臺中高等行政法院判決
106年度訴字第189號
原 告 洪石和
訴訟代理人 蔣瑞琴 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 曾瑞玲
上列當事人間申請重開行政程序事件，原告不服中華民國106年3
月28日財政部台財法字第10613902540號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行 政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第 107條第3項定有明文。所謂依其所述事實在法律上顯無理由 者，係指事件之事實明確無須調查，且法律上之主張亦顯無 理由者而言。
二、事實概要及其證據：
（一）原告民國80至84年度均未依規定辦理綜合所得稅結算申報 ，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查 得原告以教授氣功向學員收取學費涉嫌逃漏稅捐，移財政 部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）審理（原處分卷1 -9、15-29、31-39、42-61、62-81頁之原告程序重開申請 書、財政部訴願決定書、本院93年度訴字第131號、最高 行政法院935號判決參照）。
（二）臺北市調查處通報被告（原財政部臺灣省中區國稅局）核 定原告80至84年度其他所得新臺幣（下同）14,516,784元 、61,696,048元、266,032,931元、372,820,129元及606, 837,922元（85年度部分，係由臺北市國稅局對原告之配 偶游美容為補稅及裁處罰鍰處分)，另併計原告與其配偶 游美容各該年度利息及營利所得、配偶游美容83及84年度 租賃所得380,184元及1,823,512元，歸課核定原告80至84 年度綜合所得總額14,906,460元、62,102,433元、268,09 6,323元、380,640,391元及614,354,030元，補徵應納稅 額5,255,189元、24,094,072元、106,263,177元、149,12 8,052元及242,828,026元，並分別裁處罰鍰5,186,300元 、24,008,000元、106,263,100元、149,128,000元及242, 753,200元（均計至百元止，見訴願1卷第247頁之被告85
年12月19日86年度財綜所第00000000號處分書，另參酌上 開程序重開申請書、財政部訴願決定書及判決書）。（三）原告就其他所得、租賃所得及罰鍰部分不服，申請復查， 經被告88年5月7日中區國稅法字第000000000號復查決定 ，追減81、83及84年度其他所得703,535元、19,728,557 元、124,852,133元及罰鍰281,400元、7,891,400元、49, 940,800元，其餘未予變更。原告不服，提起訴願，經財 政部89年1月14日台財訴字第0881351899號訴願決定（原 處分卷30-40頁），將原處分（復查決定）撤銷，由被告 另為處分（按此時被告85年12月19日86年度財綜所第0000 0000號處分書，對原告81年度漏報綜合所得稅裁處罰鍰24 ,008,000元之處分，依行政程序法第117條及第118條規定 ，已溯及失其效力）。
（四）被告89年11月27日中區國稅法字第000000000號重核復查 決定（即第1次重核復查決定），再核減83及84年度租賃 所得362,860元及1,066,603元，變更核定80至84年度綜合 所得總額為14,906,460元、61,398,898元、268,096,323 元、360,548,974元，及488,435,294元與罰鍰為5,186,30 0元、23,726,600元、106,263,100元、141,233,800元及1 92,811,100元。原告不服，再訴經財政部90年9月5日台財 訴字第0900005102號訴願決定（原處分卷13-29頁）：原 處分（復查決定【按即第1次重核復查決定】）關於其他 所得及罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分，其餘（租賃所 得部分）訴願駁回。
