最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第722號
上 訴 人 許弘明
訴訟代理人 張芷 會計師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年7月25
日臺北高等行政法院104年度訴字第1575號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
被上訴人以上訴人民國98年度綜合所得稅結算申報，漏報本 人利息所得新臺幣（下同）計28,588,000元、租賃所得205, 200元及其他所得36,800,000元，合計65,593,200元，乃歸 課核定上訴人當年度綜合所得總額75,703,664元，除應補徵 稅額26,120,000元外，並按所漏稅額26,084,000元處以0.5 倍之罰鍰計13,042,000元。上訴人就其他所得及罰鍰處分不 服，經被上訴人以104年4月20日北區國稅法二字第10400137 41號（下稱原處分）復查決定，獲追減其他所得122,489元 及罰鍰24,498元。上訴人仍表不服，提起訴願、行政訴訟， 均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠本稅部份：
⒈上訴人雖為行為時理歐開發股份有限公司（下稱理歐公司 ）名義負責人，惟公司大小章及實際執行業務者使用均為 高建文，且該公司原為「上訴人及其指定人」與「高建文 及其指定人」之名義投資，迄至98年9月東森國際股份有 限公司（下稱東森公司）始參加投資，故理歐公司實質股 東計分3類：高建文及其指定人、上訴人及其指定人與東 森公司。由三方實質股東99年12月21日股東協議書及100 年1月28日股東協議書增補條款之各該附件比較可知：協 議書增補條款期間，「高建文及其指定人」持有股數由4, 508萬股增加為4,738萬股，「上訴人及其指定人」持有股 數由1,992萬股減少為1,762萬股；雙方增減股數各為230 萬股，足證上訴人於100年1月1日至同年1月12日間返還高 建文230萬股理歐公司股份。
⒉被上訴人援引99年協議書係上訴人與高建文針對雙方往來
私人間資金債權之雙方私人協議，與本件上訴人提示之股 東協議書之公司三方股東股權架構調整暨上訴人主張於99 年12月21日至100年1月12日期間已返還予高建文過戶其指 定之人名下股份230萬股，二者關係之期日及事件依據均 不相同，誠屬二事。
⒊又高建文刑事案件訴訟爭點為上訴人於98年1月13日取得 高建文移轉理歐公司400萬股股票是否有背信侵占之刑責 ，而非該等股票移轉侵占背信股票額度為400萬股股數亦 或為170萬股股數之爭議；且本件事後返還230萬股份乃基 於為避免98、99、100年度期間高建文對投資管理合約效 益及給付對價報酬相當性爭議及為改善公司財務，三方實 質股東乃於100年1月28日股東協議書增補條款一次解決事 實發生在100年1月間前，而被上訴人援引高建文刑事告訴 均發生於102年（被上訴人101年12月調查之後）亦足證明 係屬二事，被上訴人之援引論結時序違誤，無因果牽連， 顯屬臆測。
⒋被上訴人既肯認理歐公司99年12月22日之股東名簿記載各 股東持股及減資簽證會計師100年1月12日減資明細表所示 之股東減資日前持有股份，且據以認定理歐公司填報99年 度投資人盈餘表既未記載陳廖紅鳳等人持有股數，其相關 資料誤植。因公司發行在外流通股數確定，則99年度投資 人盈餘表記載之高建文持股800萬股，亦應一體認定誤植 ，本諸職權探究事實，加以細追高建文持股變動去路，釐 清事證。且本件爭點既在高建文關鍵人等持有股數變化， 被上訴人應更為審慎詳實調查該誤植之證據結果，但被上 訴人卻僅選擇對己有利部分論駁，割裂適用，有違行政程 序法第43條之採證原則。
⒌據上，被上訴人系爭行政處分，未盡調查職權，論理採證 亦前後矛盾、割裂適用證據未能全部一體適用，探求事實 ，有誤認事實，臆測證據情事顯明，對攸關上訴人權益及 認定事實重要證據漏未查證，有違最高法院79年第1次民 事庭會議決議經驗法則之違背法令及違反行政程序法第43 條採證法則與違反改制前行政法院61年判字第70號判例認 定事實，不得出於臆測之證據法則。
