最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第693號
上 訴 人 聯發科技股份有限公司
代 表 人 蔡明介
訴訟代理人 郭思吟 律師
許祺昌 會計師
李益甄 律師（兼送達代收人）
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年1
月4日臺北高等行政法院104年度訴字第1163號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺 幣（下同）15,605,467,732元，被上訴人查核結果，認商譽 攤折額1,363,442,227元，係上訴人向美商000000 000000 000.（下稱000公司）收購手機晶片事業部（下稱「系爭收 購案」）所產生，除其中含已登記商標權部分有840,000美 元、矽智財中已取得著作權者有5,010,000美元，核計該部 分攤提數為37,948,716元[（840,000美元+5,010,000美元） ×32.4348÷5]准予認列外，其餘1,325,493,511元，與所得 稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第 96條規定未合，乃予以剔除，核定研究費為14,279,974,221 元，應補稅額10,426,736元。上訴人不服，循序提起行政訴 訟，經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人於民國97年1月間取 得000公司旗下Othello及SoftFone手機晶片產品線相關之無 形資產、業務相關技術及團隊等資產組合，確實符合會計研 究發展基金會（下稱「會計基金會」或會研會）97年3月10 日（97）基秘字第074號函（下稱97年函或97年3月10日函） 所稱「事業」，應肯認有商譽產生。㈡上訴人係自000公司 受讓專利權、矽智財、研發中專案、客戶關係及整合團隊， 皆符合財務會計準則第37號公報（下稱「第37號公報」）第 8、9段所稱無形資產，亦屬會計基金會97年函稱可提供產出 或有能力提供產出之經濟資源，符合97年函所稱「投入」。 ㈢上訴人藉由併購000公司手機晶片事業部，取得如內部自 行開發之IC設計軟體、電子設計自動化工具EDA IC設計工具
、內部使用之供管理、企業用網路交換、伺服器/客戶端服 務、郵件及工作流程及企業資源規劃系統（ERP）等軟體系 統，得以進行IC設計、內部管理、客戶端服務管理、員工工 作流程及企業資源規劃管理，用以處理所投入經濟資源以提 供產出，並由000公司手機晶片事業部之主管副總領導整合 之團隊執行處理程序，符合會計基金會97年函所稱由有技術 及經驗之人員有慣例地執行處理程序。㈣上訴人自併購000 公司並整合該公司技術後，其手機晶片產品營收，成倍數成 長，另自000公司併入之重要客戶營收，成長率亦高達2,182 %，足以提供投資人、業主、成員或參與者報酬，與會計基 金會97年函所稱「產出」要件相符。又上訴人購入之000公 司手機晶片事業部，係屬該公司特定營業部門，於併購前即 具有完整之產銷功能，依本院103年1月份第2次庭長法官聯 席會議決議意旨，即屬97年函所稱事業。㈤上訴人與000公 司非關係人，雙方議定之交易價格，並無不合常規交易情事 ；上訴人係以現金出價取得000公司手機晶片產品線相關有 形及無形資產，收購價格係屬真實；又上訴人收購000公司 手機晶片事業部後，即可直接擴展進行手機無線通訊產品等 相關業務，為對公司投資人成本最小、最迅速、最有效與最 有利之支出，是其收購成本亦屬必要；000公司具有良好之 客戶關係及市場占有率，有助於上訴人對新市場之開發，得 利用上訴人所取得可辨認淨資產對其現有經營產生未來經濟 綜效。且上訴人已委請外部獨立專家就上開可辨認資產之公 平價值進行評估，並提出相關文件，已依本院100年度12月 份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，證明取得000公司之手 機晶片事業部之收購成本係屬真實、必要且合理，縱被上訴 人有所質疑，亦應命上訴人逐一為補強證明或予以轉正，而 無逕剔除全數商譽攤提之理等語，為此請求判決訴願決定及 原處分（含復查決定）關於商譽攤折額部分均撤銷。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人係經營其他積體電 路製造業，97年度列報研究費商譽攤折額1,363,442,227元 （商譽6,817,211,133元÷攤提年限5年），經核係購買000 之手機晶片事業部所產生，依簽證會計師之說明，上訴人僅 取得000之手機晶片事業部，並非併購000，故無法提供該部 門之相關資產負債表及財簽報告。㈡上訴人僅提示「無形資 產」之鑑價報告，仍未能就收購成本及取得可辨認淨資產、 負債之公平價值提示相關證明文件及數字計算過程明細資料 供核，致無從據以審酌及計算其「淨資產公平市價」及「商 譽」，此外上訴人亦未能就其主張符合事業之定義或收購事 業所取得商譽部分提供相關佐證資料，尚難認定上訴人主張
