高雄高等行政法院判決
106年度訴字第91號
106年10月26日辯論終結
原 告 王韻茹
訴訟代理人 林石猛律師
陳明賢律師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 黃翠華
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華
民國106年1月18日台財法字第10513966610號訴願決定，提起行
政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
原告分別於民國102年2月18日受贈取得臺南市○○區○○街 000號未辦保存登記房屋及於101年12月20日以買賣為登記原 因而取得同區頭前段320地號之坐落基地（下稱系爭房地） 所有權，旋於102年3月1日銷售持有期間在1年以內之系爭房 地，未依規定申報與繳納特種貨物及勞務稅（下簡特銷稅） ，經被告查獲，乃依查得資料，按土地公告現值及房屋評定 現值之比例，分別核定系爭房地之銷售價格新臺幣（下同） 150,773元及8,899,635元，合計9,050,408元，適用稅率15% ，以104年8月3日（單照編號V0000000）特銷稅補徵核定通 知書（即本件原處分）對原告補徵特銷稅額1,357,561元。 原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告於102年3月1日將原告戶籍登記所在之系爭房地出賣予 訴外人胡碧珍，並已於102年4月16日完成所有權移轉登記。 又原告於訂定系爭房地之銷售契約前，為減經個人財務負擔 ，曾於102年2月4日與訴外人曾薰誼訂定附負擔贈與契約， 將原告名下門牌號碼臺南市○區○○○路0段000巷00○00號 房屋及其基地虎尾寮段372-11、372-61地號土地（下稱中華 東路房地）出贈予曾薰誼，並已於102年2月20日完成所有權 移轉登記；且自原告買受中華東路房地時起，由原告為曾薰 誼代償之中華東路房地未償銀行貸款1,284,595元，則改由 曾薰誼自行繳納，原告無庸再為曾薰誼償還之。系爭房地銷
售完畢後，原告為滿足自住需求，又於102年6月13日與曾薰 誼訂定附負擔贈與契約，約定曾薰誼將中華東路房地回贈予 原告，並已於102年6月24日完成所有權移轉登記，且此後中 華東路房地之未償銀行貸款近120萬元應由原告為曾薰誼代 償。惟被告認定原告上開交易安排，係假藉贈與行為，俾使 出售系爭房地時名下無其他房地，以符合特種貨物及勞物稅 條例（下稱特銷稅條例）第5條第1款規定之免稅事由，而規 避特銷稅之課徵，因此作成原核課處分對原告補徵特銷稅額 1,357,561元。
(二)本件爭點在於原告與曾薰誼之間，就中華東路房地所為之附 負擔贈與契約，是否構成租稅規避？稅捐稽徵法第12條之1 第2項、第3項規定：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背 稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當 ，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租 稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機 關就其事實有舉證之責任。」原告於101年2月24日向曾薰誼 買受中華東路房地，價金為1,468,855元（已支付之簽約金 100,000元＋為出賣人曾薰誼代償中華東路之未償銀行貸款 1,368,855元），且原告已依約交付1,000,000元擔保金予出 賣人曾薰誼，以備每月為曾薰誼償還中華東路房地之銀行貸 款8,426元，故原告已因買入中華東路房地而負債1,368,855 元，且每月需固定償還8,426元。之後，原告於101年10月15 日買受系爭房地，價金為3,680,000元，其中2,680,000元為 原告向其父親王宏琪所借得，故原告因買入系爭房地，又負 債2,680,000元。職此，原告因買受中華東路與系爭房地共 負債近5,000,000元，且原告苟怠於為曾薰誼償還中華東路 房地之銀行貸款每月8,426元，則原告名下之中華東路房地 即有遭銀行行使抵押權之危險，然原告之收入每月僅薪資所 得3萬餘元，於扣除個人生活開銷後，償債能力顯然有限， 故原告個人之財務負擔不可謂不重。而中華東路房地為屋齡 30餘年之老舊公寓，覓無買家，故原告為減少個人債務，只 好退而求其次，於102年2月4日與曾薰誼訂定附負擔贈與契 約，將中華東路房地贈予曾薰誼，並約定此後中華東路房地 之未償銀行貸款1,284,595元應由曾薰誼自行繳納，原告無 庸再為曾薰誼代償，是衡量此項附負擔贈與行為之損益，確 有減輕原告經濟負擔之效果。被告明知原告持有中華東路房 地之期間，該房地銀行貸款之實際繳納人為原告，且明知原 告若未如期清償該銀行貸款，原告名下之中華東路房地即會 遭銀行法拍，卻徒以中華東路房地貸款之債務人名義未變更 為原告為由，辯稱原告對此並無經濟負擔云云，顯係忽略經
