臺北高等行政法院判決
105年度訴字第582號
106年11月16日辯論終結
原 告 李幼澄
桂誠
袁沛賢
何國治
共 同
訴訟代理人 吳啟玄 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）住同上
訴訟代理人 盧靜宜
蔡昀庭
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）住同上
訴訟代理人 杜思思
陳立瑩
黃伯瑞
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年2
月24日台財法字第10513902620號、105年3月22日台財法字第105
13908860號、105年2月24日台財法字第10513901670號、105年3
月28日台財法字第10513904030號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）代表 人原為何瑞芳，於本件訴訟進行中變更為許慈美；被告財政 部北區國稅局（下稱北區國稅局）代表人原為李慶華，於本 件訴訟進行中變更為吳英世，嗣後又變更為王綉忠；茲據被 告現任代表人均依法具狀向本院聲明承受訴訟（見本院卷第 278至279頁、第204至206頁、第227至228頁），均核無不合 ，均應予准許。
二、事實概要：
㈠原告李幼澄民國92及93年度綜合所得稅結算申報，分別於列 舉扣除額項下列報捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員 協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額新臺幣(下同)800,00 0元及1,400,000元，經被告臺北國稅局初查以不符合規定予 以剔除，核定各該年度綜合所得總額4,538,935元及7,808,6
96元，綜合所得淨額3,897,559元及7,136,486元，應補稅額 251,756元及552,000元，並分別按各該年度所漏稅額處1倍 之罰鍰203,756元及440,000元，另就92年度罰鍰部分，扣除 緩起訴處分金161,000元後，裁罰42,756元。原告李幼澄就 罰鍰處分（下稱原處分1-1、1-2，合稱原處分1）不服，申 請復查，經被告臺北國稅局104年9月11日財北國稅法二字第 1040033870號復查決定駁回(下稱復查決定1)，原告李幼澄 仍不服，提起訴願，嗣經財政部105年2月24日台財法字第10 513902620號訴願決定駁回(下稱訴願決定1)，遂提起本件行 政訴訟。
㈡原告桂誠95及96年度綜合所得稅結算申報，分別於列舉扣除 額項下列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額800,000元 及840,000元，經被告北區國稅局予以剔除，核定95及96年 度綜合所得淨額4,575,298元及4,490,707元，應補稅額385, 530元及392,070元，並按所漏稅額320,000元及330,716元各 處1倍之罰鍰320,000元及330,716元。原告桂誠就罰鍰處分 不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，案經被告北區國 稅局依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以105年1月4 日北區國稅法二字第1050000079號重審復查決定(下稱原處 分2，即重審復查決定2)，將原復查決定撤銷，並追減96年 度罰鍰1,646元，其餘復查駁回。原告桂誠仍表不服，提起 訴願，嗣經財政部105年3月22日台財法字第10513908860號 訴願決定駁回(下稱訴願決定2)，遂提起本件行政訴訟。 ㈢原告袁沛賢93、95至98年度綜合所得稅結算申報，分別於列 舉扣除額項下列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額900, 000元、950,000元、900,000元、754,023元及800,000元， 經被告臺北國稅局以不符合規定，予以剔除，核定各該年度 綜合所得總額4,609,080元、5,411,190元、5,042,738元、4 ,510,048元及3,786,743元，綜合所得淨額3,716,552元、4, 172,191元、3,744,996元、3,310,267元、2,740,895元，應 補稅額269,645元、330,219元、280,504元、331,537元及21 3,993元，並分別按各該年度所漏稅額處1倍之罰鍰216,000 元、272,643元、218,262元、180,966元及197,329元，另就 95年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金48,451元(緩起訴處分 金330,000元－扣抵94年度綜合所得稅罰鍰281,549元)後， 裁罰224,192元。原告袁沛賢就罰鍰處分（下稱原處分3-1、 3-2、3-3、3-4、3-5，合稱原處分3）不服，申請復查，經 被告臺北國稅局104年8月20日財北國稅法二字第1040030576 號復查決定駁回(下稱復查決定3)，原告袁沛賢仍不服，提 起訴願，嗣經財政部105年2月24日台財法字第10513901670
