臺北高等行政法院判決
106年度訴字第624號
106年11月16日辯論終結
原 告 王滋林
被 告 新北市政府
代 表 人 朱立倫（市長）
訴訟代理人 廖永亮
呂芳旻
上列當事人間土地徵收補償事件，原告不服內政部中華民國106
年3月27日台內訴字第1060014022號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他 訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。（ 第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯 論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1項、 第2項分別定有明文，另同法第113條第1、2項亦規定：「（ 第1項）原告於判決確定前得撤回訴之全部或一部。但於公 益之維護有礙者，不在此限。（第2項）前項撤回，被告已 為本案之言詞辯論者，應得其同意。」查：
⒈本件原告起訴時訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分機關 新北市政府民國105年10月12日新北府地徵字第1051904643 號函、105年12月2日新北府地徵字第1052285268號函、105 年12月7日新北府地徵字第1052358531號函所為拒絕發放土 地徵收補償費保管款之不法行政處分均撤銷。二、被告應作 成准予原告領取97保管字第20號徵收補償費保管款之行政處 分。」（見本院卷第11頁起訴狀），嗣於本院106年10月31 日準備程序期日追加先位聲明：「被告應給付原告97保管字 第20號徵收補償費保管款新臺幣（下同）29,199,131元」， 原起訴之聲明則為備位聲明，並撤回其中訴請撤銷被告新北 市政府105年10月12日新北府地徵字第1051904643號函、105 年12月2日新北府地徵字第1052285268號函暨該部分訴願決 定，經追加及部分撤回後之聲明為：「一、先位聲明：被告 應給付原告97保管字第20號徵收補償費保管款29,199,131元 。二、備位聲明：1、訴願決定及原處分105年12月7日新北 府地徵字第1052358531號函所為拒絕發放土地徵收補償費保
管款之不法行政處分均撤銷。2、被告應作成准予原告領取 97保管字第20號徵收補償費保管款29,199,131元之行政處分 。」，並經被告當庭同意在卷（見本院卷第115頁之筆錄） 。
⒉嗣原告於106年11月13日具狀就先位聲明及備位聲明第2項中 請求之97保管字第20號徵收補償費保管款數額擴張請求為75 ,808,377元，有原告行政辯論意旨狀1份供佐（見本院卷第1 39頁），迨106年11月16日言詞辯論期日又減縮前開數額為 57,846,509元，而變更訴之聲明為：「一、先位聲明：被告 應給付原告97保管字第20號徵收補償費保管款57,846,509元 及自起訴狀繕本送達被告翌日起至清償日止，按年息百分之 五加計之利息。二、備位聲明：1、被告105年12月7日新北 府地徵字第1052358531號函及該部分訴願決定均撤銷。2、 被告應作成准予原告領取97保管字第20號徵收補償費保管款 57,846,509元及自起訴狀繕本送達被告翌日起至清償日止， 按年息百分之五加計之利息之行政處分。」（見本院卷第18 9至190頁之筆錄）被告就上開擴張請求前開徵收補償費保管 款數額75,808,377元之部分，於106年11月16日言詞辯論期 日表示同意，嗣就減縮數額至57,846,509元而變更聲明部分 ，被告無異議而為本案之言詞辯論者，亦視為同意變更，從 而，原告前開訴之追加、變更，於法相符，應予准許，合先 敘明。
二、事實概要：