濟實質，流於形式認定，並有嚴重曲解事實之嫌，經核應無 可採。
(三)上開中華東路房地之贈與，於102年2月20日完成所有權移轉 登記予曾薰誼後，原告名下唯一之不動產為供自住之系爭房 地，因原告有意於短期內購置居住品質較佳之自用住宅，為 籌措購屋資金，乃透過父親王宏琪與訴外人黃博德出面，先 後於102年2月20日及22日，由原告向胡碧珍取得500,000元 之支票借款及2,500,000元之匯款借款，並約定原告應於102 年3月1日前還款，否則系爭房地即應出售予胡碧珍，此有黃 博德書立之證明書可資為證；並經黃博德於106年8月17日開 庭時證稱：「（原告訴訟代理人問：當初斡旋金給了之後， 如果後來沒有成交，會如何處理這筆斡旋金？）證人黃博德 答：當時可能也有買方要跟他買吧？我不知道真實的意思， 如果沒有成交的話，他（王宏琪）說不然這筆斡旋金就當作 用借的。」等語，可資為憑。之後，因原告未能遵期還款， 始於102年3月1日依約與胡碧珍就系爭房地商討買賣價金、 付款方式與簽立買賣契約，並依民法第761條第1項但書簡易 交付之規定，將上開借款改為買賣價金。故原告係於完成中 華東路房地之贈與後，始另行起意銷售系爭房地，胡碧珍於 102年2月20日及22日給付予原告之500,000萬元與2,500,000 元，係屬借款，並非購買系爭房地之價金。而原告因銷售系 爭房地而取得買賣價金900餘萬元，於清償前揭對父親之欠 債2,680,000元後，財務上仍尚有餘裕，然已無任何不動產 可供居住，故為滿足自住需求，爰於102年6月13日與曾薰誼 訂定附負擔贈與契約，由曾薰誼回贈中華東路房地予原告， 並約定系爭中華東路之未償銀行貸款由原告代償之。故原告 就中華東路房地所從事之贈與安排，均屬合理正當之經濟活 動，核其所為並非出於避稅之故，至中華東路房地之贈與事 件與系爭房地之買賣事件，時間上雖有接近，然此僅為偶然 巧合。故而，被告遽認原告所之為贈與行為，構成特銷稅之 規避，舉證尚有不足，並容有誤會。
(四)原告於出贈中華東路房地之際，將來是否出售系爭房地，仍 屬未定，且原告係於贈出中華東路房地後，始另行起意出售 系爭房地，因此原告出贈中華東路房地及出售系爭房地等兩 筆交易之間，實際上為個別獨立之事件，兩者並無因果關係 存在，此揆諸證人胡碧珍於106年7月13日開庭時證稱：「（ 原告訴訟代理人問：你是否付了斡旋金之後買賣就成立？） 證人胡碧珍答：事後再說，如果有收，就表示願意要賣給我 這塊土地。（原告訴訟代理人問：如果買賣不成立，斡旋金 就必須還給你，如果賣賣成立的話，就當作價金一部分？）
證人胡碧珍答：是的。（原告訴訟代理人問：何時買賣成立 ？）證人胡碧珍答：忘記了。（原告訴訟代理人問：是否簽 約那天為準？）證人胡碧珍答：應該是簽約那天為準。」； 證人黃博德於106年8月17日開庭時證稱：「（原告訴訟代理 人問：138號房地你是否記得，確定買賣成交是什麼時候？ ）證人黃博德答：買賣合約書上面有寫。（原告訴訟代理人 問：你是否指簽約那天？）證人黃博德答：是的，我記得當 時斡旋很久，因王宏琪那塊土地要賣很高的價格，而我找我 老闆娘（胡碧珍）來買，而我老闆娘與王宏琪也有認識，因 之前有交易過一筆在永康國聖段280地號土地。……（原告 訴訟代理人問：138房地買賣成立時間點是以簽約那天為準 ？）證人黃博德答：是的，因為斡旋很久，本來想每坪要賣 16、7萬。……（原告訴訟代理人問：當初斡旋金給了之後 ，如果後來沒有成交，會如何處理這筆斡旋金？）證人黃博 德答：當時可能也有買方要跟他買吧？我不知道真實的意思 ，如果沒有成交的話，他（王宏琪）說不然這筆斡旋金就當 作用借的。」等語，即足資為證。由是可知，原告係於出贈 中華東路房地後，始另行起意出售系爭房地，是被告辯稱原 告為使其出售系爭房地時名下無其他房地，而刻意於出售系 爭房地前出贈中華東路房地等節，已與前揭證人之證述相悖 ，顯係被告主觀臆測之詞，並非事實等情。並聲明求為判決 ：訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分）均撤銷。三、被告則以︰
