臺北高等行政法院判決
105年度訴字第534號
106年11月16日辯論終結
原 告 閆振鳴
鄧志彬
范道經
共 同
訴訟代理人 吳啟玄 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）住同上
訴訟代理人 陳昭銘
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部104年12月29日
台財訴字第10413966790號、104年12月16日台財訴字第10413964
790號、104年12月21日台財訴字第10413966230號訴願決定，提
起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為何瑞芳，於本件訴訟進行中變更 為許慈美，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴 訟（見本院卷第67至68頁），核無不合，應予准許。二、事實概要：
㈠原告閆振鳴民國92年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額 項下列報捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員協會（下 稱飛行員協會）之捐贈扣除額新臺幣(下同)900,000元，經 被告以不符合規定而予剔除，核定綜合所得總額4,960,328 元，綜合所得淨額3,932,614元，應補稅額291,261元，並按 所漏稅額144,810元核算1倍之罰鍰為144,810元，經扣除緩 起訴處分金144,810元後，裁處罰鍰0元。原告閆振鳴就罰鍰 處分（下稱原處分1）不服，申請復查，經被告104年9月15 日財北國稅法二字第1040033940號復查決定駁回(下稱復查 決定1)，原告閆振鳴仍不服，提起訴願，嗣經財政部104年1 2月29日台財訴字第10413966790號訴願決定駁回(下稱訴願 決定1)，遂提起本件行政訴訟。
㈡原告鄧志彬93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下 列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額850,000元，被告 初查以不符合規定，予以剔除，核定綜合所得總額4,855,76 0元，綜合所得淨額4,052,426元，除補徵稅額234,963元外 ，並按所漏稅額197,156元處以1倍之罰鍰計197,156元(依捐
贈款項回流原告鄧志彬帳戶8成移罰，即剔除170,000元不罰 )，經減除緩起訴處分金197,156元後，裁處罰鍰計0元。原 告鄧志彬對罰鍰處分(下稱原處分2)不服，申請復查，經被 告104年9月16日財北國稅法二字第1040034057號復查決定駁 回(下稱復查決定2)，原告鄧志彬仍不服，提起訴願，嗣經 財政部104年12月16日台財訴字第10413964790號訴願決定( 下稱訴願決定2)駁回，遂提起本件行政訴訟。 ㈢原告范道經93及94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額 項下列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額600,000元及 720,000元，經被告初查以不符合規定予以剔除，核定綜合 所得總額3,488,358元及4,452,304元，綜合所得淨額2,774, 883元及3,633,581元，應補稅額180,000元及216,000元，並 分別按所漏稅額107,084元及152,289元處1倍之罰鍰計107,0 84元及152,289元，扣除緩起訴處分金107,084元及152,289 元後，裁罰均為0元。原告范道經就罰鍰處分(下稱原處分3) 不服，申請復查，經被告104年8月5日財北國稅法二字第104 0028574號復查決定駁回(下稱復查決定3)，原告范道經仍不 服，提起訴願，嗣經財政部104年12月21日台財訴字第10413 966230號訴願決定駁回(下稱訴願決定3)，遂提起本件行政 訴訟。
三、本件原告主張：稅捐稽徵法就罰鍰時效之計算並非未規定， 自無適用其他法律之餘地。況行政罰法第27條第3項實係同 條文第1項之配套規定，目的在於緩和「短期裁處時效」與 「刑罰優先原則」間之衝突，然逃漏稅捐案件之裁處時效為 7年，並無時效過短之問題，故行政罰法第27條第3項之規定 在稅捐裁罰時效之計算上即無適用之餘地。退步言之，縱認 本件有行政罰法第27條第3項之適用，依稅捐稽徵法第48條 之3、行政罰法第45條等規定，行政罰法係於95年2月5日施 行，故於95年2月4日前之稅務違章案件，因行政罰法尚未施 行，故其罰鍰因準用稅捐之核課期間為7年，本件罰鍰之裁 處權時效，在原告閆振鳴93年5月申報92年度所得稅時，裁 處權時效應在100年5月間就已罹於時效；原告鄧志彬、范道 經94年5月申報93年度所得稅時，裁處權時效至遲應於101年 5月間罹於時效；而95年2月5日行政罰法施行後，裁處權時 效已進行而尚未完成者，參照稅捐稽徵法第48條之3、行政 罰法第5條等規定，並適用刑法施行法第8條之1之法理，自 應適用裁處前之法律較有利於原告。再者，基於行政罰法第 4條、第5條規定所揭示之「處罰法定」及「從新從輕」原則 ，行政罰法第27條第3項係於100年11月23日修法時，始將「 緩起訴處分確定」納入規範，原告范道經94年度所得稅係於
95年申報，其間既從未受到不起訴處分，故行政罰之裁處權 自無重新起算之可能，被告自不得藉由緩起訴處分類推適用 不起訴處分之效果加諸不利益於原告。縱被告於最初裁處時 得適用100年11月23日所修正公布之行政罰法第27條，惟基 於行政罰法第5條之規定，本件應適用修正前之行政罰法第 27條第3項，實無裁罰權時效重新起算之問題。再依最高法 院104年第11次刑事庭決議，本件如適用行政罰法，其裁罰 權時效僅為3年，本件原告閆振鳴之申報行為，乃係於93年5 月31日前完成；原告鄧志彬之申報行為乃係於94年5月31日 前完成；原告范道經93年部分係在94年5月31日前申報完成 、94年部分係在95年5月31日前申報完成，其裁罰權時效如 適用行政罰法，至遲應於98年5月31日即完成，被告卻遲至 104年4月29日後方發單課徵，自已罹於行政罰法之裁罰權時 效。本件如依稅捐稽徵法規定裁罰時，因稅捐稽徵法之裁罰 權時效為7年，被告卻係分別遲至104年4月29日後方發單課 徵，顯已逾裁罰期間，該處分並不合法。且本件縱有處罰之 必要，原告於發現捐贈飛行員協會有違法疑慮時，立即坦承 違章事實並補繳稅款，且就本稅部分亦未提出復查加以爭執 ，始終配合司法機關及被告之調查，顯見犯後態度良好，有 助於節省稽徵成本，惟被告於裁罰時卻未為考量，顯有裁量 怠惰之違法。被告未斟酌上開減輕事由，一律處以所漏稅額 1倍之罰鍰，顯違反行政程序法第6條之平等原則等情。並聲 明：訴願決定1、2、3及原處分1、2、3(含復查決定1、2、 3)均撤銷。