(一)訴外人交通部高速鐵路工程局為興建臺灣桃園國際機場聯 外捷運系統工程，申請徵收改制前臺北縣新莊市興化段62 地號等140筆土地，經內政部以民國96年8月30日台內地字 第0960137372號函准予徵收，被告(改制前為臺北縣政府) 遂以96年9月20日北府地用字第0960617364號、96年11月1 日北府地徵字第0960716161號公告徵收，訴外人即被繼承 人王林木（36年6月29日死亡）所有新北市新莊區(改制前 為臺北縣新莊市）丹鳳段658-1、587-1、584、585、591- 1、588-1、590、589、648-1、658等10筆土地（下稱系爭 土地）位於徵收範圍內，被告依土地徵收條例第24條第1 項規定核定補償費共計82,742,765元，發放對象為公告當 時登記之所有權名義人王林木。嗣因徵收補償費逾期未領 ，被告依土地徵收條例第26條規定以96年北地徵字第0960 857021號函請臺灣土地銀行板橋分行保管於「臺北縣土地 徵收補償費保管專戶」（保管日期97年1月8日、保管字號 20、編號1至10，扣除前經扣押執行而解繳之10,031,580 元，存入之保管金額為72,711,185元），嗣後該專戶保管
款項經先後執行扣押解繳，迄本件言詞辯論終結時之餘額 計為57,846,509元（下稱系爭保管款）。 (二)原告為訴外人王林木之繼承人之一，其主張因屬於被繼承 人王林木遺產之土地有陸續積欠地價稅，經其清償部分地 價稅額後，就所清償之數額範圍內，原告對訴外人王林木 之其餘繼承人即享有代位權，並以105年11月22日聲請函 ，請求被告將系爭保管款給付原告，經被告以105年12月7 日新北府地徵字第1052358531號函（下稱系爭函）回覆： 「……說明：……二、……查本案被繼承人王林木所遺徵 收補償費保管款，因其繼承權確認事件目前刻由法院審理 中，故補償費保管款應俟法院判決確定後，始得由各繼承 人按其應繼分申領，屆時本府將依法院判決據以辦理後續 補償費發放事宜，尚無從禁止或停止其他繼承人申領。三 、……臺端得向他債務人請求償還各自負擔之部分，惟他 債務人與本府間之法律關係並未因臺端之清償而移轉予臺 端，臺端對本府並無直接求償之權利，故主張行使民法第 281條權利一節，應循司法途徑提起訴訟並經法院判決確 定後，再檢附確定判決等相關文件向本府申領。四、…… 被繼承人王林木所欠地價稅款係以其全體繼承人為納稅義 務人，臺端為合法繼承人之一，自與其他繼承人同為連帶 債務人之一，基此繳清欠繳之地價稅款，非屬前開民法第 311及312條規定由第三人所為債之清償……。」原告不服 系爭函，向內政部提起訴願，經為訴願不受理決定後，原 告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張略以：
(一)原告就被繼承人王林木所積欠之地價稅款，已向稅捐機關 清償地價稅款本金總額59,414,785元（詳附表本金欄）而 取得稅捐機關之稅捐債權，並依民法第233條第1項及第20 3條等規定，就上開納稅本金取得法定利息債權總額16,39 3,592元（詳附表利息欄），原告在此清償稅款額度範圍 內，依其連帶債務人之利害關係身分，依民法第312條規 定，均已取得稅捐機關之稅捐債權，並得依該法定移轉取 得之稅捐債權，對於其他繼承人全體或其中之一人，請求 全部或一部之給付，且就原告所清償之59,414,785元地價 稅款本金部分，原告基於承受法定移轉之稅捐債權係以支 付金錢為標的之債權，參諸民法第233條第1項及第203條 規定，因本件除原告外之其餘繼承人均未曾繳納被繼承人 所欠之地價稅款，渠等就應納稅額部分均已陷於給付遲延 ，是原告本於債權人之地位，自得向其餘繼承人請求依法 定利率週年利率百分之5計算之遲延利息（詳如附表利息
欄）。