有理，被上訴人否准認列商譽攤折數1,325,493,511元，並 無不合。㈢商譽代表收購公司對無法個別辨認且具預期未來 經濟效益之資產所支付之價款，而未來經濟效益可能歸因於 該公司良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、 優良管理及可辨認資產間所產生之綜效，多依存於企業，是 商譽具有與企業不可分之特性，無法單獨移轉，必須與整個 企業一起轉讓。依上訴人提示之相關資料綜合判斷結果，00 0公司手機事業部並非完整獨立之產銷營運部門，尚不符合 「事業」之定義，上訴人雖已出價「收購」000公司之手機 晶片事業部，惟並未與000公司進行「合併」，是000公司之 主體既未全部消滅，則上訴人自無可能概括承受000公司之 「全部權利義務」。從而，上訴人之收購行為，尚不符合財 務會計準則第25號公報（下稱「第25號公報」）所規範「企 業合併」採「購買法」之要件，故上訴人僅係收購000公司 之無形資產，亦即系爭收購行為無法產生「商譽」。既經認 定無法產生「商譽」，自無從依本院100年度12月份第1次庭 長法官聯席會議決議，據以查核上訴人取得000公司之手機 晶片事業部之收購成本是否真實、必要及合理，且符合第25 號公報規定之評價原則等語，為此請求判決駁回上訴人在原 審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠按行為時企業併購 法第1條明定該法之立法目的，係「為利企業以併購進行組 織調整，發揮企業經營效率」，則企業合併須能以組織之調 整，使企業經營效率獲有實質助益，始與企業併購法之立法 目的無違。是如徒有企業併購之表象，亦即形式上雖符合企 業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上企業根本不可能 因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自 無商譽之產生，亦無行為時企業併購法第35條攤銷商譽成本 規定之適用。按行為時第25號公報「企業合併─購買法之會 計處理」第17段規定及會計基金會97年函釋示可知，商譽為 企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並 單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經 營管理、或因服務、或因產品品質、或因可辨認資產組合， 所產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須 由單一企業收購屬上述符合「投入」、「處理程序」及「產 出」三要素之單一完整「事業」，始生「商譽」之無形資產 及其攤折之問題。再者，符合會計基金會97年函所定企業合 併之「事業」，其必要組成為具有提供產出之投入及處理程 序之完全能力，亦即商譽僅能依存於該等投入及處理程序而 存在，蓋因商譽無法獨立於其他資產或資產群組而自行產生
現金流量，需與其他淨資產併同使用，始能產生經濟效益而 未能單獨認列特性之故。是以，商譽資產之本質原即無從脫 離與其共同產生現金流量之其他資產（或投入及處理程序） 而可於其他公司之帳上單獨認列入帳。從而，如由數企業共 同收購一「事業」，而各自取得該「事業」之特定部分，或 由數企業共同收購數企業之特定部門，而各自取得數企業之 特定部分資產，且各該特定部分資產不符合「事業」組成之 三要素，欠缺提供產出之投入及處理程序之完全能力，均不 符合會計基金會97年函關於收購「事業」之定義，並依第25 號公報列報攤提「商譽」。㈡依上開標準，一公司所購買者 ，如僅屬多數資產之單純加總，與具完整產銷功能之特定營 業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出， 即不符合會計基金會97年函所稱之「事業」定義，不得認列 商譽（本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參 照）。從而，依據目前實務之多數見解，單一企業收購單一 公司之「事業」，收購企業必須自行使用購入之資產組合， 且購買之資產組合，須屬具有完整產銷功能之特定營業部門 ，客觀上得進行投入、處理程序及產出，以及購買之資產組 合必須兼含該「事業」之全部權利義務（包括被收購企業之 金融商品、應收款項、製成品存貨、商品存貨、在製品存貨 、原料、待出售非流動資產或待出售處分群組、廠房與設備 、可辨認無形資產及其他資產等全部資產，以及承擔包括被 收購企業之應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務、應 計負債、其他負債及承諾事項等全部負債），始符合會計基 金會97年函所稱「事業」之特徵或標準。基上，商譽係一種 不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，商 譽構成要素包括：(1)高素質之職工隊伍；(2)科學之管理制 度；(3)良好之社會關係及社會形象；(4)悠久之歷史；(5) 先進之技術及豐富之經驗；(6)優質之產品及服務等所產生 之綜效。因商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業 不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連 同企業一併購買，方能買入該企業之商譽。至會計基金會97 年函規定：一公司收購另一公司之事業者，亦適用第25號公 報，惟此所謂之「事業」，僅屬企業之一部分，若欲具有前 揭「超額獲利能力」（商譽），亦必須其所具有之前揭「高 素質之職工隊伍」等商譽要素，得於脫離母企業後仍能獨立 存在。蓋事業於脫離母企業前，使用與母企業相同之人事制 度、獎金制度、處理程序（例如進出貨及運輸流程設計）， 惟於脫離母企業而單獨營運時，可能因人員減少、資金縮水 、商品流量變小，而難以適用原來使用之制度，又因為規模