四、被告則以：稅捐稽徵法第1條雖規定稅捐之稽徵，應先依稅 捐稽徵法之規定，未規定時，始適用其他有關法律之規定， 惟觀諸稅捐稽徵法，並無關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑 事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間及起算日之規定 ，此時自應回歸行政罰法而適用相關之法律規定，故被告就 此適用行政罰法第26條、第27條等相關規定以為裁處，尚無 違稅捐稽徵法第1條規定。又稅捐罰鍰之裁罰期間，因優先 適用稅捐稽徵法規定而無行政罰法第27條第1項規定3年裁處 權時效之適用，而有關經緩起訴處分確定之案件，其裁處期 間之計算，則回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處 分確定日起算。原告3人以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經臺 灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）為緩起訴處分確 定，罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日起算，並因原告 故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年。本件被告 送達罰鍰繳款書尚在前揭裁處期間內，自無逾裁處權時效之 問題。原告92至94年度綜合所得稅結算申報，明知並無實質
捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍 未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行 為，並於臺北地檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限 繳交被告所核定之補徵稅額，是本件無從認定原告之違章情 節有得予減輕其罰之餘地等語，資為抗辯。並聲明：駁回原 告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處 分1、2、3(臺灣臺北地方法院105年度簡字第56號卷〈下稱 臺北地院卷〉第14、27、39至40頁)、復查決定1、2、3(臺 北地院卷第15至18、28至31、41至44頁)、訴願決定1、2、3 （臺北地院卷第20至26、33至38、46至51頁)、臺北地檢署 檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書（見原處分3卷第 13至38頁，本院卷第40至60頁）等影本在卷可稽，自堪認為 真正。是本件爭點厥為：被告對原告之裁罰處分有無逾裁罰 權時效？原處分1、2、3就裁罰金額之衡酌，有無裁量怠惰 之違誤？
六、本院判斷如下：
㈠關於稅捐裁處權時效之部分：
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1 項定有明文。「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消 滅。」固經行政罰法第27條第1項著有規定，惟依同法第1 條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰 時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰 法。而「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規 定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 者，其核課期間為7年。」「……罰鍰等，除本法另有規 定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21 條第1項第3款及第49條前段所明定。可知，稅捐稽徵法有 關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，自應優先於行政 罰法之適用。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法 上義務規定者，依行政罰法第32條第1項規定，移送司法 機關處理。惟稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違 反行政法上義務致逃漏稅捐情形無特別規定，是類案件之 裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後 段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則 應回歸適用行政罰法相關規定。準此，因關於所得稅法之 逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務 者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法