⒍又依公司法第168條第1項後段規定，一般商業會計法辦理 減資前，均須確定減資基準日減資前各股東名下持股數。 因此按通常經驗法則，理歐公司既於100年1月12日辦理減 資紀錄，則送交目的主管機關審理之減資前後股東明細表 公文書，即委請減資簽證之安侯建業會計師事務所辦理10 0年1月12日減資資本額查核簽證報告書之減資明細表紀載
，應足資為本件股東持股數證據依據之一，而得以確認為 減資日前全體股東實際持股數。又因為減資前上訴人與涉 外關鍵人高建文雙方一直存有97年4月24日投資管理合約 效益及給付（400萬股）對價報酬始否相當性之爭議，亦 於減資日前才調整（減少230萬股）完成確定實質報酬對 價（170萬股）股份作為上訴人減資前持有股數，辦理減 資換發新股份。故，實質三方股東99年12月21日股東協議 書及100年1月28日股東協議書增補條款各該附件持股股數 及總額比例，亦足為必要證據參採。依上述股東協議書及 股東協議書增補條款各該附件顯示：協議書即至減資日前 期間（99.12.07-100.01.12），高建文及其指定人持有股 數由4,508萬股增加為4,738萬股（持股比例：56.35％→5 9.225％），上訴人及指定人持有股數由1,992萬股減少為 1,762萬股（持股比例：24.90％→22.025％）。雙方結構 持股增減股數各為230萬股，即高建文及其指定人增加230 萬股，上訴人及指定人減少230萬股，足證上訴人已交付 返還高建文系爭98年取得股份之230萬股。系爭處分核定 以400萬股（未減除已返還之230萬股）計算補稅，顯有違 誤。
㈡罰鍰部分：
系爭酬勞訴外人高建文雖於98年移轉上訴人400萬股，惟上 訴人已於被上訴人調查前（即100年1月）返還高建文其中23 0萬股股份，實質僅取得170萬股股份酬勞，故被上訴人以40 0萬股股份計算所得額，與上訴人被調查日前確實已返還230 萬股，僅實質取得170萬股股份，確有不符。被上訴人最終 既採信援引理歐公司99年12月22日之股東名簿記載各股東持 股及簽證會計師100年1月12日減資明細表所示之股東減資日 前持有股份，否決理歐公司99年12月31日投資盈餘表記載。 足證明高建文99年12月22日股東名簿記載持股為570萬股，9 9年12月31日當日持股亦應維持570萬股，而其100年1月12日 減資明細表所示原持有股份卻為800萬股，故行為時（100年 1月1日至100年1月12日期間）高建文持股增加230萬股，與 同時其上訴人持股由400萬股減少為170萬股，減少230萬股 相符。故上訴人既無230萬股份並無短漏230萬股情事，系爭 裁罰以短漏400萬股計算基礎，補稅裁罰，顯違比例原則及 有雙重處分，違反實質漏稅裁罰精神，依本院32年判字第16 號判例及39年判字第2號判例揭示，其處罰即不能認為合法 ，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於其他 所得及罰鍰不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：
㈠本稅部分：
⒈高建文於102年2月1日回函指稱有關98年1月13日以每股10 元總價40,000,000元，出售理歐公司400萬股予上訴人一 事，係上訴人不正當取得，並無資金流程，且證交稅單字 跡亦非其所為，且高建文因上訴人拒不返還其理歐公司 400萬股等3筆交易，業於同年3月25日向臺灣臺北地方法 院檢察署提出刑事告訴狀，經臺灣士林地方法院檢察署（ 下稱士檢）檢察官以系爭投資管理合約書中未就上訴人取 得400萬股時，需履行之對價行為有何約定，從而上訴人 既依前揭合約書移轉400萬股票，即難遽論其有侵占該等 股票之不法所有意圖而獲不起訴之處分，高建文不服，聲 請再議及交付審判，遞經臺灣高等法院檢察署駁回再議， 及臺灣士林地方法院103年度聲判字第88號刑事裁定聲請 駁回。換言之，上訴人係因取得400萬股時，並無約定需 履行之對價行為，而未罹於背信及侵占之刑事罪責，惟高 建文係於上開刑事告訴中，一再主張上訴人擅自將系爭理 歐公司400萬股票過戶至其名下，迄今未將上開股票返還 等情，復參該刑事裁定意旨，尚難謂有上訴人所稱已歸還 230萬股予高建文之情事。