（五）被告就原告80至84年度其他所得及罰鍰部分，以92年8月1 9日中區國稅法二字第0920057947號重核復查決定（即第2 次重核復查決定），變更核定各該年度其他所得為14,516 ,784元、60,992,513元、265,996,931元、349,059,500元 、481,425,789元，及罰鍰5,186,300元、23,726,600元、 106,248,700元、139,620,900元、192,587,100元。原告 仍不服，提起訴願，遭財政部93年2月3日台財訴字第0920 066900號訴願決定（訴願1卷225-245頁）：「訴願駁回。 」遂提起行政訴訟，經本院93年度訴字第131號判決（本 院卷41-72頁）：「復查決定（按即第2次重核復查決定） 及訴願決定關於原告80、82、83及84年度其他所得及罰鍰 部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告就81年度其他所 得及罰鍰部分，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第 2066號判決（本院卷73-94頁）：「上訴駁回。」而告確 定。原告猶表不服，提起再審，經最高行政法院97年度判 字第935號判決（原處分卷74-81頁）及99年度判字第862
號判決（原處分卷82-86頁）駁回其再審之訴在案。（六）嗣原告於104年11月24日向被告申請依行政程序法第117條 及第128條第1項第2款、第3款規定重開行政程序，並請求 被告撤銷第2次重核復查決定關於81年度其他所得及罰鍰 部分（見原處分卷1-9頁之程序重開申請書），經被告所 屬苗栗分局以105年2月22日中區國稅苗栗綜所字第105005 0581號函（即本件原處分，見本院卷105-107頁）復，否 准其申請。原告不服，提起訴願（原處分卷178-181頁之 訴願聲明書、156-171頁之訴願理由書），亦遭財政部106 年3月28日台財法字第10613902540號訴願決定駁回（本院 卷109-119頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷11-38頁） 。
三、原告主張略以：
（一）本件原告有權依行政訴訟法第5條第2項規定，提起本件課 予義務之訴：
本件課稅處分雖經判決確定，但因新事實新證據，足證原 處分違法，原告基於基本權的爭取、核實課稅的原理及確 保行政之合法性，依行政程序法第128條及第117條申請被 告所屬苗栗分局重開本件之程序，卻遭被告所屬苗栗分局 駁回，依法提出訴願，經訴願駁回，爰提起本件訴訟。（二）被告認行政程序法第128條所謂「法定救濟期間經過後」 ，限行政處分發生形式之確定力，於法無據：
1、依行政程序法第128條規定，被告及訴願機關駁回原告之 本件重啟申請，係援引法務部97年6月16日法律字第09700 16884號函，認行政程序重開既屬「特別救濟途徑」，本 諸例外從嚴之原則，該條所謂「法定救濟期間經過後」， 應係指行政處分之被告或利害關係人於法定救濟期間內， 未依法定之救濟程序請求撤銷、廢止或變更，致該行政處 分發生形式之確定力而言。原告81年度案件已循通常救濟 程序以為救濟，且經行政法院實體駁回確定，顯與行政程 序法第128條規定要件不符，又既可依再審救濟謀求救濟 ，不得再依行政程序法第128條申請重新進行行政程序謀 求救濟云云。