(二)原告依稅捐稽徵法第12條規定就所欠地價稅係與其他繼承 人間為連帶債務人之一，則原告本件於清償完納上開地價 稅款後，該稅捐債權即依民法第281條第2項規定法定移轉 由原告承受，且依土地徵收法令補充規定第7點規定，補 償費發放機關於發放補償費前就該稅捐債權即有先為扣繳 給付之義務，原告本於承受之稅捐債權優先受償地位，就 被告所保留全體繼承人（納稅義務人）之責任財產（即系 爭保管款）自得請求被告給付（備位聲明則得請求被告作 成准予原告受領系爭保管款之行政處分）。至於被告所稱 系爭保管款尚存有「繼承人間私權爭執」應俟法院「確定 判決」後憑辦云云，惟原告本件係於清償稅捐債權後，受 法定移轉取得優先債權之地位，且關於「原告一人清償本 件全部地價稅款，致其他繼承人（即納稅義務人、法定連 帶債務人）同免責任」一節，始終無人爭執，自無何私權 爭執之問題。
(三)原告就前述法定移轉而取得之稅捐債權本金及利息總額計 75,808,377元，因系爭保管款於97年間經存入即有受領遲 延之情形，迄今9年餘亦無人就系爭保管款行使申領補償 費之權利，足徵本件除原告以外之其餘繼承人（即債務人 ），就系爭保管款有怠於行使補償費申請權利之情，則如 前述，原告因代繼承人（即連帶債務人）全體繳納清償被 繼承人所欠地價稅款，依民法第281條第2項、第312條等 規定，原告在承受取得之稅捐債權及法定利息債權範圍內 ，對其餘繼承人居於債權人之地位，自得依民法第242條 代位權之規定，代位行使其餘繼承人（即債務人）申領系 爭保管款之權利（備位聲明則係請求被告作成准予原告受 領系爭保管款之處分），且其餘繼承人縱有多數，然渠等 所連帶負擔之稅捐債務則屬共同，其債務金額不因繼承之 人數而有異，亦即，原告因清償地價稅款債務而取得之債 權，並不受其餘繼承人之人數影響，是原告得就承受之債 權數額範圍內代位其他債務人（即繼承人）全體向被告請 求准予受領。另依稅捐稽徵法第6條第1項規定，原告既已 取得稅捐債權，自得本於與稅捐債權人之同一地位，行使 稅捐稽徵法第6條第1項優先受償之權利，並主張優先自系 爭保管款受償。
(四)本件因原告以外之其餘繼承人，對被繼承人之欠稅款不願 繳納或置之不理或無力繳納，稅捐機關始傳喚其中尚有資 力清償欠稅之原告到場詢問，原告當場簽立支票繳納欠稅 ，顯見其餘繼承人無力繳納欠稅，倘若不許原告代位其餘
繼承人全體受領系爭保管款，卻要求原告另向其餘繼承人 起訴求償，不但增加民事法院之司法勞費，縱使原告另向 其餘繼承人提起民事訴訟且獲勝訴判決，後續強制執行無 實益之可能極高，被告拒絕給付系爭保管款形同將積欠稅 款未受清償之風險強加於原告身上，原告獨自繳納千萬元 稅捐，其餘未繳稅之繼承人卻仍然得請求被告給付系爭保 管款，如此甚不公平，自應允許原告行使本件代位權，方 為合理。
(五)就備位聲明部分另稱：依土地徵收未受領補償費保管辦法 第7條規定，應受領補償人向直轄市主管機關請求領取該 保管款項後，直轄市主管機關依法仍須就該項人民請求進 行實質審核，人民始得受「准許」領取該保管款項，被告 依原處分所為否准、拒絕原告領取97保管字第20號系爭保 管款之意思表示，業已對原告發生否准申領之效力，自屬 行政處分，此由被告在系爭函一改前105年10月12日函、1 05年12月2日函均泛言諉諸「應待繼承權確認事件判決確 定後始行憑辦」之函復理由，而於系爭函載明其如何認定 原告不得依民法第281條、第311條及第312條規定請求之 法律上理由，被告在系爭函為實體審查後駁回原告請求， 已屬對外直接發生法律效果之行政處分。況「應受補償人 領取保管款」一節，性質縱屬「事實行為」，然行政機關 就此事實行為於前階段所為之准駁措施，仍然對於人民具 有准駁之效力，仍具備行政處分之性質，訴願決定不受理 ，顯有未洽。