律處理後，且已為「不起訴處分、緩起訴處分確定或為無 罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者」，應有 行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算 點應「自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、 不受理、不付審理……之裁判確定日起算」。惟如在案件 移送司法機關依刑事法律處罰前，稅捐違章行為裁處權時 效已因裁處期間之經過而消滅，因已不得為稅捐違章行為 之裁處，自無刑事部分經緩起訴確定或無罪判決後，稅捐 違章行為裁處期間應如何起算之問題，即無行政罰法第27 條第3項規定之適用，乃屬當然。又檢察官依刑事訴訟法 第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便 宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條 之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種 特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律 及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後 ，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行 政罰法第26條第2項當然之解釋。此由該條項100年11月23 日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之 項目及其修正理由可明（最高行政法院105年度判字第588 號判決意旨參照）。95年2月5日施行之行政罰法第26條第 2項雖未將「緩起訴處分確定」明列於條文中，惟應履行 之負擔既僅具有類似處罰之不利益效果，並非刑罰。緩起 訴處分實屬附條件之便宜不起訴處分，故經緩起訴處分確 定者，解釋上自得適用95年2月5日施行之行政罰法第26條 第2項規定，依違反行政法上義務規定裁處之（司法院釋 字第751號解釋意旨參照）。
2.觀諸行政罰法第32條第1項及第27條第3項規定，行政罰之 裁處權時效應係以「移送司法機關」為其時效中斷事由， 該法第32條第1項所稱司法機關，應採廣義解釋，除法院 及檢察機關外，尚應包括同為落實刑事司法目的之偵查輔 助機關在內。蓋檢警調雖皆隸屬於行政權之下，但當其充 當司法警察（官），在檢察官的指揮下偵辦案件，成為檢 察官之輔助機關，因其執行職權之目的係為落實刑事司法 。法務部調查局依90年1月12日修正公布之刑事訴訟法第2 30條第2項及第231條第2項規定，其有主動調查犯罪嫌疑 之義務，並應將調查之情形，包括案件進展之具體情形及 調查結果，報告該管檢察官，應屬廣義之司法機關（最高 行政法院105年度判字第588號判決意旨參照）。 3.經查，原告3人係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項 予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛
行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香 港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶， 其中捐款金額之8％、8％、4％分別用於支付前開單位、 飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80％ ，則以顧問費之名義匯回至原告等指定之國內外帳戶，並 取得飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列 舉扣除額項目等情，案經臺北地檢署檢察官偵查並為緩起 訴處分確定在案，有102年度偵字第1729號緩起訴處分書 在卷可稽（見原處分3卷第13至38頁，本院卷第40至60頁 ），原告對此亦不爭執，原告涉犯稅捐稽徵法第41條、刑 法第216條、第215條等罪嫌之上開犯行，亦經檢察官作成 緩起訴處分，緩起訴期間為1年，原告並應於緩起訴確定 起6個月內向國庫支付緩起訴處分金，又上開緩起訴處分 已於103年1月14日確定（見原處分3卷第41頁）。是原告 既係故意以不正當方法逃漏稅捐，被告以其等短漏報所得 額之違章成立，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰時 ，則依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第3款及第 22條第1款規定，其等裁處期間為7年。
4.次查，原告3人92、93、94年度綜合所得稅分別於93年5月 11日、94年5月1日至同年5月31日間、95年5月1日至同年6 月1日間（因5月31日為端午節順延至翌日），向稅捐機關 辦理結算申報，則本件原告關於其等92、93、94年度違章 罰鍰部分，依稅捐稽徵法第22條第1款及第49條前段規定 ，其罰鍰之裁處權期間應為7年，裁處期間本應至遲於100 年5月10日、101年5月30日、102年5月31日屆滿。雖行政 罰法於95年2月5日施行，其裁處權時效期間為3年（行政 罰法第27條第1項參照），惟依稅捐稽徵法有關稅捐違章 行為裁處權時效之特別規定，應優先於行政罰法之適用（ 稅捐稽徵法第1條、第49條前段參照）。
5.惟因本件原告虛報捐贈扣除額而漏繳應納稅額，除該當所 得稅法第110條第1項之處罰要件，其所為亦同時涉犯稅捐 稽徵法第41條以不正當之方法逃漏稅捐之刑事罪嫌，是其 係以一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定， 就此情形，行政罰法施行後，依行政罰法第26條之立法目 的，係採一事不二罰及刑事處罰優先原則，故行政罰法第 32條規定，就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義 務者，應將涉及刑事部分先行移送司法機關處理，但於司 法機關就刑事案件為不起訴之處分或為無罪、免訴、不受 理之裁判確定時，應通知原移送之行政機關對違反行政法
上義務行為加以裁處。惟稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑 事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐之情形，並無應如 何處理之特別規定，故行政罰法施行後，是類案件之裁處 程序及裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第 1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明 文，則應適用屬普通法性質之行政罰法相關規定。故關於 所得稅法之短漏稅捐案件，如同時亦觸犯刑罰規定，涉及 刑事部分應先移送司法機關處理，且於司法機關依刑事法 律處理，如係為不起訴處分、緩起訴處分（100年11月23 日修正增訂）、無罪、免訴、不受理、不付審理，則於確 定後應通知原移送之行政機關為裁處，故行政罰法第27條 第3項有關裁處權期間起算之規定，仍有適用。 6.