號訴願決定駁回(下稱訴願決定3)，遂提起本件行政訴訟。 ㈣原告何國治93至97年度綜合所得稅結算申報，分別於列舉扣 除額項下列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額750,000 元、820,000元、800,000元、700,000元及850,000元，經被 告北區國稅局以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額4, 026,240元、4,247,872元、4,141,873元、4,338,340元及4, 837,036元，綜合所得淨額2,727,026元、3,036,793元、2,7 66,175元、3,221,994元及3,890,936元，除補徵應納稅額22 4,644元、246,000元、238,756元、210,000元及255,000元 外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計180,000元、196,800元（ 扣除緩起訴處分金180,000元、55,000元後，罰鍰金額各為0 元、141,800元）、187,719元、168,000元及204,000元。原 告何國治對罰鍰處分（下稱原處分4-1、4-2、4-3、4-4、4 -5，合稱原處分4）不服，申請復查，經被告北區國稅局104 年11月26日北區國稅法二字第1040019347號復查決定駁回( 下稱復查決定4)，原告何國治仍不服，提起訴願，嗣經財政 部105年3月28日台財法字第10513904030號訴願決定駁回(下 稱訴願決定4)，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：稅捐稽徵法就罰鍰時效之計算並非未規定， 自無適用其他法律之餘地。況行政罰法第27條第3項實係同 條文第1項之配套規定，目的在於緩和「短期裁處時效」與 「刑罰優先原則」間之衝突，然逃漏稅捐案件之裁處時效為 7年，並無時效過短之問題，故行政罰法第27條第3項之規定 在稅捐裁罰時效之計算上即無適用之餘地。退步言之，縱認 本件有行政罰法第27條第3項之適用，依稅捐稽徵法第48條 之3、行政罰法第45條等規定，行政罰法係於95年2月5日施 行，故於95年2月4日前之稅務違章案件，因行政罰法尚未施 行，其罰鍰因準用稅捐之核課期間為7年，本件罰鍰之裁處 權時效，在原告李幼澄93年5月申報92年度所得稅時，裁處 權時效應在100年5月間就已罹於時效；原告李幼澄、袁沛賢 、何國治94年5月申報93年度所得稅時，裁處權時效至遲應 於101年5月間罹於時效。95年2月5日行政罰法施行後，裁處 權時效已進行而尚未完成者，參照稅捐稽徵法第48條之3、 行政罰法第5條等規定，並適用刑法施行法第8條之1之法理 ，自應適用裁處前之法律較有利於原告。再者，基於行政罰 法第4條、第5條所揭示之「處罰法定」及「從新從輕」原則 ，行政罰法第27條第3項係於100年11月23日修法時，始將「 緩起訴處分確定」納入規範，本件原告94年度所得稅係於95 年申報，其間既從未受到不起訴處分，故行政罰之裁處權自 無重新起算之可能，被告自不得藉由緩起訴處分類推適用不
起訴處分之效果加諸不利益於原告。縱被告於最初裁處時得 適用100年11月23日所修正公布之行政罰法第27條，惟基於 行政罰法第5條之規定，本件應適用修正前之行政罰法第27 條第3項，實無裁罰權時效重新起算之問題。再依最高法院1 04年第11次刑事庭決議，本件如適用行政罰法，其裁罰權時 效僅為3年，本件原告李幼澄92年度之申報行為，乃係於93 年5月31日前完成；原告李幼澄、何國治93年度之申報行為 乃係於94年5月31日前完成；原告何國治94年部分係在95年5 月31日前申報完成，其裁罰權時效如適用行政罰法，至遲應 於98年5月31日即完成，被告確遲至103年12月後方發單課徵 ，自已罹於行政罰法之裁罰權時效。本件如依特別法稅捐稽 徵法規定裁罰時，因稅捐稽徵法之裁罰權時效為7年，被告 卻係分別遲至103年12月後方發單課徵，顯已逾裁罰期間， 該處分並不合法。且本件縱有處罰之必要，原告於發現捐贈 飛行員協會有違法疑慮時，立即坦承違章事實並補繳稅款， 且就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及 被告之調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽徵成本，被 告於裁罰時，卻未考量，顯有裁量怠惰之違法。被告未斟酌 上開減輕事由，一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯違反行政 程序法第6條之平等原則等情。原告李幼澄、袁沛賢、何國 治部分並聲明：⒈訴願決定1、3、4及原處分1、3、4(含復 查決定1、2、3)均撤銷；原告桂誠部分並聲明：訴願決定2 及原處分2(即重審復查決定2)均撤銷。
四、被告臺北國稅局則以：稅捐稽徵法第1條雖規定稅捐之稽徵 ，應先依稅捐稽徵法之規定，未規定時，始適用其他有關法 律之規定，惟觀諸稅捐稽徵法，並無關於逃漏稅捐案件，如 同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間及起 算日之規定，此時自應回歸行政罰法而適用相關之法律規定 ，故被告就此適用行政罰法第26條、第27條等相關規定以為 裁處，尚無違稅捐稽徵法第1條規定。復依行政罰法第26條 第2項修法理由，可知緩起訴處分係一種特殊之處遇措施， 並非刑罰，且100年11月23日之修法，只是為杜爭議而將「 緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」此當然解釋加以明 文化。本件原告李幼澄92、93年度及原告袁沛賢93、95至98 年度綜合所得稅結算申報，明知其並無實質捐贈予飛行員協 會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺灣臺 北地方法院檢察署(下稱臺北地檢署)查獲通報被告核定補繳 稅款後，始依限繳交被告所核定之補徵稅額，並無得予減輕 其罰之餘地。本件原告李幼澄、袁沛賢等人涉嫌以不實捐贈