2、惟依德國行政程序法及我國學界通說見解，咸認重開程序 請求權，不應因為有既判力之法院判決而被排除： ⑴從立法沿革、整體文義及制度目的角度綜合觀察，我國行 政程序法第128條乃參酌德國聯邦行政程序法第51條所設 立，故程序標的應與德國法規範一致，德國聯邦行政程序 法第51條規定：「行政機關應依關係人之聲請，決定已確 定之行政處分之廢棄或變更，如：1.行政處分所根據之事
實或法律狀態，事後發生有利於關係人之變更者。2.有新 證據方法存在，使關係人將因而受較有利之決定者。3.有 類似民事訴訟法第580條之再審原因存在時。」。 ⑵依德國Hartmut Maurer教授所著〈行政法總論〉表示： ①條文中所稱「已確定之行政處分」(或稱「行政處分已 經成為不可撤銷」、「非可爭訟性之行政處分」)之概 念，在解釋上並非單純指當事人沒有於法定爭訟期間提 起行政爭訟從而產生形式確定力，而是進一步也包括經 由有既判力的法院判決而加以確定的行政處分。 ②從相同案件應予相同處理之平等原則出發，當事人應享 有請求程序重開之權利。
⑶德國學界主流認在「有確定終局判決肯認該行政處分合法 性」後，仍得適用聯邦行政程序法第51條規定，突破前訴 訟判決既判力之功能。理由如下：
①基於法律適用平等之原則，一個針對行政處分已經提起 行政救濟者，相對於一個尚未利用行政救濟途徑者，不 應受到「恣意的不利對待」。因為在聯邦行政程序法第 51條第1項「重開行政程序理由」中所涉及到的是，在 前訴訟程序當中，尚未經法院審查，而且原告並無重大 過失而未提出主張者。在此範圍內，在撤銷訴訟遭到駁 回，之後提起課予義務訴訟之申請人法律地位，與首次 方提起課予義務訴訟者之法律地位，不應加以區別。因 為，在聯邦行政程序法第51條第1項的事由下，兩者均 未獲得法院之權利保護。因此，該條所賦予之重開程序 請求權，不應該因為有法院判決之既判力而被排除。 ②依照聯邦行政程序法第51條之文義及體系關聯亦應如此 解釋。蓋依據該條第2項規定，「重開行政程序理由」 ，若是人民係因重大過失而未能即時在「前程序」，特 別是透過法律救濟提出主張者，不得請求重開行政程序 。所謂「前程序」，正包含「前訴訟程序」在內。由此 可知，依立法者之見解，即使有前訴訟駁回判決之既判 力，亦並不能排除重開程序請求權。該條規定毋寧正是 突破既判力之規定。如果沒有這條規定，一個以請求行 政機關作「重新實質審查」為目的之訴訟，主張「在前 訴訟程序已經存在但不知之事實」，必將牴觸前撤銷訴 訟駁回判決之既判力。
③另亦有學者指出，行政的任務不只是著眼於過去，更必 須取向於未來，而行政處分作為行政的形成工具，如果 在事後證實其為違法的，或其基礎關係在這段時間內有 所改變，行政處分即必須有所變更。在行政處分之存續
力，其基礎在於「法之安定性及信賴保護」。而行政處 分之變更需求，其基礎在於「合法性」，也在於行政負 有「不僅必須有助於公眾利益，亦必須有利於個人利益 」之任務。行政程序重開以及行政處分撤銷、廢止之規 定則是現行法律體系嘗試化解上述兩者衝突所設定之路 徑。
⑷依據行政程序法第128條之立法理由觀察，應未排除經實 體判決者：行政院提出行政程序法草案時，就本條之立法 理由說明中指出：「按行政處分於法定救濟期間經過後， 原已發生形式確定力，基於法之安定性原則，相對人或利 害關係人應尊重其效力，不得再有爭執。惟為保護相對人 或利害關係人之權利，及確保行政之合法性，於具有一定 事由時，似應准許行政處分之相對人或利害關係人，得向 行政機關申請撤銷廢止或變更原處分，以符合法治國家精 神。是其制度之目的，係在調和法之安定性與合法性間之 衝突，至為灼然。準此，相對人或利害關係人得向行政機 關申請撤銷廢止或變更原處分之要件，似應寬嚴適中，俾 符制度精神，但如相對人或利害關係人因重大過失而未能 在行政程序或救濟程序中主張其事由者，則無予以保護之 必要，爰於第1項設但書規定。」故從立法說明中並無法 找到限縮行政程序法第128條適用範圍之依據。 ⑸依據法律解釋方法，關於行政程序法第128條重開程序， 可否作為突破行政法院確定判決既判力之機制爭議，不能 僅由上開規定第1項前段「於法定救濟期間經過後」狹隘 的文義出發。理由如下：