本件原告虛報捐贈扣除額漏繳應納稅額，以不正當方法逃 漏稅捐之行為，於98年間即為法務部調查局臺北縣調查站 及福建省調查處主動偵辦其詐欺及稅務案件，被告曾應前 揭調查機關所請，配合調查並提供相關綜合所得稅核定通 知書及一般扣除額所檢附之扣抵（捐款憑證）等情，有法 務部調查局臺北縣調查站98年4月13日板法字第098440184 50號函、福建省調查處98年12月17日捷防字第0988202245 0號函在卷可稽（見本院卷第137至138頁、第135頁），而 依福建省調查處99年8月23日捷防字第09982019160號函及 附表「檢送社團法人中華民國民航飛行員協會涉嫌開立不 實捐贈憑證供納稅義務人逃漏稅捐資料乙份，請貴局依法 追徵補課」（見本院卷第132至134頁）已列有原告，且依 該函說明本件業經搜索查扣捐款收據、工作札記等證據， 並附送部分證據以供被告依法追繳補課稅捐，以法務部調 查局為廣義之司法機關，其所屬臺北縣調查站及福建省調 查處發動調查，足認於98年時本件刑事部分業經該管司法 機關依刑事法律處理，其後調查結果亦於100年7月21日移 送臺北地檢署偵辦，故並無由被告依行政罰法第32條第1 項規定再為移送之必要。又法務部調查局所屬調查處、站 之各級人員，依法務部調查局組織法第14條規定，視為刑 事訴訟法第230條及第231條規定之司法警察（官），且其 行使職權之目的亦在達成刑事司法之任務，當屬廣義之司 法機關，本件既經司法機關主動偵辦，即應適用行政罰法 第26條第1項前段規定待司法機關優先依刑事法律處理， 被告於刑事程序終結確定前，自無從就原告違反行政法上 義務部分為裁處。準此，原告92年、93年、94年稅捐違章 行為，因法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處主動 於98年起就所涉相關刑事案件依刑事法律調查處理，可認
本件於稅捐違章行為之裁處權時效（100年5月11日、101 年5月30日、102年5月31日）屆滿前，已依刑事法律處理 ，被告於刑事程序終結確定前，自無從就違反行政法上義 務部分為裁處。而原告所涉刑事案件嗣於103年1月14日經 緩起訴處分確定，依裁處時行政罰法第27條第3項之規定 ，本件裁處期間起算點應自緩起訴處分確定日起算7年， 即至110年1月13日屆滿。則被告就本件稅捐違章分別於10 4年4月29日、5月5日、4月29日作成原處分1、2、3（見臺 北地院卷第14、27、39至40頁），並分別於104年6月18日 、5月21日、5月6日送達（詳原處分1卷第32頁、原處分2 卷第48至49頁、原處分3卷第42、44頁），並未逾7年之裁 處權時效，應可確認。
7.原告雖主張本件應適用行政罰法施行前之稅捐稽徵法規定 ，依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁處權時效規定有變更 者，應適用最有利於納稅義務人之規定，本件稅捐罰鍰之 裁處權時效並不因刑事調查而重新起算，基於法律整體性 原則，不得任意割裂適用云云。然查，稅捐稽徵法有關稅 捐違章行為裁處權時效之特別規定，固應優先於行政罰法 之適用，但因稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違 反行政法上義務致逃漏稅捐情形尚無特別規定，是類案件 之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條 後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文， 則應回歸適用行政罰法相關規定。從而，關於所得稅法之 逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務 者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法 律處理後，且已為「緩起訴處分確定者」，應有行政罰法 第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間應「自緩起訴 處分確定日起算」。並非因行政罰法之施行，稅捐違章行 為之裁處權時效有所變更。原告上開主張有所誤解，要無 可採。至原告援引最高法院104年度第11次刑事庭決議， 其法理基礎及背景事實與本件完全不同，於本件並無拘束 之效力，尚難執為有利原告裁判之依據。
8.又上開行政罰法第26條第2項、第27條第3項有關「緩起訴 處分」之規定，雖係100年11月23日修正公布時所新增， 但由於檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處 分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起 訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被告所為之 措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。 故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經 檢察官為緩起訴處分確定後，依行政罰法第26條第1項「
一行為不二罰亦即一行為一罰」的立法意旨，行政機關自 得依違反行政法上義務規定裁處，此為適用修正前行政罰 法第26條第2項規定之當然解釋。故即使依本件裁處前之 行政罰法第27條第3項規定，一行為同時觸犯刑事法律及 違反行政法上義務，經由司法機關依刑事法律處理後，且 已為緩起訴處分確定者，其裁處期間亦係自緩起訴處分確 定日起算。原告主張將緩起訴處分視為不起訴處分之一種 ，不當擴張修正前行政罰法第27條第3項「不起訴處分」 之文義範圍，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則云云 ，容有誤解。