憑證逃漏稅捐之事證，於98年4月13日已為法務部調查局所 掌握，被告至遲於99年8月23日亦已知悉，被告即應自99年8 月23日起暫緩裁處，並於臺北地檢署102年度偵字第1729號 緩起訴處分確定日起重行起算7年。又本件原告李幼澄93、9 2年度之罰鍰處分分別於104年3月30日、4月7日送達；原告 袁沛賢96年度、93及97年度、98年度及95年度之罰鍰處分則 分別於103年12月10日、15日、16日及104年4月2日送達，是 自無裁處權罹於時效之情形等語，資為抗辯。並聲明：駁回 原告之訴。
五、被告北區國稅局則以：本件經臺北地檢署102年度偵字第172 9號緩起訴處分，並於103年1月14日確定，違章事證明確， 被告自得依違反行政法上義務規定裁處罰鍰。又經緩起訴處 分確定之案件，其裁處期間之計算，依首揭行政罰法第27條 第3項規定，自緩起訴處分確定日起算，則本件罰鍰之裁處 期間應自103年1月14日起算7年至110年1月13日始屆滿，是 本件原告桂誠、何國治之裁罰，並未逾裁處期間，原告主張 係屬誤解。且稅捐稽徵法第1條雖規定稅捐之稽徵，應先依 稅捐稽徵法之規定，未規定時，始適用其他有關法律之規定 ，惟此係因稅捐稽徵法與行政罰法居於特別法與普通法之關 係，是有關逃漏稅捐案件罰鍰之裁處期間，稅捐稽徵法既已 有相關規定，自應優先適用，惟觀諸稅捐稽徵法，並無關於 逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時 ，其裁罰期間及起算日之規定，此時自應回歸行政罰法而適 用相關之法律規定，故被告適用行政罰法第26條、第27條等 相關規定以為裁處，尚無違稅捐稽徵法第1條規定。本件原 告桂誠、何國治雖已辦理結算申報，卻將本人未實際捐贈之 金額列為扣除額，致應申報課稅之所得淨額及應納稅額短漏 ，依法應處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，而原告明知無捐贈 之事實，竟連續2年、5年故意以同一不正當方法逃漏稅捐， 且至訴訟階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報被告核定補繳 稅款後，始依限繳交被告所核定之補稅額，被告於法定裁罰 倍數2倍以下之範圍內，按所漏稅額裁處1倍罰鍰，業已考量 原告應受責難程度所為適切裁罰，並無所稱裁量怠惰情事等 語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
六、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處 分1、2、3、4(本院卷第25、26、48至60、78至82、104至10 7頁、原處分4卷第226頁)、復查決定1、重審復查決定2、復 查決定3、4(本院卷第27至33、51至60、83至90、109至116 頁）、訴願決定1、2、3、4（本院卷第35至47、62至77、92
至102頁、118至130頁)、臺北地檢署檢察官102年度偵字第 1729號緩起訴處分書（本院卷第251至271頁）等影本在卷可 稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告對原告之裁罰處 分有無逾越裁罰權時效？原處分1、2、3就裁罰金額之衡酌 ，有無裁量怠惰之違誤？
七、本院判斷如下：
㈠關於稅捐裁處權時效之部分：
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1 項定有明文。「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消 滅。」固經行政罰法第27條第1項著有規定，惟依同法第1 條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰 時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰 法。而「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規 定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 者，其核課期間為7年。」「……罰鍰等，除本法另有規 定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21 條第1項第3款及第49條前段所明定。可知，稅捐稽徵法有 關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，自應優先於行政 罰法之適用。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法 上義務規定者，依行政罰法第32條第1項規定，移送司法 機關處理。惟稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違 反行政法上義務致逃漏稅捐情形無特別規定，是類案件之 裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後 段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則 應回歸適用行政罰法相關規定。