(六)原告無論自外部取得稅捐債權之優先受償地位或依內部求 償之代位權限而言，均有受領系爭保管款之權利或法律上 利益，就本件已確定且不受繼承人數影響之系爭保管款全 額，即得以先位聲明訴請被告如數給付；倘鈞院認系爭保 管款之領取，尚須先由被告依前開辦法審核原告請領內容 並作成行政處分，原告亦得以備位聲明依行政訴訟法第5 條規定提起課予義務訴訟。又原告本於自己權利及代位權 利之債權總額為75,808,377元，因系爭保管款金額為57,8 46,509元，故原告主張得向被告請求之金額為上開保管專 戶之全部金額，其餘不足之金額，將另行訴訟請求等語。 (七)並聲明：1、先位聲明：被告應給付原告97保管字第20號 徵收補償費保管款57,846,509元及自起訴狀繕本送達被告 翌日起至清償日止，按年息百分之五加計之利息。2、備 位聲明：⑴被告105年12月7日新北府地徵字第1052358531 號函及該部分訴願決定均撤銷。(2)被告應作成准予原告 領取97保管字第20號徵收補償費保管款57,846,509元及自
起訴狀繕本送達被告翌日起至清償日止，按年息百分之五 加計之利息之行政處分。
四、被告則抗辯略以：
(一)原告之被繼承人王林木所遺系爭保管款，因繼承人間尚有 確認繼承權事件目前刻由法院審理中，尚未終結，依土地 或土地改良物徵收補償費核計核發對象及領取辦法第7條 第1項第1款規定，系爭保管款應俟法院判決確定後，始得 由各繼承人按其應繼分申領，屆時被告將依繼承人申請及 法院判決據以辦理保管款發放事宜，且無須另作成行政處 分。
(二)依土地或土地改良物徵收補償費核計核發對象及領取辦法 第7條第1項第8款及民法第281條等規定，本案連帶債務人 中之一人（即原告）對債權人（即稅捐機關）為清償後， 對於「他債務人」（即王林木之其餘合法繼承人）於求償 範圍內承受債權人之權利。是原告僅得依上開民法規定代 位向他債務人請求償還各自負擔之部分，惟他債務人與被 告間之法律關係，未因原告之清償而移轉予原告，原告對 被告並無公法上直接求償之權利，應循司法途徑提起民事 訴訟並經法院判決確定後，再檢附確定判決等文件向被告 申請給付。
(三)依民法第311條、第312條、第1151條及稅捐稽徵法第12條 等規定，被繼承人王林木所欠地價稅款係以其全體繼承人 為納稅義務人，原告為繼承人之一，基此繳清欠繳之地價 稅款，非屬民法第311條規定由第三人所為債之清償。 (四)關於原告備位聲明部分，系爭函僅係告知原告徵收補償費 得代為扣繳地價稅之規定及補償費申領之作業程序，且無 從禁止或停止其他繼承人依法申領之事實敘述，另說明被 繼承人王林木所欠地價稅係以其全體繼承人為納稅義務人 ，原告為合法繼承人之一，自與其他繼承人同為連帶債務 人之一，原告繳清欠稅之行為，非屬民法第311條及第312 條規定之情形，內容均為單純事實敘述及理由說明，性質 上非屬行政處分，原告應不得就之提起行政訴訟法第5條 之訴，此部分應裁定駁回原告之訴。
(五)並聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩 造所不爭執，並有原告105年11月22日聲請函（被告答辯卷 第13至14頁）、系爭函（被告答辯卷第51至53頁）、訴願決 定書（本院卷第17至20頁）、內政部96年8月30日台內地字 第0960137372號函（訴願卷第76頁）、臺北縣政府96年9月 20日北府地用字第0960617364號及96年11月1日北府地徵字
第0960716161號公告暨發放清冊（本院卷第191至193頁、第 203至205頁、第200至202頁、第209至210頁）、臺北縣政府 地政局96年12月31日北地徵字第0960857021號函（訴願卷第 80頁）等件影本在卷可稽，堪認與事實相符。而兩造既以前 詞爭執，則本件所應審究者厥為：⒈先位聲明：本件原告請 求之正確訴訟類型為何？原告主張因繳納屬被繼承人王林木 遺產之土地應納地價稅，依民法第312條、第281條第2項規 定受讓取得稅捐機關對其餘繼承人之稅捐債權，是否屬實？ 原告得否依民法第242條代位權之規定，代位其餘繼承人請 求被告給付系爭保管款？若認有理，被告應給付之數額及利 息若干？⒉備位聲明部分：原告主張依民法第312條、第281 條第2項規定受讓取得稅捐機關對其餘繼承人之稅捐債權， 是否屬實？原告得否依民法第242條代位權之規定，代位其 餘繼承人請求被告作成給付系爭保管款之行政處分？被告應 作成行政處分給付之數額及利息若干？