㈡關於被告按原告所漏稅額裁處1倍罰鍰有無違誤部分： 1.按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免 稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二 扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一 減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：1.捐 贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額 最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。……。」「納 稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報 書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總 額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵 繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於 申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理 結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰 。」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條 第1項及現行所得稅法第110條第1項定有明文。又「參考 表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限 ，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅 法規定之最高限或最低限為止，……。」及「……五、有 下列情形之一者：（一）虛報免稅額或扣除額。……處所 漏稅額1倍之罰鍰。」為財政部所頒稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點 及裁處時裁罰倍數參考表關於違反所得稅法（綜合所得稅 ）第110條第1項部分所規定（就倍數部分，迄今均未修正 ）。
2.揆諸上開規定，個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜 合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依 當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多 寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所
得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生 漏稅效果。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報 所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或 扣除額，致短漏應納稅額者，亦符合所得稅法第110條第1 項所規定漏報或短報情事。又財政部本於中央主管機關地 位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行 使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事 項訂有裁罰倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量 基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情 形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。又依前揭裁 罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項有關納稅義務人 已依該法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依該法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，業已規定： 「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及 股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2倍 之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報 憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰 鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者 。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第 一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各 該所得比例計算。）。四、有下列情形之一者:（一）夫 妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額 。（三）以他人名義分散所得。處所漏稅額一倍之罰鍰。 ……。」業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利 憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所 得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違 章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁 量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據； 稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁 量決定。
3.茲查原告明知各該年度無實際捐款予飛行員協會之情事， 仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得 稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，以 此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐之事實，既經認定如 前，依前揭規定及說明，即有所得稅法第110條第1項所定 漏報或短報情事，並具有主觀不法之故意，是被告審認原 告違章成立，依所得稅法第110條第1項規定，審酌原告前 開違章情節，及其等至訴願階段仍未承認係故意以不正當 方法逃漏稅捐，且於查獲通報被告核定補繳稅款後始依限 繳納等情，並參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條