①體系關聯解釋：依行政程序法第128條第1項但書規定可 以很清楚地導出來，即使原告或利害關係人業已於法定 救濟期間內提起行政救濟，但在有重開程序之法定事由 時，其仍得請求重開程序，除非其在行政程序或救濟程 序中本得主張該事由，而且其未主張有重大過失。所謂 行政救濟程序在文義上不僅包括訴願程序，亦應包括行 政訴訟程序在內。
②比較法解釋：行政程序法第128條本是繼受自德國聯邦 行政程序法第51條規定，對於此一規定是否具有突破行 政法院確定判決既判力之功能，自應參考上開德國實務 及通說見解而為解釋，方符合立法意旨。
③目的論之解釋：法秩序承認行政法院確定判決既判力， 毋寧是建立在下列設定上：由公正、超然之法院透過一 套足以充分保障當事人程序權之訴訟程序所獲得之確定 判決，儘管判決結果並不保證絕對正確，但為了確立法
律和平，避免法院裁判相互矛盾，並維護法安定性，應 賦予其可以充分定紛止爭之拘束力。在行政法院駁回判 決確定後，在其實際業已審理之爭點範圍內確認系爭行 政處分並未違法侵害處分被告權利之基準性理由，原則 上固應賦予其可以充分定紛止爭之拘束力，但當個案具 備行政程序法第128條之法定事由時，例如適用法規顯 有錯誤或發現有有利於處分相對人之新事證時，則支持 定紛止爭之法律價值之份量在此範圍內即有所減損，而 必須對確保依法行政原則及個人權利有效保護原則有所 退讓。行政訴訟法所以設有再審制度，其故亦是在此。 惟有別於一般私法爭議的是，系爭行政處分本是由行政 機關作成，而依法行政也是行政機關原本之職責，基於 權力分立及程序經濟之考量，當個案具備行政程序法第 128條之法定事由時，由行政機關重開程序，重新在實 體上審理個案並作成新的決定，較迂迴之再審制度毋寧 更有效率，這也正是德國法制賦予該國行政程序法重開 程序機制有突破行政法院確定判決既判力之理由。行政 程序法第128條亦應體察此一規範意旨而為同一之解釋 。
④本土法制結果取向解釋：有關此一問題之最終決定，應 取決於建立在本土司法環境下之利益衡量與價值判斷。 按德國行政法院或財務法院對行政機關行政處分之合法 性審查不僅分成三個審級，且其審查之密度向來以嚴格 著稱，判決之品質更是舉世聞名而備受世人稱讚。儘管 有如此優良之司法制度，當個案具備行政程序法重開程 序之法定事由時，其實務及通說在取捨之間，仍寧可以 確保依法行政原則及個人權利有效保護為重，而不是以 法律和平、法安定性為重，更未將司法威信列為優先考 量。這正是以蒼生為念捨棄本位主義之法律思維。而我 國為德國行政法之繼受國，若反倒以法律和平、法安定 性或司法威信為重，輕忽在租稅法領域確保依法行政原 則及個人權利有效保護之重要性，否定行政程序法第12 8條重開程序機制有突破行政法院確定判決既判力之功 能，其利益衡量與價值判斷在輕重上自是反失均衡。 ⑹我國學界通說亦認為人民得以依行政程序法第128條申請 行政程序重新進行者，除法定救濟期間經過未提起訴願或 行政訴訟之外，尚包括已提起訴願或行政訴訟，且遭訴願 決定機關駁回訴願決定，或行政法院駁回判決確定之情形 。行政程序法第128條雖規定「行政處分於法定救濟期間 經過後」，其僅為例示規定，在適用上不限於此，不以未
經再審者為原則。
⑺依行政機關與司法機關之不同功能觀察，行政機關負有撤 銷違法處分之義務及權利：