變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），因 進、出貨時議價之籌碼降低，使獲利能力不如脫離之前，且 母企業固然有「悠久歷史」，許多顧客亦係因信任母企業之 信譽，才購買該「事業」生產之商品，惟該「事業」於脫離 母企業後，因不能再使用母企業之名稱，使原本「具有悠久 歷史」之商譽要素消失，超額獲利能力即不復存在，是以「 事業」於脫離母公司前，雖具有前揭商譽要素之超額獲利能 力，惟於脫離母公司後，則未必具有同等獲利能力。「事業 」之所以能獨立於母企業外而自我具有商譽，係因具有相當 規模，有如母企業內另一個小型企業體，無庸依存於母企業 亦可獨立存活，該「事業」不僅具有資產之有形價值，且能 使一般人產生「獨立企業體」之印象，其於脫離母企業後方 會有獨立商譽之可言。故併購「事業」者若欲主張商譽之攤 折，除須證明該「事業」客觀上具有前揭商譽之要素存在外 ，更須證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因「 事業」並非企業體本身，而僅係企業內部某一部門於脫離企 業前之綜效。可知，因併購「事業」所生之商譽，乃屬企業 併購之例外規定，則就「事業」之認定，自應從嚴為之。㈢ 依據上訴人與000公司及其子公司所簽訂買賣合約（下稱「 系爭契約」）記載之雙方當事人，賣方包括000公司及其海 外9家子公司（包括000000荷蘭公司、000000丹麥公司、000 000英格蘭公司、000000印度公司、000000香港公司、00000 0韓國公司、000000上海公司、000000中國公司及000000臺 灣公司），顯見上訴人收購之所謂「000公司手機晶片事業 部」，係分屬於000公司及其海外子公司之資產組合，而非 僅000公司內之其中一個手機晶片事業部門。次依系爭契約 1.1( a)及1.2( a)約定可知所謂「000公司手機晶片事業部 」，係由上訴人及其海外子公司所共同收購及支付價金。再 者，上訴人所提供上訴人及其海外子公司收購000公司手機 晶片事業部之給付買賣價金一覽表，顯示所謂「000公司手 機晶片事業部」之「有形資產」均係由上訴人海外之子公司 購買，僅「無形資產」係由上訴人購買。再觀諸上訴人所提 供上訴人海外子公司承受000公司手機晶片事業部資產明細 表，顯示上訴人海外子公司分別承受所謂「000公司手機晶 片事業部」之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備 、租賃改良、辦公設備、交通及運輸設備等有形資產，且上 開有形資產係分屬000公司、000000英格蘭公司、000000丹 麥公司、000000愛爾蘭公司、000000中國公司、000000韓國 公司、000000新加坡公司所有。亦即000公司及其海外子公 司手機晶片事業部之有形資產，係分別由上訴人之海外子公
司收購，上訴人僅收購000公司及其海外子公司手機晶片事 業部之無形資產。再依系爭契約1.1( b)及(d)約定可知，上 訴人及其海外子公司所收購000公司及其海外子公司之手機 晶片事業部資產組合，不包括「除外資產」及「除外債務責 任」。復依系爭契約第XI條之定義，所謂「除外資產」及「 除外債務責任」，上訴人及其海外子公司所收購之資產組合 ，並未包括000公司及其海外子公司手機晶片事業部除存貨 以外之所有流動資產（包括現金及應收帳款）、所有已授權 智慧財產權、所有網路財產、位在中華人民共和國境內之任 何固定資產等「除外資產」，所承擔之負債，更僅侷限於交 易完成日後所發生之000公司及其海外子公司的債務，至於 000公司及其海外子公司已發生或未來發生之任何性質債務 責任（包括現在、過去、未來營運所產生之一切債務責任、 因除外資產而發生之一切債務責任、有關於000公司及其海 外子公司現任或前任員工或承包商之一切債務責任及承諾、 有關於留用員工或續用承包商在交易完成日以前之遞延報酬 、有關於股票選擇權及其他有關股權之薪酬計畫、所有負債 、交易完成日以前因行銷或銷售任何產品所產生之債務責任 等），均屬「除外債務責任」，而不在上訴人及其海外子公 司承擔之範圍內。㈣綜上，依第25號公報、會計基金會97年 函及本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，商 譽係由「收購成本」與「所取得可辨認淨資產公平價值」兩 項之差額所衡量，商譽具有「不可辨認性」，須依附於「事 業」及其可辨認資產始有價值，自無法脫離「事業」及其可 辨認資產而獨立存在，而具有「與『事業』及其可辨認資產 不可分」之特性。是須由單一企業收購屬上述符合「投入」 、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」 （兼含可辨認之全部資產及負債），客觀上具有提供產出之 投入及處理程序的完整產銷功能，且收購企業必須自行使用 購入之「資產組合」，始符合會計基金會97年函所稱「事業 」之定義，並得依第25號公報列報攤提該「事業」之商譽。 惟綜觀上揭事證，上訴人於系爭收購案中所取得者，僅係分 屬000公司及其海外子公司之手機晶片事業部的可辨認無形 資產，而未包括有形資產及「除外資產」，亦未承擔「除外 債務責任」，甚至連提供投入研發設計以產出成果之000公 司及其海外子公司手機晶片事業部的電腦資訊設備、電路測 試設備、研究設計設備等有形資產，亦不在上訴人收購之範 圍內（此部分係由上訴人海外子公司收購），足徵上訴人所 收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及 「產出」三要素之單一完整「資產組合」（兼含可辨認之全