準此，因關於所得稅法之 逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務 者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法 律處理後，且已為「不起訴處分、緩起訴處分確定或為無 罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者」，應有 行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算 點應「自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、 不受理、不付審理……之裁判確定日起算」。惟如在案件 移送司法機關依刑事法律處罰前，稅捐違章行為裁處權時 效已因裁處期間之經過而消滅，因已不得為稅捐違章行為 之裁處，自無刑事部分經緩起訴確定或無罪判決後，稅捐 違章行為裁處期間應如何起算之問題，即無行政罰法第27 條第3項規定之適用，乃屬當然。又檢察官依刑事訴訟法 第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便
宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條 之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種 特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律 及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後 ，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行 政罰法第26條第2項當然之解釋。此由該條項100年11月23 日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之 項目及其修正理由可明（最高行政法院105年度判字第588 號判決意旨參照）。95年2月5日施行之行政罰法第26條第 2項雖未將「緩起訴處分確定」明列於條文中，惟應履行 之負擔既僅具有類似處罰之不利益效果，並非刑罰，緩起 訴處分實屬附條件之便宜不起訴處分，故經緩起訴處分確 定者，解釋上自得適用95年2月5日施行之行政罰法第26條 第2項規定，依違反行政法上義務規定裁處之（司法院釋 字第751號解釋意旨參照）。
2.觀諸行政罰法第32條第1項及第27條第3項規定，行政罰之 裁處權時效應係以「移送司法機關」為其時效中斷事由， 該法第32條第1項所稱司法機關，應採廣義解釋，除法院 及檢察機關外，尚應包括同為落實刑事司法目的之偵查輔 助機關在內。蓋檢警調雖皆隸屬於行政權之下，但當其充 當司法警察（官），在檢察官的指揮下偵辦案件，成為檢 察官之輔助機關，因其執行職權之目的係為落實刑事司法 。法務部調查局依90年1月12日修正公布之刑事訴訟法第2 30條第2項及第231條第2項規定，其有主動調查犯罪嫌疑 之義務，並應將調查之情形，包括案件進展之具體情形及 調查結果，報告該管檢察官，應屬廣義之司法機關（最高 行政法院105年度判字第588號判決意旨參照）。 3.經查，原告4人係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項 予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛 行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香 港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶， 其中捐款金額之8％、8％、4％分別用於支付前開單位、 飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80％ ，則以顧問費之名義匯回至原告等指定之國內外帳戶，並 取得飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列 舉扣除額項目等情，案經臺北地檢署檢察官偵查並為緩起 訴處分確定在案，有102年度偵字第1729號緩起訴處分書 在卷可稽（見本院卷第251至271頁），原告對此亦不爭執 ，原告涉犯稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215條等
罪嫌之上開犯行，亦經檢察官作成緩起訴處分，緩起訴期 間為1年，原告並應於緩起訴確定起6個月內向國庫支付緩 起訴處分金，又上開緩起訴處分已於103年1月14日確定（ 見原處分1卷第38頁）。是原告既係故意以不正當方法逃 漏稅捐，被告以其等短漏報所得額之違章成立，依所得稅 法第110條第1項規定裁處罰鍰時，則依稅捐稽徵法第49條 準用同法第21條第1項第3款及第22條第1款規定，其等裁 處期間為7年。
4.次查，原告李幼澄之違章行為係於93年5月28日、94年5月 30日申報（見原處分1卷第39至49頁）；原告桂誠之違章 行為係於96年結算申報期間內（即96年5月1日至同年5月 31日間）、97年5月27日申報（見原處分2卷第66至67頁、 第55至56頁）；原告袁沛賢之違章行為係於94年結算申報 期間內（即94年5月1日至同年5月31日間）、96年5月30日 、97年6月2日、98年6月1日、99年5月26日申報（見原處 分3卷第138至145頁）；原告何國治之違章行為係於94年 結算申報期間內（即94年5月1日至同年5月31日間）、95 年5月30日、96年5月31日、97年6月2日、98年5月25日申 報（見原處分4卷第171至172頁、第136至137頁、第102至 104頁、第55至56頁），有原告之前開年度綜合所得稅結 算申報書在卷為憑，則依稅捐稽徵法第49條準用同法第22 條第1款規定，被告裁處權期間應分別自原告申報日起算7 年；原告李幼澄本應分別於100年5月27日、101年5月29日 屆滿；原告桂誠本應分別於103年4月30日至同年5月30日 間、104年5月26日屆滿；原告袁沛賢本應分別於101年4月 30日至同年5月30日間、103年5月29日、104年6月1日、10 5年5月31日、106年5月25日屆滿；原告何國治本應分別於 101年4月30日至同年5月30日間、102年5月29日、103年5 月30日、104年6月1日、105年5月24日屆滿。雖行政罰法 於95年2月5日施行，其裁處權時效期間為3年（行政罰法 第27條第1項參照），惟依稅捐稽徵法有關稅捐違章行為 裁處權時效之特別規定，應優先於行政罰法之適用（稅捐 稽徵法第1條、第49條前段參照）。