①作為司法機關之行政法院，與作成核課處分與訴願決定 之行政機關本質亦有差異，行政機關除對於不法處分應 予撤銷外，對不當處分亦然。且違法行政處分於法定救 濟期間經過後，仍得依職權撤銷（行政程序法第117、 第128條、訴願法第80條第1項），然行政法院僅能針對 不法處分進行審查。蓋行政機關與司法機關各有不同職 司，稽徵機關「依法行政」「依法課稅」與行政法院「 依法判決」，意涵並不一致。按行政法院審理撤銷訴訟 判決，僅調查原課稅處分是否有違法瑕疵，現行審判實 務又多依賴解釋函令為判決依據，多僅滿足於原處分的 形式合法性，若原處分欠缺實質合法性，或有不當情事 ，鮮少有判決予以撤銷者。相形之下，稽徵機關職權撤 銷原處分，乃行政裁量權的行使，除須納稅義務人信賴 之外，行政程序法未設要件限制（行政程序法第117條 ）。申言之，原課稅處分若有不當或欠缺實質合法性者 ，如納稅義務人客觀上欠缺負擔稅捐的能力，申報錯誤 無可歸責，或稅法規定或函令本身即不合時宜，稽徵機 關均得職權予以撤銷，此觀稅捐稽徵法第40條「稅捐稽 徵機關認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。 已在執行中者，應即聲請停止執行。」即寓有此義。 ②又稽徵機關與納稅義務人之間，絕非應視為利害關係相 反、對立的兩造，而是須透過各種行政措施與作為，逐 步地建構彼此協同及信任關係，稽徵機關倘若對於欠缺 實質正當性的課稅處分，單憑時效規定，或課稅處分的 形式合法性或既判力，甚或是救濟制度的不完整，拒絕 退還溢繳稅款者，無異取巧利用自身優勢地位。為求維 續個別及全體納稅義務人對課稅權力實質正當性的信賴 與期待，縱令原課稅處分經行政法院判決確定在案，如 仍查有適用法令錯誤或其他違法及不當之處，仍宜考量 職權予以撤銷。而訴願機關亦屬行政體系，仍當延續前 揭依法課稅原則，而於課稅處分發生既判力後，酌予考 量職權撤銷，訴願法第80條第1項規定訴願機關對於顯 屬違法或不當的原處分，縱逾越法定期間，仍得撤銷或 變更之，亦寓有此意。
⑻依據稅捐稽徵法第28條之修正，違法處分之重啟程序，應 不限於未經實體審理者：
①由於既判力對於在既判力基準時之後所發生新事實，因
不發生既判力拘束問題，故倘若其足以動搖原確定處分 之合法性時，則得依行政程序法第128條申請行政程序 再開，請求撤銷變更原確定之處分。如果限制須以未經 確定判決者始足為之，則何以行政程序法第128條第1項 第1款與第2款皆規定事實變更或新事實，得以做為原處 分相對人或利害關係人得以聲請程序重開之事由，若如 同被告之限縮見解，前開事實變更或新事實應如何解釋 ？
②就已經行政救濟確定之案件，財政部於98年2月10日發 布台財稅字第09804505760號函：「稅捐稽徵法第28條 規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令 錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢 繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正 後第2項規定之適用。」亦即在稅捐稽徵法第28條修正 後，財政部對於已經發生既判力之案件是否得適用稅捐 稽徵法第28條請求退稅，曾表明態度，而在行政程序法 第128條程序重開之適用上，亦應依據同一邏輯處理之 。
③依現今行政法院所作判決，稅捐稽徵法第28條與行政程 序法第128條之間，似乎是呈現併存之關係。例如：最 高行政法院101年判字第115號判決：「按稅捐初核處分 中未經復查決定審查而告確定之爭點事項，稅捐債務人 事後可以請求重啟行政救濟程序之法定途徑有三：即稅 捐稽徵法第17條所定之查對更正申請、稅捐稽徵法第28 條之退稅請求與行政程序法第128條之程序重開請求。 」既然稅捐主管機關於退稅請求權之行使上，既已不再 堅持其須為未經行政救濟確定者，何以對於在稅法案件 中同屬請求退稅依據之程序重開部分，卻仍有所堅持？ 其理由顯未一貫。