⒉參酌關係人安侯建業聯合會計師事務所103年10月17日回 函及東森公司103年10月23日函覆所述可知，在上訴人為 理歐公司行為時負責人，而本案之股務辦理係由理歐公司 自辦，其股東名簿亦由該公司所提供，尚乏公正第三人證 明，再者，關係人高建文自始均持相反之主張，致上訴人 主張已歸還230萬股予高建文即有可議；且關係人安侯會 計師事務所及東森公司就該公司之股東名簿有所變動之回 復說明，係因股東擬以對公司融通及墊付之款項增資及「 增資後」之持股比例，抑或對上訴人及高建文之持股數， 或歷次調整之原因及依據，並不了解，依此，均無法證實 上訴人從取自高建文400萬股中有歸還部分230萬股之事實 。
⒊股東協議書及股東協議書增補條款所載，係為改善理歐公 司之財務結構達永續經營之目的，三方同意就理歐公司之 帳載累積虧損先行彌補虧損，再就上訴人及高建文對公司 融通或墊付之款項轉增資，並約定增資後三方及其指定人 之持股比例，並經上述減增資後，三方同意採兄弟分割之 方式以成立新公司方式以繼續經營理歐公司之業務。換言 之，該股東協議書及股東協議書增補條款僅係安排理歐公 司減增資及分割後三方股東持股比例，並未記載上訴人應 歸還系爭230萬股一事，此與上訴人主張簽訂該協議書後
，係已返還高建文系爭股票400萬股中之230萬股實屬有間 ，且原察亦曾電詢高建文表示，當初協議係安排公司減增 資及分割後三方股東持股比例，並未論及上訴人歸還股票 乙事，且股權調整全由上訴人處理，上訴人所言均非事實 。
⒋上訴人主張已將其中230萬股返還予高建文指定之12人股 東一事，必須具備「真實性」、「必要性」與「合理性」 三要件。首先就「真實性」而言，依創研投資股份有限公 司（下稱創研投資公司）合作投資協議書影本可知，該公 司係於96年間投資取得理歐公司面額3,000,000元股票， 計300,000股，並非上訴人所稱係其於100年1月間返還所 取得。又依證人徐浩源及陳炳樟證詞，系爭股票既為高建 文所代為處理，倘上訴人將相關股票轉交予高建文，因23 0萬股之金額及數目非小，惟上訴人並無任何交付股票之 證明，實與常情有違，且渠等並未收到相關股票。另理歐 公司會計主任羅季玲亦稱上訴人未交代其交付股票給高建 文，是上訴人主張其於98年1月13日取自高建文之理歐公 司400萬股票，係已返還其中230萬股票之「真實性」實難 採據。至「必要性」與「合理性」部分，已如前述，上訴 人係因取得400萬股時，並無約定需履行之對價行為，而 未罹於背信及侵占之刑事罪責。是未具備可認列減除230 萬股票之「必要性」與「合理性」二要件。
⒌綜上，原核定上訴人系爭其他所得36,800,000元，尚非無 據，惟依系爭投資管理合約書所載，移轉股票所生之證券 交易稅係由上訴人負擔，從而，重行核計上訴人98年度系 爭其他交易所得為36,677,511元【計算式：[ (淨值總額7 35,950,233元÷80,000,000股)×400萬股－證券交易稅12 0,000元]】，被上訴人於復查階段遂將原核定系爭其他所 得36,800,000元追減122,489元，並無不合。 ㈡罰鍰部分：
本件上訴人98年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人租賃、 利息及其他所得，經被上訴人查獲，違章事證明確。再者， 上訴人為納稅義務人，就其本人及配偶當年度是否有屬應報 繳所得稅之所得，本具有注意義務，卻短漏申報，有應注意 、能注意而疏未注意之過失，自應論罰。惟本件所據裁罰基 礎事實之本稅既經追減已如前述，被上訴人依所得稅法第11 0條第1項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 ，就上訴人短漏報之所得，除應稅免罰之所得外，經重行計 算漏稅額為26,035,004元，按漏稅額處0.5倍罰鍰13,017,50 2元（26,035,004元×0.5倍），原罰鍰13,042,000元應予追