部資產及負債），客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處 理程序」之完整產銷功能，尚不符合會計基金會97年函所稱 「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽。㈤承 前所述，上訴人係與其海外子公司共同收購分屬000公司與 其海外子公司等數公司之資產組合，且上訴人僅取得000公 司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，有形資產均 由上訴人之海外子公司出價取得，故000公司及其海外子公 司之手機晶片事業部縱有上訴人所稱獨立於000公司其他部 門之銷售與管理功能，亦係由數家公司之手機晶片事業部門 共同完成，而非來自於單一「事業」，故與會計基金會97年 函所稱事業，必須特定營業部門自身即具備完整產銷功能者 不符。又上訴人雖經由系爭契約而收購取得000公司及其海 外子公司手機晶片事業部門之智慧財產、員工等無形資產， 惟如未透過上訴人自身之處理程序，並無法提供產出，是上 訴人所購買者，不過係000公司及其海外子公司多數資產之 單純加總，並非可進行投入、處理程序及產出，具有完整產 銷功能之特定營業部門。上訴人與其海外子公司既非概括承 受000公司及其海外子公司手機晶片事業部門之全部權利義 務，尚將部分資產與債務排除於收購範圍，鑑於商譽係企業 於收購事業時所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、經 營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所 產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具 有與被收購事業不可分之特性，亦難認上訴人僅收購000公 司及其海外子公司手機晶片事業部門之部分資產行為，有何 商譽產生。末按營業權與商譽雖均屬無形資產，但營業權具 有「可辨認性」，商譽則具有「不可辨認性」，故所適用之 財務會計準則公報亦有不同，前者適用第37號公報，後者為 第25號公報。而資產之「可辨認性」與「不可辨認性」係資 產「固有之本質」要素，於會計事項發生時即須定性認列憑 以入帳，縱使認列入帳後，其攤折數額不符合課稅所得減項 之列報要件，亦「無由」使資產「可辨認」之本質隨即轉變 成「不可辨認」，反之亦然。上訴人97年度營利事業所得稅 結算申報，已表明所列報研究費項下之1,363,442,227元， 為收購000公司手機晶片事業部而取得商譽之攤折額，經被 上訴人審認其中1,325,493,511元部分，因不符商譽攤折規 定，予以否准，則上訴人嗣於本件訴訟中，主張其自000公 司手機晶片事業部承受客戶營業技術、市佔率、契約關係等 營業權益，而該等營業權益屬第37號公報第8、9段所稱商譽 範疇，得適用第25號公報認列商譽云云，尚難採憑。至於本 院101年度判字第290號判決係以公司收購之標的包括他公司
之「營業權」為立論基礎，上訴人執該判決內容主張其申報 之商譽攤折額應被准許，仍無足取等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決對於上訴人於原審就系爭金額如非 屬商譽金額者，即應依法予以轉正之主張未予審酌，有判決 不備理由之違法；又上訴人於原審從未為「系爭各項耗竭與 攤提金額如非屬具有不可辨認性之商譽，即應為具有可辨認 性之營業權之主張」，則原判決既然對上訴人之主張有所誤 解，針對上訴人前開主張顯係未予調查審認，亦有應依職權 調查證據未予調查及不備理由之違背法令。蓋上訴人就其所 取得之資產，實已依所得稅法第66條第1項之規定提出財產 清單；此外，縱令被上訴人以其財產目錄之估價有所不符， 上訴人亦已依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決 議提出足以還原公平價值之鑑價報告，更就該鑑價報告如何 還原併購時公平價值之鑑價方法提出說明，均見上訴人已就 可辨認淨資產公平價值提出相關資料供核。又依本院101年 度判字第290號判決意旨，因可辨認淨資產之公平價值乃客 觀上可得確定之事實，並不會因納稅義務人是否已盡協力義 務而影響其存在，是稽徵機關對於納稅義務人所提出可辨認 淨資產公平價值有所質疑時，應逐一分析比對計算，不得忽 視商譽金額之認定乃計算式（商譽=收購成本減除可辨認淨 資產公平價值）運算之結果，而逕認商譽金額為零。原判決 就原處分未符合本院101年度判字第290號判決之見解，並未 依法予以糾正，即有判決違背所得稅法第66條之違背法令事 由。復依本院101年度判字第1127號判決意旨，上訴人已於 原審中主張被上訴人如認為系爭各項耗竭與攤提之金額非屬 商譽者，亦應依職權予以轉正，惟原判決針對前述主張未置 一詞，亦未說明不採之理由，自有判決不備理由之違法。另 上訴人僅係主張「若被上訴人認為此非屬商譽，則其應依職 權公開心證，告知上訴人此應屬何種會計科目，並應提出何 種資料供其審酌，而不得逕行否准認列」，從未為「系爭各 項耗竭與攤提金額如非屬具有不可辨認性之商譽，即應為具 有可辨認性之營業權」之主張。據此，既然原判決對上訴人 之主張有所誤解，從而未予調查審認，亦有應依職權調查證 據未予調查及不備理由之違法。㈡原判決未予審究何種資產 得使上訴人具備創造超額利潤之能力，即逕以上訴人之收購 範圍未包含000手機晶片事業部之電腦資訊設備、電路測試 設備、研究設計設備等有形資產，遂認定上訴人所購入之資 產組合非屬事業者，係以無法使上訴人具有超額獲利能力之 有形資產認定為上訴人所必須出價取得之資產收購範圍，實 有未依職權調查證據及違反論理法則之違背法令。蓋商譽並