⑼限制行政程序法第128條僅適用於未經實體判決之行政處 分，將造成程序上之不經濟：法務部97年6月16日法律字 第0970016884號函之解釋，是將本可並行不悖的制度，硬 是以是否未經實體判決確定為標準，決定其是否得適用行 政程序法第128條所規定之程序重開，從結果論而言，此 等見解會形成程序上之不經濟。蓋若原處分相對人循再審 程序勝訴後，行政法院縱使撤銷原處分，之後還是幾由被 告另為適法處分，又何苦不於適用要件時忠於條文之文義 ，讓當事人可以選擇對於較為信服且有效率之方式為之？ ⑽針對原告80、81、82、83、84等5個年度綜合所得稅及罰 鍰處分之案件，其案情完全相同，行政法院卻可以分別作
成截然相反之判決。若再對照前述被告在80、82、83、84 等4個年度綜合所得稅及罰鍰處分案件之全新處理結果， 與81年度綜合所得稅及罰鍰處分之結果，兩者差別對待之 嚴重程度，連訴諸一般國民之基本法律情感及基本邏輯都 難以理解及接受。
(11)綜上，被告及訴願決定，認行政程序法第128條所謂「法 定救濟期間經過後」限於行政處分發生形式之確定力，排 除有既判力之法院判決，不論依比較法解釋或體系關聯解 釋或目的性解釋或本土法制結果取向解釋，甚至依我國學 界通說等十大面向觀察，均與立法目的有違，故上開見解 於法無據。
（三）本件確有適用行政程序法第128條重啟程序之必要： 1、比較其他年度之課稅處分，可知81年度課稅處分顯屬錯誤 ，原處分之見解係屬割裂適用稅法：
⑴憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有 依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅 期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律 ，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本 於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂 適用，此為司法院釋字第385號解釋所明言，無論是在法 律適用上或是否該當稅法所規定之構成要件，亦應注意不 得有割裂適用稅法之情事，否則將與司法院前揭解釋有違 。
⑵本件被告在80、82、83、84等4個年度之課稅及罰鍰案件 ，在斟酌經公告程序而取得之贈與「新證據」後，對於相 關帳戶未逐筆查明之金額，改以「事實上推定」，認定50 ％金額屬於其他所得之學費收入，另50％金額則屬於贈與 之非屬學費收入。並參採稅務行業標準分類對照號列0000 -00 (00年度為9599-99)之「其他未分類個人服務業」， 估算原告80年度淨利率為12%，82至84年度淨利率為10%， 並據此核算原告綜合所得。最後作成對原告較為有利之新 重核復查決定。臺北市國稅局就85年度核定綜合所得稅及 罰鍰事件所作成新的重核復查決定，亦與被告相同，在相 關帳戶中，針對其餘未逐筆查明之款項，均推定其中一半 為贈與，另一半則為學費，並以「其他未分類個人服務業 」，估算原告配偶85年度淨利率為10%。
⑶有鑑於台北國稅局及被告於80年度與82至85年度之核課處 分中，均已核定系爭收入中50%屬於贈與，且太極門並非 補習班，唯獨本件81年度綜合所得稅核定與罰鍰事件，將 系爭收入全部認定為學費，且以補習班之淨利率核課所得
，形成一樣的基礎事實，但卻在稅法構成要件之認定上有 所歧異，顯屬對於稅法所規定要件之割裂適用，應屬明確 之錯誤。
⑷81年度其他所得及罰鍰案件處分與其他年度不一致，顯屬 錯誤，茲將目前情形說明如下：
①課稅年度：80年度。課稅金額：系爭收入50％金額屬於 其他所得之學費收入，另50％金額則屬於贈與。淨利率 ：「其他未分類個人服務業」淨利率12%。備註：本院 認同被告之課稅處分，原告上訴中。
②課稅年度：81年度。課稅金額：系爭收入一律認定為補 習班學費收入。淨利率：「私人辦理補習班暨托兒所、 幼稚園成本及必要費用標準第3款．．．技藝及其他補 習班」淨利率72%。備註：判決原告敗訴確定。 ③課稅年度：82年度。課稅金額：系爭收入50％金額屬於 其他所得之學費收入，另50％金額則屬於贈與。淨利率 ：「其他未分類個人服務業」淨利率10%。備註：本院 判決認同被告之課稅處分，原告上訴中。