第1項之違章情形，各按所漏稅額分別處1倍之罰鍰，未逾 越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考 量各別原告違章程度所為之合義務性裁量。
4.復按裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐 稽徵機關，就稅務違章案件之處罰，於行使裁量權時所訂 頒之裁量基準，屬於行政規則（行政程序法第159條第1項 參照），其目的在使財政部所屬稅捐稽徵機關裁處違章案 件之罰鍰時，有具體標準可供依循，並避免相同違章情節 ，因機關、承辦人之不同而有裁罰之差異。至於原告所稱 最高行政法院102年度判字第428號判決係表明「裁罰倍數 參考表就違反所得稅法第110條第1項之漏稅違章案件，未 就『以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅 款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳 稅款』等相類情事，列為裁量審酌事項」，質疑其與諸多 稅目有異，其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性，稅捐 稽徵機關在具體案件即有適用使用須知第4點之義務，若 稅捐稽徵機關對於此種納稅義務人違反所得稅法第110條 第1項規定，而有「以書面或於談話筆錄中承認違章事實 ，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申 報，並）已補繳稅款」之情形下，未積極說明得否適用使 用須知第4點予以減輕處罰，即逕予裁處罰鍰時，自構成 裁量怠惰及濫用裁量權限而違法等情。惟查，本件原告於 各該年度綜合所得稅結算申報，明知並無實質捐贈予飛行 員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其 係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺 北地檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳交被告 所核定之補徵稅額，業如前述，與原告所稱前揭最高行政 法院判決所質疑之情形不同，是本件尚無從認定原告之違 章情節有適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須 知第4點規定，得予減輕其罰之情形。原告主張其等為初 犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，且亦立 即補繳稅款，符合上開裁罰倍數參考表使用須知第4點所 規定之部分減輕裁罰事由，應給予0.7倍以下之罰鍰，並 進而指摘被告逕依裁罰倍數參考表所定，按所漏稅額處1 倍罰鍰，有裁量怠惰之違法，且有違不同稅目之平等原則 云云，難認可採。
5.又被告按原告所漏稅額裁處1倍罰鍰，固係考量原告違章 程度所為之合義務性裁量，惟一行為同時觸犯刑事法律及 違反行政法上義務規定者，其刑事部分「經緩起訴處分或 緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治
團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合 公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務 者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處 之罰鍰內扣抵之。」為100年11月23日修正公布並施行之 行政罰法第26條第3項所明定。被告以原告閆振鳴92年度 虛報捐贈扣除額900,000元（其中捐贈扣除額180,000元剔 除不罰）（見原處分1卷第51頁、第68至69頁）；原告鄧 志彬93年度虛報捐贈扣除額850,000元（其中捐贈扣除額 170,000元剔除不罰）（見原處分2卷第1至2頁）；原告范 道經93、94年度虛報捐贈扣除額600,000元（其中捐贈扣 除額120,000元剔除不罰）及720,000元（其中捐贈扣除額 144,000元剔除不罰）（見原處分3卷第1至10頁）等違章 行為屬實，自應論罰，乃依前揭規定，審酌違章情節，參 據裁罰倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得 稅違章情形及裁罰金額或倍數，按原告閆振鳴92年度所漏 稅額144,810元（見原處分1卷第37頁）；原告鄧志彬93年 度所漏稅額197,156元（見原處分2卷第44頁）；原告范道 經93、94年度所漏稅額107,084元及152,289元（見原處分 3卷第43、45頁），分別處1倍之罰鍰。又原告閆振鳴92年 度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金144,810元後，裁罰金額 為0元（見原處分1卷第37、29頁）；原告鄧志彬93年度罰 鍰部分，扣除緩起訴處分金197,156元後，裁罰金額為0元 （見原處分2卷第44、36頁）；原告范道經93、94年度罰 鍰部分，扣除緩起訴處分金107,084元及152,289元後，裁 罰金額均為0元（見原處分3卷第43、45頁、第40頁），經 核係已分別考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法 允當，難認有何違誤。
㈢綜上所述，原告之主張並無可採。被告對原告所為上揭原處 分暨復查決定於法並無違誤；訴願決定分別予以維持，亦無 不合。原告猶執前詞，各訴請判決如聲明所示，均為無理由 ，應予駁回。
㈣本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院審酌後 ，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明 之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決 如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 7 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 高愈杰
法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│