(一)原告分別於101年12月20日及102年2月18日完成移轉登記及 契稅申報移轉取得系爭房地，嗣於102年3月1日與曾薰誼， 以總價9,368,000元共同出售系爭房地及曾薰誼所有之臺南 市○○區○○段000○0○號土地予胡碧珍，經被告查得原告 於簽約前將其所有之中華東路房地贈與曾薰誼，嗣曾薰誼復 於原告出售系爭房地後，再將中華東路房地回贈，核其所為 顯係藉贈與行為，俾使其出售系爭房地時名下無其他不動產 ，以符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅 之規定，被告乃依實質課稅原則，按土地公告現值及房屋評 定現值之比例，分別核定系爭房地銷售價格為150,773元及 8,899,635元，合計9,050,408元，按適用稅率15%，核定特 銷稅額1,357,561元，並無不合。
(二)原告於出售系爭房地前所為之贈與中華東路房地及出售後復 接受回贈同一房地之行為，其目的係為符合特銷稅條例第5 條第1款排除課稅之規定，以達成規避稅負之效果： 1、原告以1,468,855元（其中1,368,855元為曾薰誼未償之銀行 貸款餘額）向曾薰誼購入中華東路房地時，有固定工作及收
入，並有資力於簽約時先給付100,000元，嗣再給付1,000,0 00元，惟雙方不僅未塗銷原有曾薰誼借款設定之抵押權登記 及辦理借款人名義變更，甚至約定以曾薰誼名義續繳貸款， 再結算金額，並將其給付之1,000,000元作為繳息擔保，是 借款人既未變更仍為曾薰誼，則原告本即非銀行直接請求還 款之對象，從而尚難謂有貸款壓力。
2、次查，倘原告確如其所稱係為減輕個人財務負擔而讓與中華 東路房地，理應以出售方式換取資金，然其卻選擇無償贈與 他人，此舉已有違一般社會常情；況縱使上開房地確因老舊 而難以出售，惟此亦僅係買賣價金高低以及將來覓得買主時 間早晚之問題，仍非不得藉由出售行為取得價金，並將之作 為償還積欠曾薰誼買賣價金（即依雙方約定本應由原告負擔 之自贈與日起至貸款全數清償完畢為止每月應繳納之房貸合 計數）使用，以降低其所負擔之債務金額（即積欠曾君之買 賣價金債務及父親之借款債務），然一但選擇贈與，原告不 僅因此喪失原本對中華東路房地得享有之分期清償房貸利益 ，且其所負擔之債務金額（即積欠曾薰誼之買賣價金債務及 父親之借款債務）全然不變，是實難謂該贈與行為有減輕財 務負擔之效果。再者，如原告贈與之目的確係為減輕自身之 債務負擔，為何又於辦妥贈與移轉登記後（斯時原告尚有積 欠曾薰誼之買賣價金債務及父親之借款債務未還），旋即向 胡碧珍商借合計金額高達3,000,000元之款項，作為將來再 購置自用住宅之資金，使自己負擔之債務，遠較贈與中華東 路房地前更重，是其主張顯然前後矛盾。
3、又本件就原告於未滿1年期間內歷次購入房地之行為及其主 張觀之（101年3月先向曾薰誼購入中華東路房地，同年10月 再向曾薰誼購入系爭房地，102年2月復以中華東路房地老舊 難以出售為由，將該房地贈與曾薰誼，其後旋即再稱為籌措 購置品質較佳之自用住宅而向胡碧珍借款3,000,000元）， 應可認為就原告主觀上之認知，中華東路房地確實並非其理 想中之住宅，是對於因出售系爭房地而使得財務出現餘裕之 原告而言，若其確有再購入自用住宅之需求，則依常情判斷 ，理應會選擇另行尋找相較先前購入房地（中華東路房地及 系爭房地）品質更好更符合其要求之住宅以供己居住使用， 實無須再委屈將就其所聲稱老舊難以出售之中華東路房地， 從而原告主張因系爭房地出售後已無不動產可供居住，始又 接受曾薰誼回贈中華東路房地，殊難令人信服。 4、至稱其所為之贈與行為實質上已為其削減債務乙節，經查原 告計算式所載之中華東路房地價值955,265元，乃係稽徵機 關於核定其贈與稅案件時依遺產及贈與稅法第10條規定認定
之贈與財產總額，與原告個人所負之債務無涉，是自不可能 有削減其債務之效果。
(三)原告贈與中華東路房地事件與系爭房地之買賣事件，時間上 之接近，非屬偶然巧合，而係其為避免特銷稅之核課，刻意 安排使然：
1、依據胡碧珍委託李碧秀於104年12月9日至被告處所為之談話 記錄表示：胡碧珍係透過友人黃博德介紹得知系爭土地欲出 售，遂透過黃博德居中接洽協調，於正式簽約前，所交付面 額500,000元之銀支票為斡旋金，並於102年2月22日先行匯 款2,500,000元予原告時，係已確定買賣價格就是9,368,000 元，因賣方向其表示缺錢，希望胡碧珍可以先給付一部分價 金故先匯款所為之，且查胡碧珍於102年3月1日簽約前所給 付之3,000,000元亦轉為胡碧珍購買系爭土地之頭期款，有 104年12月9日李碧秀代理胡碧珍至被告處作成之談話記錄、 同日胡碧珍委任李碧秀全權處理原告102年度特銷稅復查案 之委任狀及102年3月1日簽訂之不動產買賣契約書可稽，顯 見胡碧珍於簽約前給付款項之目的應為購地，而非借貸。 2、買方胡碧珍家族為具備營造業背景之人，又與原告非親非故 ，則依一般社會常情及經驗法則判斷，殊難想像胡碧珍會貿 然將合計高達3,000,000元之款項出借予當時年僅27歲且每 月薪資僅3萬餘元之原告，且其中2,500,000元之給付時點， 又剛好係地政機關辦理系爭土地分割複丈完成之日，是原告 所為借貸關係之主張是否屬實，要非無疑。