六、本院之判斷如下：
(一)本件應適用之法令及法理：
1.按系爭土地公告徵收時（下同）之土地徵收條例第25條第 1項規定：「被徵收之土地，所有權人死亡未辦竣繼承登 記，其徵收補償費得由部分繼承人按其應繼分領取之；其 已辦竣公同共有繼承登記者，亦同。」第26條第1至4項規 定：「（第1項）直轄市或縣(市)主管機關應於國庫設立 土地徵收補償費保管專戶，保管因受領遲延、拒絕受領或 不能受領之補償費，不適用提存法之規定。直轄市或縣( 市)主管機關應於本條例規定應發給補償費之期限屆滿次 日起三個月內存入專戶保管，並通知應受補償人。自通知 送達發生效力之日起，逾十五年未領取之補償費，歸屬國 庫。（第2項）前項保管專戶儲存之補償費應給付利息。 以實收利息照付。（第3項）未受領之徵收補償費，依第 一項規定繳存專戶保管時，視同補償完竣。（第4項）第 一項未受領補償費保管辦法，由中央主管機關定之。」 ⒉次按，土地徵收條例第36條之1規定：「被徵收土地或土 地改良物，其補償費之核計、核發對象、領取補償費應備 文件等事項之辦法，由中央主管機關定之。」據此授權而 訂定之土地或土地改良物徵收補償費核計核發對象及領取 辦法（下稱補償費領取辦法）第7條第1款規定：「被徵收 之土地或建築改良物，其徵收補償費由徵收公告時登記簿 記載之權利人領取。但有下列情形之一者，不在此限：一 、未辦竣繼承登記之土地，得由部分繼承人按其應繼分領 取；其已辦竣公同共有繼承登記，亦同。繼承人間如有涉
及私權爭執時，應由繼承人訴請法院判決後，依確定判決 辦理。」另依前開土地徵收條例第26條第4項規定授權而 訂定之土地徵收未受領補償費保管辦法（下稱補償費保管 辦法）第7條規定：「應受補償人請求領取未受領補償費 時，應檢具有關證明文件，經直轄市或縣（市）主管機關 審核無誤後填具領款單交應受補償人向保管處所具領，保 管處所核對印鑑及保管清冊無誤後准予領取。」足見應受 補償人請求領取未受領補償費時，應檢具有關證明文件交 由直轄市或縣（市）主管機關審查，而直轄市或縣（市） 主管機關之審查為形式審查，於被徵收土地之所有權人已 死亡，其繼承人申領補償費或已存入專戶保管之補償費時 ，原則上固得依土地徵收條例第25條第1項前段規定按其 應繼分領取之，惟若因私權爭執致應繼分比例有疑義時， 仍須適用補償費領取辦法第7條第1款而應由繼承人訴請民 事法院判決後，直轄市或縣（市）主管機關再依確定判決 辦理之規定（參見最高行政法院100年度判字第1525號判 決），衡諸此規定所指情形在於該領取人是否即為徵收處 分所定之應受補償人，因繼承人間私權爭執致不明時，正 確繼承人為何人暨各該應繼分比例為何，並非主管機關權 責所能認定，各該繼承人間就此私權爭執理應循法院救濟 途徑取得明確結果，基於主管機關須對正確清償對象為給 付，方足以發生所負擔公法上債務消滅之效力，為公權力 行使之正確及有效率，上開補償費領取辦法第7條第1款就 此類情形明定應提供確定判決作為領取之證明文件，以確 保主管機關所清償對象為正確，尚無違母法授權之意旨而 得予適用。