④課稅年度：83年度。課稅金額：系爭收入50％金額屬於 其他所得之學費收入，另50％金額則屬於贈與。淨利率 ：「其他未分類個人服務業」淨利率10%。備註：本院 判決認同被告之課稅處分，原告上訴中。
⑤課稅年度：84年度。課稅金額：系爭收入50％金額屬於 其他所得之學費收入，另50％金額則屬於贈與。淨利率 ：「其他未分類個人服務業」淨利率10%。備註：本院 判決認同被告之課稅處分，原告上訴中。
⑥課稅年度：85年度。課稅金額：系爭收入50％金額屬於 其他所得之學費收入，另50％金額則屬於贈與。淨利率 ：「其他未分類個人服務業」淨利率10%。備註：經臺 北高等行政法院撤銷復查決定，最高行政法院駁回臺北 國稅局上訴（最高行政法院已2次撤銷違法處分）。 2、本件對於課稅事實之認定，有違經濟活動一致性： ⑴憲法對所得稅課稅要件首要求即為平等基本權，平等原則 在稅法中引導出量能平等負擔原則。量能原則長期以來， 多被視為稅法的結構性原則，亦即個人之租稅平等負擔， 應依其經濟給付能力來衡量，而司法院釋字第597號解釋 亦指出：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。 所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率 等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且 應符合量能課稅及公平原則。」此解釋明確揭示量能課稅 原則，確立量能課稅原則屬於依法律納稅之實質內涵，並
與租稅公平原則，共同成為租稅上之憲法原則。 ⑵所得稅為週期稅，雖然因為課稅技術之緣故須於一定週期 就系爭經濟活動依據稅法規定而為評價（核定），但由於 做為是否該當課稅要件之基礎事實，應具有連續性與一貫 性。就本件原告系爭所得之認定，其在經濟事實上同一， 但在稅捐稽徵機關之核定下卻出現，80年、82至85年度， 與81年度之所得類型有所歧異之結果，此不僅與經濟活動 應具有一致性之原則有違，若稽徵機關執意就同一所得類 型依據不同年度為不同屬性之認定，就系爭所得類型之所 以與往年所得類型有所不同之部分，稽徵機關應盡調查義 務與舉證責任。今原處分既未為舉證，為不同處理自屬違 法。
⑶最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議，決議 稱「事實認定錯誤，法令適用自必錯誤」，並表明「適用 法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令 錯誤之情形：參照最高行政法院105年7月份第1次庭長法 官聯席會議決議，雖係針對稅捐稽徵法第28條所為，然因 稅捐稽徵法第28條實質上亦是屬於程序重開之規定，且由 該條第2項之增訂理由，可知是參照行政程序法第117條， 故本件既已明確證明「事實錯誤」，依法前揭聯席會議， 即有程序重開之必要。
⑷綜上，原處分認定事實錯誤，自屬違法行政處分，有依行 政程序法第128條重開程序之必要。
（四）本件確於原處分作成之後發現新事實新證據： 1、稅捐為法定債務，則稅捐債務於納稅義務人滿足法定稅捐 構成要件時即已發生，稅捐核課處分並不具有形成效力， 僅為確認既已發生之債權債務關係而已。故倘因新事實或 新證據證明原處分係屬錯誤，稅捐機關自有更正之權利， 不會因經實體判決確定而生形成之效力。
2、新證據不以判決確定前存在為必要：依據新修正刑事訴訟 法第420條第3項規定，第1項第6款之新事實或新證據，指 判決確定前已存在或成立而未及調查斟酌，及判決確定後 始存在或成立之事實、證據。行政訴訟法就何謂「新事實 或新證據」既未為定義，因行政訴訟法與刑事訴訟法同屬 對程序事項保障之公法，除因性質特殊有為獨立規定之必 要者，對於相同名詞自有比照刑事訴訟法為相同定義之必 要。本件訴願決定引用刑事訴訟修法前之行政法院判決， 將「新事實或新證據」之範圍限縮判決確定前存在者，顯 於法無據。