3、又原告稱係為減輕財務負擔始將中華東路贈與曾薰誼，及嗣 於出售系爭房地後復於短期內又接受曾薰誼回贈同一房地之 主張，其明顯違反常理之處，已如前述；而本件若非原告於 簽約出售系爭房地前，先安排與曾薰誼簽立贈與中華東路房 地契約書（距系爭房地簽約日僅26天），嗣再向稽徵機關辦 理贈與稅申報以完成所有權移轉登記，及將戶籍遷入系爭房 地（均距系爭房地簽約日僅10天），使其得於簽約銷售系爭 房地時，符合可適用特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定 ，否則依法其即須繳納特銷稅，是上開贈與行為，實為原告 為規避原應繳納之特銷稅所為之刻意安排等語，資為抗辯。 並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有 特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書暨核定稅額繳款 書（第123-124頁）、復查決定書（第388-394頁）、訴願決 定書（第399-410頁）附原處分A卷可稽，應堪認定。兩造之 爭點為：被告以原告於102年3月1日出售持有期間未滿1年之 系爭房地，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，按
銷售價格依適用稅率15%核定應納特銷稅，於法是否有據？ 經查：
(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種 勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條 例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間 在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都 市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第 1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登 記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。 」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為 原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅」「有下列情 形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配 偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍 登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞 務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持 有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售或產 製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代 價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物 及勞務稅額不在其內。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務 應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率 計算之。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種 貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自 行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、 契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應 納稅額。」