減24,498元，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並 無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭點乃在被 上訴人核定上訴人98年度綜合所得稅結算申報其他所得36,8 00,000元，而為上述稅額之補徵及罰鍰之裁處，是否適法有 據？
㈠本稅部分：
⒈經查，依上訴人與高建文於97年4月24日簽訂之投資管理 合約書約定：「立書人：甲方代表人：許弘明先生、乙方 代表人：高建文先生。甲、乙雙方因理歐開發股份有限公 司（以下稱本公司）貸款，股權移轉及公司治理等事宜， 共立左列條款，以茲信守。第一條：股權變動、一、乙方 同意將名下或其指定之第三人名下之理歐開發股份有限公 司400萬股移轉登記予甲方或其指定之第三人名下。二、 前項移轉所生之證券交易稅由甲方負擔之。第二條：董監 事之改組董事長由甲方推派之……。第三條：銀行貸款本 公司依本約股權及董監事改組後由甲方負責向銀行以本公 司之資產及甲方為連帶保證人之名義申請貸款新台幣5億 元上下。二、前項貸款之所得，應支用於本公司各項支付 ，不得移作他用其支付程序應依第二條第四款之約定處理 之。……」等事項。嗣上訴人依約於98年1月13日將高建 文所有400萬股之理歐公司股票辦理過戶至自己名下，復 據上訴人自認依上開契約約定取得400萬股理歐公司股票 等情在卷。是上訴人於98年1月間獲有理歐公司股票400萬 股，洵堪認定。從而，被上訴人以上訴人98年1月13日取 得訴外人高建文之理歐公司股票400萬股，惟未據上訴人 於98年度綜合所得稅結算申報，經依理歐公司97年度資產 負債表所載每股淨值約9.2元（淨值總額735,950,233元÷ 80,000,000股），初查核定上訴人漏報其他所得36,800, 000元（400萬股x9.2元），並於上訴人申請復查後，以上 開投資管理合約書第1條第2款規定移轉股票所生之證券交 易稅係由上訴人負擔，重行核計上訴人98年度系爭其他所 得為36,677,511元〈（淨值總額735,950,233元÷80,000, 000股）x400萬股－證券交易稅120,000元〉，連同其他上 訴人不爭漏報之利息所得28,588,000元及租賃所得205,20 0元部分，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額如事實概 要欄所載，自無不合。
⒉雖上訴人主張理歐公司實質股東計分「上訴人及其指定人 」、「高建文及其指定人」及東森公司，三方實質股東於 99年12月21日、100年1月28日簽立股東協議書及增補條款
，「高建文及其指定人」持有股數由4,508萬股增加為4,7 38萬股，「上訴人及其指定人」持有股數由1,992萬股減 少為1,762萬股，是上訴人於100年1月1日至同年1月12日 間已返還高建文230萬股理歐公司股份云云，並提出股東 協議書及其增補條款為證。惟查：
⑴依上訴人、高建文、東森公司於99年12月21日簽立股東 協議書約定：「……三方所登記及其指定人所持有之股 份合計達理歐開發之100％，其各方之持股明細詳附件 一。為改善理歐開發之財務結構達永續經營之目的…… 三方同意就理歐開發之累積虧損先行彌補虧損，再就甲 （即上訴人）、乙方（即高建文）對公司融通或墊付之 款項轉增資，增資後三方及其指定人之持股比例如下： 許弘明37.195％、高建文51.382％、東森公司11.422％ 。經上述增資後，三方同意採兄弟分割之方式以成立新 公司方式以繼續經營理歐開發海洋溫泉渡假中心之業務 。……」附件一之理歐公司股東名簿「股東類別」，業 將理歐公司之股東係分成三大群組，分別為高建文及其 指定人（即高董及指定人）、上訴人及其指定人（即許 董及指定人）、東森公司。