⒊再按，土地稅法第3條第1項第1款、第2項前段分別規定： 「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。 」「前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管 理機關或管理人為納稅義務人」，稅捐稽徵法第12條規定 ：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共 有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全 體公同共有人為納稅義務人。」由上開規定可知，土地之 所有權屬於數人公同共有者，以管理人為納稅義務人；未 設管理人者，以全體公同共有人為納稅義務人，在繼承人 間之應繼分縱已明確，但尚未分割遺產前，依土地稅法第 3條第2項前段及稅捐稽徵法第12條後段之規定，仍無從各 自按應繼分分別負擔地價稅繳納義務，至於繼承人於繼承 後、尚未分割前屬土地之遺產所生地價稅，並非繼承自被 繼承人之公法上債務，自無適用民法第1153條：「繼承人
對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責 任。繼承人相互間對於被繼承人之債務，除法律另有規定 或另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」規定之問題。 ⒋另按，民法第281條規定：「（第1項）連帶債務人中之一 人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人 同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並 自免責時起之利息。（第2項）前項情形，求償權人於求 償範圍內，承受債權人之權利。但不得有害於債權人之利 益。」同法第311條規定：「（第1項）債之清償，得由第 三人為之。但當事人另有訂定或依債之性質不得由第三人 清償者，不在此限。（第2項）第三人之清償，債務人有 異議時，債權人得拒絕其清償。但第三人就債之履行有利 害關係者，債權人不得拒絕。」第312條復規定：「就債 之履行有利害關係之第三人為清償者，於其清償之限度內 承受債權人之權利，但不得有害於債權人之利益。」此所 謂第三人，不論係一般或就債之履行有利害關係者，仍應 為債務人以外者，方足當之（最高法院76年度台上字第23 02號、86年度台上字第46號及第1338號、92年度台上字第 1440號民事裁判意旨參照）。又同法第242條規定：「債 務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之 名義，行使其權利。但專屬於債務人本身者，不在此限。 」
(二)經查：
甲、關於先位聲明部分：
⒈按「直轄市或縣（市）主管機關應於國庫設立土地徵收補 償費保管專戶，保管因受領遲延、拒絕受領或不能受領之 補償費，不適用提存法之規定。直轄市或縣（市）主管機 關應於本條例規定應發給補償費之期限屆滿次日起3個月 內存入專戶保管，並通知應受補償人。自通知送達發生效 力之日起，逾15年未領取之補償費，歸屬國庫。」為土地 徵收條例第26條第1項所規定。是直轄市或縣（市）主管 機關依上開程序，將土地徵收補償費發給完竣，或依限存 入專戶保管，並通知應受補償人而完成補償費之發給，徵 收補償機關對被徵收土地所有權人因徵收所生公法上給付 義務即告消滅，該土地徵收公法上關係中之補償費發給對 象為何人，基於該補償費發放處分之存續力而確定，嗣後 向土地徵收補償費保管專戶之主管機關申領保管款時，該 申領人即係依憑補償費發放處分而主張其為應受補償人以 行使請求主管機關給付保管款之公法上權利，主管機關僅 須形式審查申領人是否為補償費發給處分所定權利人、得
領取金額若干，此均屬基於補償費發放處分所形成之規制 力而加以履行之行為，對該土地徵收關係下之補償費發給 對象、數額等金錢給付對象及內容，並無須另作成行政處 分以新生公法上規制效果，而僅屬主管機關為清償俾消滅 所負債務之事實行為。準此，本件原告先位聲明擇採給付 訴訟，就訴訟類型而言，應屬適法（參照最高行政法院10 0年度判字第1525號判決意旨）。