分別為行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1 款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條、第8條 第1項、第11條、第16條第1項所明定。次按「（第1項）涉 及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依 各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要 件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之 歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利 益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要 件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避 。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相 對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅 額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」 亦為稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項及第6項所明定。(二)經查，原告於101年12月20日以買賣為原因登記取得系爭土 地所有權，並於102年2月4日經訴外人曾薰誼贈與，於102年
2月18日完成契稅移轉申報，而取得系爭房屋所有權；旋於 102年3月1日將系爭房地以總價9,368,000元出售予訴外人胡 碧珍，並於102年4月16日辦畢所有權移轉登記等情，為原告 所不爭執，並有系爭房屋之建築改良物所有權贈與移轉契約 書、贈與稅核定通知書、契稅申報書（第73-75頁）、系爭 土地第二類謄本及異動索引查詢資料（第29、142-145頁） 、系爭房地不動產買賣契約書（第217-219頁）附原處分A卷 可稽。次查，原告係於101年2月24日向訴外人曾薰誼購入中 華東路房地，而原告於102年3月1日將系爭房地出售予胡碧 珍前，先於102年2月4日中華東路房地贈予曾薰誼，並於102 年2月20日完成所有權移轉登記；嗣原告於出售系爭房地後 ，旋又於102年6月13日與曾薰誼訂定贈與契約，約定曾薰誼 將中華東路房地回贈予原告，並已於102年6月24日完成所有 權移轉登記等情，已經原告自陳在卷，復有中華東路房地贈 與移轉契約書、異動索引查詢資料及土地建物查詢資料附原 處分A卷（第78-89、91-100頁）可考。再查，原告原設籍臺 南市○區○○路000巷0號3樓之1，於出售系爭房地前，於10 2年2月20日將其戶籍地址遷入臺南市○○區○○街000號（ 即系爭房屋）處，於出售系爭房地後，旋又於102年5月3日 將戶籍遷回臺南市○區○○路000巷0號3樓之1等情，亦有原 告遷徙紀錄資料查詢清單附原處分A卷（第135頁）可按。衡 諸原告於102年3月1日簽約出售系爭房地前，先於102年2月4 日安排將中華東路房地贈與曾薰誼，並於102年2月20日將戶 籍自臺南市○區○○路000巷0號3樓之1遷入系爭房地，嗣於 系爭房地出售後，旋即於102年5月3日將其戶籍遷回臺南市 ○區○○路000巷0號3樓之1，並於102年6月13日由曾薰誼將 中華東路房地回贈予原告等情，本件原告贈與中華東路房地 予曾薰誼之行為，顯係原告於將出售其持有未滿1年之系爭 房地之際，因名下尚有中華東路房1戶房地，不符合特銷稅 條例第5條第1款「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有 1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業 使用或出租者」排除課稅之規定，為規避其出售系爭房地原 應繳納之特銷稅，乃濫用法律形式，刻意安排以非常規交易 將中華東路房地贈與曾薰誼，迨於系爭房地出售並於102年4 月16日辦竣移轉所有權登記後，旋於102年6月13日由曾薰誼 將中華東路房地回贈予原告。被告為正確計算原告應納特銷 稅額，自得按交易常規及查得資料依特銷稅條例相關規定予 以調整。
(三)原告雖主張其係為減少個人債務，乃將中華東路房地贈與曾 薰誼，嗣因有意於短期內購置居住品質較佳之自用住宅，為