上訴人、高建文、東森公司 於100年1月28日並就上開股東協議書簽立增補條款：「 ……100年1月27日經甲方（即上訴人）及乙方（即高建 文）共同協商後，乙方同意減少增資2,500,000元，改 由甲方增資。經此協議後，三方持股比例修正如下：許 弘明35.9259％、高建文52.6492％、東森公司11.424 9 ％。……」經核上開股東協議書及增補條款並無上訴人 歸還230萬股理歐公司股票予高建文之記載，徒由上訴 人、高建文、東森公司持股比例之約定，亦無法逕認上 訴人將其於98年間自高建文取得之上開股份，返還高建 文之事實。此參東森公司103年10月23日（103）東森總 字第271號函復被上訴人及100年受理歐公司委任辦理減 資之安侯建業聯合會計師事務所以103年10月17日安建 103審(五)字第01961D號函復被上訴人，等情益明。 ⑵次查，由高建文猶於102年3月15日向臺灣臺北地方法院 檢察署（下稱北檢）告訴上訴人背信、侵占系爭400萬 股理歐公司股票，經北檢呈請臺灣高等法院檢察署檢察 長核轉士檢偵辦，士檢檢察官以系爭投資管理合約書中 未就上訴人取得400萬股時，需履行之對價行為有何約 定等由，認上訴人無侵占系爭400萬股票意圖，而予不 起訴之處分，高建文於刑事再議狀明載：「……（上訴 人）將告訴人（即高建文）所有之400萬股股票擅自過
戶轉讓於己，而拒不返還……」等語，暨高建文聲請交 付審判，臺灣士林地方法院（下稱士林地院）於103年 度聲判字第88號刑事裁定認：「被告（指本件上訴人， 下同）既依投資合約書第1條約定取得股票400萬股，所 有權即移轉被告，被告已非受託持有他人之物，又被告 拒不返還，充其量屬民事債務履行之問題……」等，所 顯示高建文指摘上訴人未返還系爭股票之情，且可見上 訴人主張於101年間已返還高建文230萬股票云云，在無 確實證據相佐之下，要難遽採。
⑶復查，理歐公司投資人明細表：
①98年5月27日申報截至97年12月31日投資人明細表所 載：
高建文持有理歐公司股份29,800,000股。98年間分別 轉讓股份1,200,000股（受讓人：光生投資公司）、4 ,000,000股（受讓人：許弘明）、3,000,000股（受 讓人：東森國際）、12,000,000股（受讓人：東森國 際)、100,000股（受讓人：陳昱雯）、200,000股（ 受讓人：顏娟娟）、100,000股（受讓人：陳彥穎） 、100,000股（受讓人：陳傳盛），總計高建文出讓 股數20,700,000股，其持股變更為9,100,000股（29, 800,000-20,700,000)。
②99年5月31日申報截至98年12月31日之98年度營利事 業投資人明細及分配盈餘表所載：
股東張麗美（4,200,000股）、高輝貞（80,000股） 、高萱（100,000股）、蕭路嶺（100,000股）、高建 文（9,100,000股）、張蒞政（700,000股）、理歐國 際開發公司（30,000,000股）、林威岑（100,000股 ）、蔡之涵（100,000股）、何百城（100,000股）、 陳昱雯(100,000股）、顏娟娟（200,000股）、陳彥 穎（100,000股）、陳傳盛（100,000股）等人，合計 持股45,080,000股（屬高董及指定人之合計股數）。 而股東東光永業公司（1,000,000股）、許瑞城（700 ,000股）、許弘斌（1,020,000股）、許瑞容（1,000 ,000股）、許弘卿（1,000,000股）、光生投資事業 公司（11,200,000股）、許弘明（4,000,000股）等 人，合計持股19,920,000股（屬許董及指定人之合計 股數）。至於股東東森公司則係持有股數15,000,000 股。前開三類群組股東之持股比率則分別為「高董及 指定人56.35％」（持股45,080,000股÷公司總發行 股數80,000,000股）、「許董及指定人24.90％(持股