5.惟因本件原告虛報捐贈扣除額而漏繳應納稅額，除該當所 得稅法第110條第1項之處罰要件，其所為亦同時涉犯稅捐 稽徵法第41條以不正當之方法逃漏稅捐之刑事罪嫌，是其 係以一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定， 就此情形，行政罰法施行後，依行政罰法第26條之立法目 的，係採一事不二罰及刑事處罰優先原則，故行政罰法第 32條規定，就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義
務者，應將涉及刑事部分先行移送司法機關處理，但於司 法機關就刑事案件為不起訴之處分或為無罪、免訴、不受 理之裁判確定時，應通知原移送之行政機關對違反行政法 上義務行為加以裁處。惟稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑 事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐之情形，並無應如 何處理之特別規定，故行政罰法施行後，是類案件之裁處 程序及裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第 1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明 文，則應適用屬普通法性質之行政罰法相關規定。故關於 所得稅法之短漏稅捐案件，如同時亦觸犯刑罰規定，涉及 刑事部分應先移送司法機關處理，且於司法機關依刑事法 律處理，如係為不起訴處分、緩起訴處分（100年11月23 日修正增訂）、無罪、免訴、不受理、不付審理，則於確 定後應通知原移送之行政機關為裁處，故行政罰法第27條 第3項有關裁處權期間起算之規定，仍有適用。 6.本件原告虛報捐贈扣除額漏繳應納稅額，以不正當方法逃 漏稅捐之行為，於98年間即為法務部調查局臺北縣調查站 及福建省調查處主動偵辦其詐欺及稅務案件，被告曾應前 揭調查機關所請，配合調查並提供相關綜合所得稅核定通 知書及一般扣除額所檢附之扣抵（捐款憑證）等情，有法 務部調查局臺北縣調查站98年4月13日板法字第098440184 50號函、福建省調查處98年12月17日捷防字第0988202245 0號函在卷可稽（見原處分1卷第151至152頁、第136至137 頁），而依福建省調查處99年8月23日捷防字第099820191 60號函及附表「檢送社團法人中華民國民航飛行員協會涉 嫌開立不實捐贈憑證供納稅義務人逃漏稅捐資料乙份，請 貴局依法追徵補課」（見原處分1卷第139至149頁）已列 有原告，且依該函說明本件業經搜索查扣捐款收據、工作 札記等證據，並附送部分證據以供被告依法追繳補課稅捐 ，以法務部調查局為廣義之司法機關，其所屬臺北縣調查 站及福建省調查處發動調查，足認於98年時本件刑事部分 業經該管司法機關依刑事法律處理，其後調查結果亦於10 0年7月21日移送臺北地檢署偵辦，故並無由被告依行政罰 法第32條第1項規定再為移送之必要。又法務部調查局所 屬調查處、站之各級人員，依法務部調查局組織法第14條 規定，視為刑事訴訟法第230條及第231條規定之司法警察 （官），且其行使職權之目的亦在達成刑事司法之任務， 當屬廣義之司法機關，本件既經司法機關主動偵辦，即應 適用行政罰法第26條第1項前段規定待司法機關優先依刑 事法律處理，被告於刑事程序終結確定前，自無從就原告
違反行政法上義務部分為裁處。準此，原告各該年度稅捐 違章行為，因法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處 主動於98年起就所涉相關刑事案件依刑事法律調查處理， 可認本件於稅捐違章行為之裁處權時效屆滿前，已依刑事 法律處理，被告於刑事程序終結確定前，自無從就違反行 政法上義務部分為裁處。而原告所涉刑事案件嗣於103年1 月14日經緩起訴處分確定，依裁處時行政罰法第27條第3 項之規定，本件裁處期間起算點應自緩起訴處分確定日起 算7年，即至110年1月13日屆滿。則被告就本件稅捐違章 分別於104年3月16日、5月20日、103年12月1日、104年3 月26日、4月28日作成原處分1、2、3、4(見本院卷第25、 26、48至60、78至82、104至107頁、原處分4卷第226頁) ，並分別於104年3月30日、4月7日、104年6月16日、103 年12月10日、12月15日、12月16日、104年4月2日、5月11 日送達（詳原處分1卷第61、63頁；原處分2卷第54頁、原 處分3卷第161至165頁、原處分4卷第198頁），並未逾7年 之裁處權時效，應可確認。