非須依附於「所有資產」始能產生。申言之，商譽之發生雖 必須依附於可辨認資產，然該可辨認資產不一定須是企業之 「所有資產」，僅須具備「投入」、「處理程序」及「產出 」三要素之「資產組合」已足（亦即符合「事業」定義之資 產），該資產組合可能為「可辨認有形資產」，亦可能為「 可辨認無形資產」。復依本院101年度判字第290號判決之意 旨，足見商譽之發生，必須一公司能經由各種營業行為與其 所有之可辨認資產產生綜效時，始能為該公司帶來未來經濟 效益。本件中，上訴人所從事之行業為積體電路（IC）設計 業，上訴人主要之營業行為即為IC晶片設計與製造，是能經 由各種營業行為與其所有之可辨認資產產生綜效，並進而為 上訴人帶來超額利潤進而產生商譽之資產，自屬上訴人經由 此項交易所取得之專利技術，包含專利（Patent-issued） 、申請中專利（Technology Patent application）、專利 技術（Technology）矽智慧財產權（Silicon）元件與研發 中專案（In process R&D）等與技術相關之可辨認無形資產 。對於上訴人本來即具有之電腦資訊設備、電路測試設備、 研究設計設備等可辨認有形資產，實非為上訴人創造超額利 潤所必須。足見原判決以上訴人之收購範圍未包含000手機 晶片事業部之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備 等有形資產，遂認定上訴人所購入之資產組合，不屬具備「 投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產 組合」者，其係以無法使上訴人具有超額獲利能力之有形資 產，認定為上訴人所必須出價取得之資產收購範圍，始符「 事業」之定義，並未審究能經由各種營業行為與其所有之可 辨認資產產生綜效而為上訴人帶來超額利潤產生商譽之資產 係屬「可辨認無形資產」或「可辨認有形資產」，實有未依 職權調查證據及違反論理法則之違背法令。㈢原判決以上訴 人與海外子公司既非概括承受000公司及其海外子公司手機 晶片事業部之全部權利義務，鑑於商譽係企業於收購事業時 所取得由其他資產所產生無法個別辨認並單獨認列之具有未 來經濟效益之資產，具有與被收購事業不可分之特性，認定 上訴人僅收購000公司及其海外子公司之手機晶片事業部門 之部分資產行為，不能產生商譽者，混淆企業併購法中關於 「合併」與「收購」之定義，限縮商譽認列之適用，有判決 適用所得稅法第60條與企業併購法第35條不當之違背法令。 依本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨，如 公司所購入者係具有「完整產銷功能之『特定營業部門』」 者，即屬會計基金會97年函所稱之「事業」。公司倘依企業 併購法第27條或依公司法第185條第2款或第3款之規定，收
受他公司之營業或財產者，即屬企業併購法第4條所稱之「 收購」，而為併購類型之一，依企業併購法第35條規定，即 有商譽之發生並得依法攤折。再按經濟部94年7月26日經商 字第00000000000號函（下稱「經濟部94年函」）所稱「如 依公司法之規定者，允屬公司法第185條第2款或第3款讓與 或收受營業或財產之方式，即屬企業併購法第27條之規定範 圍。」準此，公司倘依企業併購法第27條或依公司法第185 條第2款或第3款之規定，收受他公司之營業或財產者，即屬 企業併購法第4條所稱之「收購」，而為併購類型之一，依 企業併購法第35條規定，即有商譽之發生並得依法攤折。另 依所得稅法及查核準則之相關規定，營利事業因出價取得資 產而產生商譽者，得於法定年限內依法攤折，是依所得稅法 上開規定可知，所得稅法僅以「出價取得資產」作為商譽發 生之要件，並未明定營利事業進行何種行為得產生並認列商 譽，是自應從其他規範中加以解釋以確認何種行為可能產生 商譽。然企業併購法第35條既明定：「公司進行併購而產生 之商譽，得於十五年內平均攤銷」，足見公司如進行「併購 」者，均有產生商譽之可能。復依企業併購法第4條之規定 ，企業之合併、分割與收購均屬企業併購法所稱之「併購」 ，自均有產生商譽之可能；申言之，依企業併購法前開規定 可知，解釋上並非營利事業須概括承受一切被併購方權利義 務之併購態樣—合併，始有產生商譽之可能。又本院103年1 月份第2次庭長法官聯席會議決議文中，從未載明企業所購 買之資產組合必須兼含負債者始屬「事業」之範疇；又會計 基金會97年函中亦僅闡明「事業係指能經營管理之活動及資 產組合，…事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程 序。」，亦未以收購之「事業」須兼含負債為要件。據此， 足見原判決以「購買之資產組合必須兼含負債，如果僅有資 產及營業之權益而不含負債者，與企業併購法第4條所指之 『合併』有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能 產生商譽。」云云，顯係增加本院103年1月份第2次庭長法 官聯席會議決議與會計基金會97年函所無之限制等語，為此 請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定） 。