19,920,000股÷公司總發行股數80,000,000股）、「 東森公司18.75％」（持股15,000,000股÷公司總發 行股數80,000,000股）。
⑷嗣99年間，高董及其指定人之間持股發生變動，即股東 張麗美出讓3,900,000股（持股剩餘300,000股）、高建 文出讓2,960,000股（持股剩餘6,140,000股）、理歐國 際開發公司出讓1,000,000股（持股剩餘29,000,000股 ）、蔡之涵出讓100,000股（持股剩餘0股），其等合計 出讓股數7,960,000股；受讓人及所受讓股數則分別為 劉鈞（300,000股）、蕭舜文（100,000股）、吳振隆（ 5,500,000股）、賴瀅如（100,000股）、黃乃文（100, 000股）、朱庭儀（100,000股）、江東陽（100,000股 ）、陳廖紅鳳（300,000股）、陳炳樟（200,000股）、 彭文彬（400,000股）、劉欣正（200,000股）、徐夢育 （260,000股）、徐美麗（300,000股），合計7,960,00 0股與上開出讓股數相同。至於「許董及指定人」之間 則無持股變動情形，又「東森公司」仍持有股數15,000 ,000股；三類群組股東本件於99年12月7日當時，持股 比率仍分別為「高董及指定人56.35％」（持股45,080, 000股÷公司總發行股數80,000,000股）、「許董及指 定人24.90％（持股19,920,000股÷公司總發行股數80, 000,000股）、「東森公司18.75％」（持股15,000,000 股÷公司總發行股數80,000,000股）；參之上訴人於97 年4月24日起擔任理歐公司之負責人，任期持續至101年 間，而理歐公司為辦理減資，於100年1月12日召開董事 會，決議減資486,500,000元，並決議減資基準日為100 年1月12日，當時係由擔任理歐公司負責人之上訴人擔 任主席，依其核章審認並於起訴時提出之理歐公司減資 明細表亦載，於100年1月12日減資前，賴瀅如（100,00 0股）、黃乃文（100,000股）、朱庭儀（100,000股） 、江東陽(100,000股）、陳廖紅鳳（300,000股）、陳 炳樟（200,000股）、彭文彬（400,000股）、劉欣正（ 200,000股）等人之持股數量，仍與上開99年12月7日之 股東名簿所載持股數量相同，亦即相較於98年12月31日 投資人明細表所載持股數量，並按上訴人等人簽認之99 年12月7日之股東名簿所載，99年間係「高董及其指定 人」之間持股發生變動如上述，「許董及指定人」之持 股並未減少，上訴人對理歐公司之持股仍保持為「4,00 0,000股」，則賴瀅如（100,000股）、黃乃文（100,00 0股）、朱庭儀（100,000股）、江東陽（100,000股）
、陳廖紅鳳（300,000股）、陳炳樟（200,000股）、彭 文彬（400,000股）、劉欣正（200,000股），持股來源 與上訴人或其指定人無關，乃堪認定。
⑸另查，關於張麗美持有理歐公司股份部分，其原持股為 4,200,000股，99年間出讓3,900,000股（持股剩餘300, 000股）予「高董及其指定人」，前已述及，並無上訴 人移轉股權予張麗美之紀錄；又高萱對於理歐公司之持 股，歷經97、98、99年度，至理歐公司100年1月12日減 資前，均保持為100,000股，並未變動，亦無上訴人移 轉股權予高萱之紀錄。另徐浩源、創研投資股份有限公 司（下稱創研公司，代表人徐雲美）於99年12月7日之 後，至理歐公司100年1月12日減資前，期間內雖分別取 得理歐公司之股份200,000股及300,000股，然同期間內 ，「高董及其指定人」之成員徐夢育、徐美麗亦出讓99 年12月7日之原有持股260,000股及300,000股，以致理 歐公司100年1月12日之減資明細表將徐夢育、徐美麗除 名而未列屬股東成員，是亦難認定上訴人有移轉股權予 徐浩源或創研公司之情事。