3、依新事實新證據，原處分確屬違誤：
⑴針對太極門稅務案件，經太極門弟子多年行政救濟與陳情 ，行政院遂於100年12月9日召開跨部會議，協調太極門案 件處理方案。
⑵於該跨部會議中，當時財政部長及臺北國稅局長均一致表 示，因距離課稅年度久遠，資料多已滅失，無法依訴願撤 銷理由逐筆查核所得性質，故決議以公告調查之方式「確 認原告收取弟子給付敬師禮之性質」。100年12月16日臺 北市國稅局及被告循上開會議結論，於網站及國稅局佈告 欄開始公告2個月，並於12月19日起刊登於國內外報紙。 101年2月19日公告調查結束，回復之申明表80、82至85年 度共計7,401人次外，且原告由所閱卷之申明表亦顯示， 81年度亦有申明人主張，且81年度全體申明人均申明所給 付之敬師禮金性質為「贈與」，無任何一人主張為「學費 」或「其他」性質。
⑶上開公告調查所得之結果，乃稽徵機關行政調查所得之證 據，依行政程序法第9條規定，稽徵機關就此有利於當事 人之證據自應參採，而非得不具任何理由逕予無視，否則 即有違本條規定。
⑷本件被告在80、82、83、84等4個年度之課稅及罰鍰案件 ，在斟酌經公告程序而取得之贈與「新證據」後，對於相 關帳戶未逐筆查核之金額，改以50％金額推定屬於其他所 得之學費收入，另50％金額則屬於贈與之非屬學費收入。 並參採稅務行業標準分類對照號列8999-99（80年度為959 9-99）之「其他未分類個人服務業」，估算原告80年度淨 利率為12%，82至84年度淨利率為10%，並據此核算原告綜 合所得。最後作成對原告較為有利之新重核復查決定。對 照本件81年度其他所得及罰鍰部分，其將相關帳戶未逐筆 查核之金額一律認定屬於其他所得之學費收入，並適用顯 然錯誤之補習班之淨利率推估所得之方法，兩相對比，已 明顯違反「相同事物應受相同對待」之平等原則。上開被 告新的重核復查決定之作成，自可構成足以溯及影響81年 度其他所得及罰鍰之合法性之「新事實」。
⑸而原告針對被告上開重核復查決定，提出行政救濟，然本 院104年度訴字第228號判決駁回原告之訴，原告提起上訴 中，足證本院認可被告所稱，太極門之性質與補習班不同 ，且敬師禮中確有贈與性質。是以，本院上開判決，一方 面可以構成足以證明被告對原告81年度其他所得及罰鍰處 分明顯違法之「新證據」。另一方面，也可以解釋為發生 「足以溯及影響81年度其他所得及罰鍰處分合法性」之新 事實。
⑹此外，臺北市國稅局就85年度核定其他所得及罰鍰事件所 作成新的重核復查決定。其與被告相同，在相關帳戶中， 針對其餘無法逐筆查明之款項，推定其中一半為贈與，另 一半則為學費，並使用更低之淨利率推計所得，但仍被臺 北高等行政法院103年度訴字第76號判決認定為「違背證 據法則及論理法則」而撤銷，並經最高行政法院維持在案 。則舉輕以明重，如此發展更可以證明，被告對原告81年 度綜合所得稅課稅處分及罰鍰，將相關帳戶金額，未逐筆 查核即一律認定屬於學費收入，並使用顯然錯誤之淨利率 推計所得，導致原告必須繳納有如天價一般之鉅額所得稅 及罰鍰，其「違背證據法則及論理法則」之嚴重性及明顯 性更是無庸置疑。解釋上，臺北高等行政法院103年度訴 字第76號判決之存在，一方面可以構成足以證明被告對原 告81年度綜合所得稅課稅及罰鍰處分明顯違法之「新證據 」。另一方面，也可以解釋為發生「足以溯及影響81年度 綜合所得稅課稅及罰鍰處分合法性」之新事實。 4、綜上，原告自得依行政程序法第128條第1項第2款、第3款 「發生新事實或發現新證據」，申請被告開啟程序重新審 視，撤銷原處分。
（五）被告應依行政程序法第117條規定重啟程序，撤銷原處分