六、本院查：
㈠所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算， 以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額為所得額。」第80條第1項規定：「稽徵機關接到結算 申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」第80 條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查
帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額 及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」財政部 依所得稅法第80條第5項授權所訂定之查核準則第96條第1款 、第3款第4目規定：「各項耗竭及攤折：一、各項耗竭及攤 折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不 予認定。……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤 折之標準如下：……(四)商譽最低為5年。……」行為時企 業併購法第4條規定：「本法用詞定義如下：一、公司：指 依公司法設立之股份有限公司。二、併購：指公司之合併、 收購及分割。三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公 司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利 義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅 公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他 公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。四、收購： 指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金 融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股 份、現金或其他財產作為對價之行為。……六、分割：指公 司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營 業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行 新股予該公司或該公司股東對價之行為。……」、第35條（ 嗣於104年7月8日修正條次為第40條，惟內容未修正）規定 ：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」 ㈡行為時查核準則第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查 、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及 本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。 」同條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會 計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載， 產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與 所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產 業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查 核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行 調整之。」再揆諸行為時商業會計法第13條及經濟部依該條 授權所訂定之商業會計處理準則第2條分別規定：「商業通 用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式 及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中 央主管機關定之。」及「商業會計事務之處理，應依本法、 本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原 則辦理。」而商業會計處理準則第2條所稱之「一般公認會 計原則」，依經濟部96年6月26日經商字第00000000000號函 釋意旨，其範圍包括「財團法人中華民國會計研究發展基金