而上訴人聲請傳訊證人劉冠 麟（劉欣正之子）、江東陽、陳廖紅鳳、陳炳樟、徐浩 源、高萱等人到庭並未證稱有何來自上訴人之理歐公司 之股份；證人羅季玲亦未證述依上訴人指示將理歐公司 股票交付高建文情事，另賴瀅如、黃乃文、朱庭儀、張 麗美等人則經上訴人表明捨棄傳喚；再由創研投資公司 106年5月10日法字第000000000號函檢附該公司與高建 文合作投資協議書及稅額繳款書等件，亦僅見高建文於 96年2月間移轉30萬股理歐公司股份予創研公司乙事。 故上訴人主張就所取得之系爭4,000,000股理歐公司股 份，已於100年1月間，移轉其中2,300,000股予高建文 指定之賴瀅如（100,000股）、黃乃文（100,000股）、 朱庭儀(100,000股）、江東陽（100,000股）、陳廖紅 鳳（300,000股）、陳炳樟（200,000股）、彭文彬（40 0,000股）、劉欣正（200,000股）、張麗美（200,000 股）、高萱（100,000股）、徐浩源（200,000股）、創 研公司（300,000股）等12人而為返還云云，與理歐公 司之股權轉讓文件等不相符合，尚難憑採。
⑹至理歐公司以101年9月14日理歐（財）字第2號函檢附 之高建文股東投資變動情形表雖記載高建文於100年1月 取得230萬股，惟於「股票取得原因欄」之「增資取得 類別」項下勾選「其他」。參之實務上，除非股東就已 流通（舊）股票之轉讓，公司才會依法申報於股東股份
轉讓通報表，反之，增資取得之（新）股票，公司並不 會通報紀載，而理歐公司並未通報其100年度有此股份 之轉讓事宜，依上開股東協議書、股東協議書增補條款 及安侯建業聯合會計師事務所103年10月17日函所載， 復有「股東擬以對公司融通及墊付之款項增資」事項， 則高建文該等股份之取得，自難認係受讓取得，而得為 有利上訴人之認定，此觀該股東投資變動情形表僅載於 100年1月取得230萬股，無法辨明該等股份之取得時間 究係在100年1月12日之前或其後益明。故依上述100年1 月12日理歐公司減資明細表，上訴人減資前原持股雖為 170萬股，亦無法認該減少之230萬股即係轉讓予高建文 ；況觀之同表記載高建文於減資前原持股係800萬股， 對照簽立協議書當時高建文持股6,140,000元，其差額 數亦非230萬股，而上訴人於訴訟中係主張其將減少之 230萬股轉讓予高建文指定之賴瀅如等人，前亦述及， 是尚無得據股東投資變動情形表及減資明細表之記載， 即認上訴人有轉讓230萬股理歐公司股份予高建文之事 實。再者，有關股票移轉之原因眾多，例如買賣、受贈 、遺產分配、信託等等，不一而足，縱如上訴人所稱其 有將230萬股轉讓予高建文指定之12人，在無其他佐證 之情形下，自無法遽認乃上訴人返還前取得400萬股份 之部分。是上訴人主張被上訴人未認上訴人返還上述股 份予高建文，有違行政程序法第36條職權調查原則云云 ，亦無可取。
㈡罰鍰部分：
查上訴人與高建文於97年4月24日簽訂投資管理合約書，立 約受讓理歐公司股票400萬股，並於98年1月13日取得。核上 訴人為納稅義務人，其辦理98年度綜合所得稅結算申報時， 應注意能注意且無不能注意情事，竟漏報系爭其他所得及利 息所得，自具違章過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應 受罰。從而，被上訴人依據查得資料，審酌上訴人98年度綜 合所得稅結算申報，漏報系爭其他所得經查獲，且系爭其他 所得非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所 得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且上 訴人並無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除 額及以他人名義分散所得等情形，以及上訴人之違章漏稅情 節並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之 理由等一切情狀，乃依所得稅法第110條第1項規定，並參據 裁罰倍數參考表之規定，本於法定裁量權審酌結果，除應稅 免罰之利息所得88,000元及租賃所得205,200元外，餘就上