⒉原告主張對其餘繼承人享有債權，而得類推適用民法第24 2條規定，代位其餘繼承人請求被告給付系爭保管款乙節 ，並不可採：
⑴原告主張依民法第281條、第312條規定而取得對其餘繼 承人之債權，容有商榷餘地：
①本件原告主張其對其餘繼承人有債權存在者，無非基 於其前曾代其餘繼承人清償其等積欠稅捐主管機關之 地價稅債務含利息計75,808,377元，即得基於民法第 281條第2項、第312條規定承受取得稅捐主管機關對 其餘繼承人之公法稅捐債權，但原告主張代其餘繼承 人清償之債務為地價稅款（參見本院卷第15頁原告起 訴狀、原處分卷第13至14頁原告105年11月22日聲請 函、訴願卷第47至51頁訴願書之記載），姑不論原告 所指自身清償之地價稅債務計75,808,377元一節，依 卷附被告106年11月8日新北府地徵字第1062191867號 函檢附之新北市政府稅捐稽徵處106年11月8日新北稅 法字第1063096106號函，說明僅其中4筆計1,862,243 元（含本稅、滯納金）可確認為原告繳納，其餘28,2 59,800元則無法判定繳納人，有各該函文暨明細表各 1份附卷可稽（見本院卷第126至138頁），且關於各 該地價稅之核課乃針對其餘繼承人與原告共同繼承取 得之70筆公同共有土地而來，此由卷附原告提出之10 5年地價稅核定稅額通知書影本（見被告答辯卷第17 頁）記載之納稅義務人乃公同共有人亦可明，則依前 揭稅捐稽徵法第12條規定，公同共有土地未設管理人 者，應以全體公同共有人為納稅義務人，本件被繼承 人王林木早於36年6月29日死亡，有下述另民事事件 判決之記載供參，各該土地後續經繼承或再轉繼承取 得者，均屬於公同共有關係，由原告前曾向被告陳報 所代繳地價稅之明細中，亦均為84年以後之地價稅款 ，有原告聲請函影本1份在卷可按（見被告答辯卷第4 至6頁），上情均足見原告繳納之地價稅乃被繼承人 王林木死亡後方發生之公法上稅捐債務，並非在被繼
承人王林木死亡前即已發生，各該稅款無涉被繼承人 生前債務之繼承問題，當不適用民法第1153條第1項 關於「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺 產為限，負連帶責任」之規定。
②次按，私法關係上連帶債務之成立，須數人負同一債 務，而明示對於債權人各負全部給付之責任，或法律 有規定者為限（參見最高法院86年度台上字第2656號 民事判決），稅法上固亦得成立連帶債務，惟連帶債 務乃有利於債權人即稅捐機關，基於稅捐法定原則及 法律安定性之要求，自須以法律有明文規定為限，原 則上以不得類推適用民法有關連帶債務之規定為宜。 本件原告所指各該地價稅為公法上稅捐債務，稅捐稽 徵法第12條僅規定以公同共有人為納稅義務人，細繹 該規定並無公同共有人彼此間為連帶債務之文字，衡 酌稅捐債務係以金錢給付為其內容，連帶債務責任較 可分之債務責任為重，基於租稅法定原則，若未經法 律明文，能否逕謂該規定乃指公同共有人所負者為連 帶債務性質，學理上仁智互見，且縱認前開稅捐稽徵 法第12條規定有令稅捐機關選擇對公同共有人之一人 、數人或全部同時或先後核課部分或全部地價稅之旨 ，具備連帶債務之特徵，究係基於相關稅法之適用結 果而來，縱以稅法上連帶債務名之，仍應與私法之連 帶債務有所區別，此由稅捐機關對何債務人、如何求 償等，仍應受諸如平等原則、比例原則等行政法原則 所拘束即可明，是關於稅法上連帶債務人間之內部關 係，在稅法或其他公法欠缺明文之情況下，亦不必然 得適用或類推適用民法第281條之規定，仍應視有關 之利益狀態是否類似而有與私法平等對待之必要決之 ；準此，民法第281條第2項關於連帶債務人中之一人 因清償而在求償範圍內「承受債權人權利」之規定， 考量稅捐債權乃法定由稅捐機關代表國家行使，基於 高權關係為法令規制之狀態，與立於對等狀態之私法 債權關係並不同，若未經法律明文，逕謂私人得類推 適用民法第281條第2項規定而承受取得稅捐債權而對 租稅債務人求償，恐滋違反租稅法定原則之疑義，有 無類推適用之必要，頗值存疑，是原告謂其依民法第 281條第2項規定，有在求償範圍內承受債權人（即稅 捐機關）對其餘繼承人之公法上稅捐債權云云，容待 商榷。