會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其 解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻 等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際 會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻」。準此， 財務會計準則公報及其解釋亦屬稅務行政法之法源。 ㈢行為時財務會計準則第5號公報（下稱第5號公報）「採權益 法之長期股權投資會計處理準則」第5段：「投資公司直接 或間接持有被投資公司有表決權之股份超過百分之五十者， 通常對被投資公司有控制能力，但有證據顯示其持股未具有 控制能力者，不在此限。投資公司直接或間接持有被投資公 司有表決權之股份雖未超過百分之五十，但若有下列情況之 一者，仍視為對被投資公司有控制能力：⑴與其他投資人約 定下，具超過半數之有表決權股份之能力。⑵依法令或契約 約定，可操控公司之財務、營運及人事方針。⑶有權任免董 事會（或約當組織）超過半數之主要成員，且公司之控制操 控於該董事會（或約當組織）。⑷有權主導董事會（或約當 組織）超過半數之投票權，且公司之控制操控於該董事會（ 或約當組織）。⑸其他具有控制能力者。當投資公司對被投 資公司具有控制能力時，構成母子公司關係。形式上，投資 公司與被投資公司雖然各有其法律上之名稱或主體，實質上 係同一經濟個體。……」第15段：「投資公司買進被投資公 司股票之投資成本，如大於被投資公司股票之帳面價值（以 下簡稱股權淨值），其原因可能係被投資公司資產之公平價 值高於帳面價值，或係被投資公司有未入帳之商譽；反之， 如投資成本小於投資時之股權淨值，則可能係被投資公司某 些資產高估，或因經營不善而產生負商譽。於採用權益法時 ，此種投資成本與股權淨值之差額，宜比照財務會計準則公 報第二十五號『企業合併─購買法之會計處理』有關收購成 本分攤之步驟，予以分析處理。……」；行為時第25號公報 「企業合併─購買法之會計處理」第1段：「本公報係規範 企業合併採購買法之會計處理準則。」第2段：「本公報之 適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力，或 一新成立之公司同時取得多家公司之控制能力等情況。」第 4段：「本公報用語定義如下：⑴企業合併：係指一個公司 取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。⑵購 買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。 收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形 及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分， 應列為商譽。取得年度之合併損益，包括收購公司當年度全 年損益及被收購公司於收購日後扣除少數股東所享權益之損
益。⑶收購：係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證 券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司 （被收購公司）股權之交易。」第17段：「收購公司應按第 10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債， 其步驟如下：(1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債 ，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日 之公平價值衡量。(2)將所取得可辨認淨資產之公平價值與 收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價 值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價 值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（非採權益法評 價之金融資產、待出售非流動資產、遞延所得稅資產及預付 退休金或其他退休給付除外）分別將其公平價值等比例減少 之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為非常利益。資 產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考 資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。至於資產或負 債之課稅基礎則不影響其公平價值之衡量。」至其公平價值 之決定，則係依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一 評估公平價值：「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之 負債，其公平價值決定如下：⑴金融商品……。⑵應收款項 ……。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨……。②在製品存
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