訴人漏報之所得，按所漏稅額26,035,004元，處0.5倍罰鍰1 3,017,502元（26,035,004元x0.5倍），尚無不合。 ㈢綜上所述，上訴人之主張尚無可採。原處分尚無違誤；訴願 決定遞予維持，亦無不合。上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊 及防禦方法，經原審法院審酌後，核與本件判決結果不生影 響，故不逐一論究說明，附敘明之。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠本稅部分－其他所得：
上訴人於98年取得理歐公司股票400萬股，但於100年1月間 返還高建文及其指定人成員股東230萬股，有相關佐證為憑 ，並已盡協力舉證義務。原審判決對關鍵資料投資盈餘表變 動差異未見論陳分析，有判決不備理由及未盡職權調查事實 ，所為之判斷與經驗法則不符，違反改制前行政法院61年判 字第70號判例及違行政訴訟法第125條第1項規定，有最高法 院69年台上字第771號判例意旨之「判決不適用法規或適用 不當」違背法令情事，應予廢棄：
⒈上訴人非高建文其指定人股東，亦無公權力可資行使，無 法知悉內部關係，原判決既以99年12月7日股東明細表為 高董及指定人56.35％（持股4,508萬股）為基礎，並比較 賴瀅如其指定人100年1月12日減資前股數相同，為何未比 較其他股東同期持股是否均未變動？尤其高建文持股數何 時由614萬股增至800萬股來源對象明細與股票交易價金？ 與100年1月12日減資前「高董及其指定人」持股比例已經 增加為59.225％（持股數4,738萬股）原因為何？來自何 處？及99年12月31日投資盈餘表高建文及其指定人股東與 會計師簽證會計師簽發該公司100年1月12日減資明細表持 股差異等疑義？關鍵資料99年12月31日投資盈餘表前、後 股數變動差異未見論陳分析？亦未陳述不必論駁之相關理 由，原判決顯有未善盡審酌上訴人所提之證明資料，對上 訴人前揭主張置之不理，有判決不備理由之當然違法事由 ，應予廢棄。
⒉查100年1月12日減資前賴瀅如（100,000股）、黃乃文（1 00,000股）……等人之持股數量，雖仍與99年12月7日股 東名簿所載持股數量相同，但原判決引證期日100年1月12 日減資前「高董及指定人」持股比率已達59.225％，並非 維持99年12月7日持股比例56.35％、「許董及指定人」持 股比率已減少為22.025％、「東森公司」維持18.750％， 即「高建文及其指定人」合計持股數由4,508萬股增加為4 ,738萬股（56.35％→59.225％），「上訴人及指定人」
持股數由1,992萬股減少為1,762萬股（24.90％→22.025 ％）。但原判決疏未察覺「高董及指定人」成員股東持股 理歐公司發行股數8,000萬股之合計總持股比例已產生增 加之差異變化，而逕以特定成員股東個別持股觀察而為臆 測論結，案關高建文其指定人賴瀅如等持股與99年12月7 日之股東名簿所載持股數量相同，持股來源即與上訴人或 其指定人無關。原判決割裂比較，疏漏理歐公司股東結構 特性，有應適用理歐公司之股東三大群組：「高建文及其 指定人」、「上訴人及其指定人」及「東森公司」合計持 股比較而不適用，顯違反改制前行政法院61年判字第70號 判例認定事實，不得出於臆測之證據法則，及違行政訴訟 法第125條第1項職權調查事實規定，有最高法院69年台上 字第771號判例意旨揭示：「法院依調查證據之結果，雖 得依自由心證，判斷事實之真偽，但其所為之判斷如與經 驗法則不符時，即依法有違。」之「判決不適用法規或適 用不當」違背法令情事，應予廢棄。
⒊謹就原判決事實及理由有違反經驗法則、成文法以外之法 則，及司法院解釋或法院之判例，構成行政訴訟法第243 條行政訴訟判決不適用法規或適用法規不當等之違背法令 上訴事由，臚列如下：
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