7.原告雖主張本件應適用行政罰法施行前之稅捐稽徵法規定 ，依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁處權時效規定有變更 者，應適用最有利於納稅義務人之規定，本件稅捐罰鍰之 裁處權時效並不因刑事調查而重新起算，基於法律整體性 原則，不得任意割裂適用云云。然查，稅捐稽徵法有關稅 捐違章行為裁處權時效之特別規定，固應優先於行政罰法 之適用，但因稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違 反行政法上義務致逃漏稅捐情形尚無特別規定，是類案件 之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條 後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文， 則應回歸適用行政罰法相關規定。從而，關於所得稅法之 逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務 者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法 律處理後，且已為「緩起訴處分確定者」，應有行政罰法 第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間應「自緩起訴 處分確定日起算」。並非因行政罰法之施行，稅捐違章行 為之裁處權時效有所變更。原告上開主張有所誤解，要無 可採。至原告援引最高法院104年度第11次刑事庭決議， 其法理基礎及背景事實與本件完全不同，於本件並無拘束 之效力，尚難執為有利原告裁判之依據。
8.又上開行政罰法第26條第2項、第27條第3項有關「緩起訴 處分」之規定，雖係100年11月23日修正公布時所新增， 但由於檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處
分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起 訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被告所為之 措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。 故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經 檢察官為緩起訴處分確定後，依行政罰法第26條第1項「 一行為不二罰亦即一行為一罰」的立法意旨，行政機關自 得依違反行政法上義務規定裁處，此為適用修正前行政罰 法第26條第2項規定之當然解釋。故即使依本件裁處前之 行政罰法第27條第3項規定，一行為同時觸犯刑事法律及 違反行政法上義務，經由司法機關依刑事法律處理後，且 已為緩起訴處分確定者，其裁處期間亦係自緩起訴處分確 定日起算。原告主張將緩起訴處分視為不起訴處分之一種 ，不當擴張修正前行政罰法第27條第3項「不起訴處分」 之文義範圍，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則云云 ，容有誤解。
㈡關於被告按原告所漏稅額裁處1倍罰鍰有無違誤部分： 1.按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免 稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二 扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一 減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：1.捐 贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額 最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。……。」「納 稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報 書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總 額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵 繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於 申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理 結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰 。」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條 第1項及現行所得稅法第110條第1項定有明文。又「參考 表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限 ，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅 法規定之最高限或最低限為止，……。」及「……五、有 下列情形之一者：（一）虛報免稅額或扣除額。……處所 漏稅額1倍之罰鍰。」為財政部所頒稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點 及裁處時裁罰倍數參考表關於違反所得稅法（綜合所得稅 ）第110條第1項部分所規定（就倍數部分，迄今均未修正
）。