籌措購屋資金，乃透過其父王宏琪與訴外人黃博德出面，先 後於102年2月20日及22日由原告向胡碧珍取得50萬元之支票 借款及250萬元之匯款借款，並約定應於102年3月1日前還款 ，否則系爭房地即應出售予胡碧珍，因原告未能遵期還款， 始於102年3月1日與胡碧珍就系爭房地商討買賣價金、付款 方式與簽立買賣契約，並將上開借款改為買賣價金；且其係 於將中華東路房地贈與曾薰誼後，始另行起意銷售系爭房地 ，該贈與及買賣時間上雖有接近，然僅為偶然巧合，兩者並 無因果關係存在云云。然查，原告既自承中華東路房地為屋 齡30餘年之老舊公寓，難以出售，覓無買家，故以附負擔贈 與契約方式減輕負擔，及有意於短期內購置居住品質較佳之 自用住宅，乃向胡碧珍取得50萬元之支票借款及250萬元之 匯款借款，則其於系爭房地出售後已有較充裕資金購買品質 較佳之新屋，卻又稱為了滿足自住需求旋即接受老舊之中華 東路房地回贈，顯有矛盾，已難採認。再參以胡碧珍委託李 碧秀於104年12月9日至被告處所為之談話記錄（原處分A卷 第227-229頁）表示：胡碧珍係透過友人黃博德介紹得知系 爭土地欲出售，遂透過黃博德居中接洽協調，於正式簽約前 ，所交付面額50萬元之銀行支票為斡旋金，並於102年2月22 日先行匯款250萬元予原告時，係已確定買賣價格就是936萬 8千元，因賣方向其表示缺錢，希望胡碧珍可以先給付一部 分價金故先匯款所為之等語。以及胡碧珍於106年7月13日到 庭證稱：「（原告訴訟代理人問：你買賣這塊大安街138號 的房地，是否事先借錢給原告，約定如果到期沒有還的話， 就要賣給你？）忘記了，一般買賣都會先交付斡旋金或訂金 ，而我交付給我朋友斡旋金由黃博德去處理。」「（原告訴 訟代理人問：妳給的斡旋金是多少？）約50萬元。」「（被 告訴訟代理人問：簽約之前有無接觸過原告？）沒有。」「 （被告訴訟代理人問：妳給斡旋金的目的是妳看了以後有喜 歡，想要買才給50萬的斡旋金？）是的。」證人黃博德於10 6年8月17日到庭證稱：「（原告訴訟代理人問：當初這間房 地的買家或賣家，是何人先找誰買賣的？）是原告父親王宏 琪打電話找我，說有一塊土地，是從這裡開始的。」「（原 告訴訟代理人問：你是否指簽約那天？）是的，我記得當時 斡旋很久，因王宏琪那塊土地要賣很高的價格，而我找我老 闆娘胡碧珍來買，而我老闆娘與王宏琪也有認識，因之前有 交易過一筆在永康國聖段280地號土地。」「（原告訴訟代 理人問：138房地買賣成立時間點是以簽約那天為準？）證 人黃博德答：是的，因為斡旋很久，本來想每坪要賣16、7 萬。」「（被告訴訟代理人問：系爭房地買賣雙方接洽過程
很久？）是的，很久。」等語，足見胡碧珍102年2月20日開 立500,000元支票給原告並非借款而係買賣系爭房地之斡旋 金，嗣再於102年2月22日匯款2,500,000元予原告，則係因 買賣雙方已確定系爭房地買賣價格為9,368,000元，而先行 給付部分價金，亦非借款，且系爭房地買賣因價格因素，雙 方透過王宏琪與黃博德居中接洽協議很久，是以，原告主張 500,000元之支票及2,500,000元匯款為借款，並非購買系爭 房地之價金，因未能遵期還款，方依約與胡碧珍簽立買賣契 約，其係贈與中華東路房地予曾薰誼後，始另行起意出售系 爭房地云云，顯係事後飾詞，均不足採。
(四)從而，被告認定原告上開贈與中華東路房地，係為製造出售 系爭房地時僅持有1戶自住房地之形式外觀，以符合特銷稅 第5條第1項第1款排除課徵特銷稅規定所為之稅捐規避行為 ，乃依稅捐稽徵法第12條之1第6項及特銷稅條例第7條但書 規定，以原告出售持有未滿1年之系爭房地屬特種貨物，依 合併銷售總價按土地公告現值及房屋評定現值之比例核定系 爭房地之銷售價格為9,050,408元，按適用稅率15%，核定補 徵特銷稅額1,357,561元，揆諸首揭規定，並無不合。五、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦 無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由， 應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳 述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決 之結果不生影響，爰不逐一論究，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 9 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳
法官 孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 11 月 9 日
書記官 楊 曜 嘉