③再者，民法第311條、第312條規定之第三人，係指債
務人以外之第三人，繳納稅捐乃公法上之負擔，與債 之發生係基於私法關係亦不同，第三人代繳稅捐時， 既非屬民法上代為債之清償，應不得依民法第312條 主張代位稅捐機關請求納稅義務人償還(參見最高法 院72年度台上字第1276號裁定、101年度台上字第924 號判決意旨），而在稅法所定公同共有稅捐債務人為 清償時，縱可認其等間屬稅法之連帶債務關係，惟究 非民法上代為債之清償，尚難認具備私法上債之履行 之利害關係，且同於前述不宜類推適用民法第281條 第2項規定之理，在稅法欠缺法律明文之情況下，亦 難認有得類推適用民法第312條規定，令民眾有承受 稅捐債權之餘地。是本件原告依稅捐稽徵法第12條規 定，乃地價稅款之公同共有債務人之一，本非居於債 務人以外第三人之地位為清償，其所清償者復為公法 上之稅捐債務，亦無從適用或類推適用民法第311、3 12條規定，原告謂其在所清償之限度內已承受債權人 （即稅捐機關）對其餘繼承人之公法上稅捐債權，亦 不足採。
④另以，原告又稱依民法第281條第1項規定，就所清償 地價稅款之範圍內對其餘繼承人有求償權者，關於稅 法上公同共有債務人間之內部求償，主要為各該債務 人彼此間之私權爭執，本可循私法上公同共有關係或 適用其他私法規制謀求解決，是原告所清償之地價稅 款性質上縱屬公法之連帶債務，就公法上連帶債務人 間之彼此分擔問題，是否亦得（類推）適用民法第28 1條第1項關於私法上連帶債務人間內部求償之規定， 尚有疑問。且縱認原告就所清償之地價稅款後，得（ 類推）適用民法第281條第1項規定而有對其餘繼承人 之求償權（私權性質），仍須原告之主張並有符合民 法第242條代位權之規定，方得認其本件請求有據， 而原告所請並無理由，另見下述。
⑵本件情形亦難認原告已得代位其餘繼承人對被告請求給 付系爭保管款：
①原告主張依民法第242條規定，代位其餘繼承人對被 告行使之系爭保管款給付請求權，雖為公法上請求權 ，但為金錢給付性質，尚非專屬於其餘繼承人一身之 公法上權利，於其餘繼承人怠於行使權利時，固有類 推適用民法第242條代位權規定之餘地（參見最高行 政法院103年度判字第424號判決意旨），惟債權人依 民法第242條規定行使其權利而求為財產上之給付時
，因債務人之財產為總債權人之共同擔保，故債權人 雖有代位債務人受領給付之權限，但係指應向債務人 給付而由債權人代位受領而言，非謂債權人得請求第 三債務人直接對自己為清償，故債權人代位債務人起 訴請求給付者，須聲明被告(第三債務人)應向債務人 為給付之旨，並就代位受領為適當之表明，始與代位 權行使之要件及其效果之法理相符（參見最高法院72 年度台上字第1417號、73年度台上字第1163號、94年 度台上字第1193號民事裁判意旨）。又行使民法第 242條代位權之要件，亦須主張代位權之人（即本件 原告）對所指債務人（於本件為其餘繼承人）確有債 權存在，而債務人對第三人（即本件被告）之公法上 債權又怠於行使，債權人有保全其債權之必要，並須 符合民法第243條前段關於債務人已負遲延責任之規 定，方足當之（最高法院88年度台上字第694號、94 年度台上字第301號民事判決意旨參照）。
②然而，姑不論原告所主張依民法第281條第2項、第31 2條規定已承受稅捐機關對其餘繼承人之債權者，並 非實在，已見前述，另其主張適用民法第281條第1項 規定對其餘債權人有求償權者，縱認屬實，惟原告類