2.揆諸上開規定，個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜 合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依 當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多 寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所 得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生 漏稅效果。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報 所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或 扣除額，致短漏應納稅額者，亦符合所得稅法第110條第1 項所規定漏報或短報情事。又財政部本於中央主管機關地 位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行 使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事 項訂有裁罰倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量 基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情 形之裁量基準），核與法律授權目的尚無牴觸。又依前揭 裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項有關納稅義務 人已依該法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依該法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，業已規定 ：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單 及股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申 報憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2倍之 罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形 者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬 第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按 各該所得比例計算。）。四、有下列情形之一者:（一） 夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除 額。（三）以他人名義分散所得。處所漏稅額一倍之罰鍰 。……。」業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股 利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散 所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量 違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權 裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據 ；稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之 裁量決定。
3.茲查原告明知各該年度無實際捐款予飛行員協會之情事， 仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得 稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，以 此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐之事實，既經認定如 前，依前揭規定及說明，即有所得稅法第110條第1項所定
漏報或短報情事，並具有主觀不法之故意，是被告審認原 告違章成立，依所得稅法第110條第1項規定，審酌原告前 開違章情節，及其等至訴願階段仍未承認係故意以不正當 方法逃漏稅捐，且於查獲通報被告核定補繳稅款後始依限 繳納等情，並參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條 第1項之違章情形，各按所漏稅額分別處1倍之罰鍰，未逾 越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考 量各別原告違章程度所為之合義務性裁量。
4.復按裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐 稽徵機關，就稅務違章案件之處罰，於行使裁量權時所訂 頒之裁量基準，屬於行政規則（行政程序法第159條第1項 參照），其目的在使財政部所屬稅捐稽徵機關裁處違章案 件之罰鍰時，有具體標準可供依循，並避免相同違章情節 ，因機關、承辦人之不同而有裁罰之差異。至於原告所稱 最高行政法院102年度判字第428號判決係表明「裁罰倍數 參考表就違反所得稅法第110條第1項之漏稅違章案件，未 就『以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅 款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳 稅款』等相類情事，列為裁量審酌事項」，質疑其與諸多 稅目有異，其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性，稅捐