃漏稅捐罪，均為想像競合犯，應 各依刑法第55條之規定，從一重之填製不實會計憑證罪處斷 。
四、原審以被告江榮樹、劉臻亞如附表二、四部分，被告蕭炳榮 如附表二、附表四編號1所示部分之犯行均事證明確，予以 論罪科刑，固非無見。惟查：⑴被告江榮樹、劉臻亞、蕭炳 榮等犯罪行為後，刑法及其施行法有關沒收之規定已於104 年12月30日、105年6月22日修正公布，並於105年7月1日生



效，且已明確規範修正後有關沒收之法律適用，應適用裁判 時法(詳如後述)，原審未就被告等上開犯罪所得之財物適用 修正後刑法第38條之1第1項前段規定宣告沒收，容有未洽； ⑵被告江榮樹、蕭炳榮於原判決附表二編號1部分既經不另 為免訴，自非屬刑法第32條所規定之刑罰，原審未予區分， 而與其他罪刑部分合併定應執行刑，容有未合。被告江榮樹 、蕭炳榮2人提起上訴，以前詞否認犯罪：檢察官提起上訴 ，以原審量刑過輕，而指摘原判決不當，雖均難認有理由， 然檢察官指稱原審漏未就犯罪所得部分宣告沒收或追徵部分 ，則有理由，且原判決既有上開未合之處，自應由本院將原 判決關於被告江榮樹、劉臻亞、蕭炳榮部分，均予撤銷改判 。並審酌㈠被告江榮樹為鈅陽公司實際負責人及錦江公司登 記負責人，被告劉臻亞為鈅陽公司之會計及受託為錦江公司 處理會計事務，當知正當經營事業、秉誠處理稅務事宜，卻 與被告蕭炳榮罔顧稅捐公平，而以虛開鈅陽公司、錦江公司 統一發票之方式，幫助其他營業人逃漏如附表二、四所示之 營業稅額，妨害稅務健全，造成國家稅賦短收，行為殊值非 難；㈡被告劉臻亞因所經營之立亞公司無法開立統一發票， 被告蕭炳榮因所經營之通詮公司跳票而成立貝士德公司，並 與被告江榮樹互為謀議，達成虛開鈅陽公司統一發票之共識