臺灣高等法院刑事判決 106年度上訴字第2106號
上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官
被 告 黃皓謙
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法
院106年度審訴字第210號，中華民國106年6月7日第一審判決（
起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署105年度偵字第10993號），
提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
理 由
一、起訴事實及所涉犯法條
被告黃皓謙於民國95年3月間某日，向極限專業汽車美研社 （址設新北市○○區○○路000號1樓，下稱極限美研社）負 責人宋師宇稱可代為辦理公司登記及申請刷卡機等相關事宜 ，宋師宇因而交付個人身分證、印章及極限美研社之大、小 章與被告，被告於取得上開物品後，先於95年3月22日，委 請不知情之李淑惠會計事務所辦理使用統一發票申請事宜， 待領得統一發票後，被告明知極限美研社並無實際銷貨予如 附表所示之銓鴻國際有限公司（下稱銓鴻公司）及雅鳴國際 有限公司（下稱雅鳴公司）等營業人，竟基於填製不實會計 憑證及幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯意，於95 年5月至8月間，以極限美研社名義開立如附表發票金額欄所 示金額之不實統一發票共5紙，並交付如附表所示之營業人 充當進項憑證使用，而幫助如附表所示營業人逃漏如附表申 報扣抵稅額欄所示金額之營業稅，共計新臺幣（下同）9萬 3,927元，足以生損害於商業會計主管機關對於商業會計管 理及稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵之正確性，因認被告涉犯 商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵 法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌云云。
二、證據能力有無在無罪判決無須論述
按有罪之判決書應於理由內記載認定犯罪事實所憑之證據及 其認定之理由，刑事訴訟法第310條第1款定有明文。而犯罪 事實之認定，係據以確定具體的刑罰權之基礎，自須經嚴格 之證明，故其所憑之證據不僅應具有證據能力，且須經合法 之調查程序，否則即不得作為有罪認定之依據。倘法院審理 之結果，認為不能證明被告犯罪，而為無罪之諭知，即無前 揭第154條第2項所謂「應依證據認定」之犯罪事實之存在。 因此，同法第308條前段規定，無罪之判決書只須記載主文 及理由。而其理由之論敘，僅須與卷存證據資料相符，且與 經驗法則、論理法則無違即可，所使用之證據亦不以具有證
據能力者為限，即使不具證據能力之傳聞證據，亦非不得資 為彈劾證據使用。故無罪之判決書，就傳聞證據是否例外具 有證據能力，本無須於理由內論敘說明（最高法院100年度 台上字第2980號判決意旨參照）。本件被告既經本院認定犯 罪不能證明（詳後述），本判決即不再論述所援引有關證據 之證據能力，合先敘明。
三、舉證責任分配及無罪推定原則
按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又 不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第 154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按，事實之認 定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明， 自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；苟積極證據不足 為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定；又 認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據 亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之 證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真 實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一 程度，而有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確 信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決（最高法院40年臺 上字第86號、30年上字第816號、76年臺上字第4986號判例 意旨參照）。又按刑事訴訟法第161條第1項規定：檢察官就 被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此， 檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉 證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明， 或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證 ，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高 法院92年台上字第128號判例意旨參照）。四、起訴書認定起訴事實之證據清單
公訴意旨認被告涉有填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐罪嫌 ，依起訴書證據清單所載係以被告於偵查中之供述、證人即 極限美研社登記負責人宋師宇於另案及本案偵查中之供述及 證述、證人即李淑惠會計事務所負責人李淑惠、證人即被告 友人吳挺忠（原名吳雅鳴）於偵查中之證述、財政部北區國 稅局查緝案件稽查報告1份、財政部北區國稅局新店稽徵所 103年4月28日北區國稅新店銷稽字第1030435655號函暨所附 極限美研社變更登記資料1份、營業稅稅籍資料查詢作業列 印資料1份、使用統一發票申請書1紙、讓渡書2紙、切結書4 紙、具結書1紙、委託書4紙、臺北縣政府營利事業統一發證 變更登記申請書3份、臺北縣政府營利事業歇業（註銷）登 記申請書1份、財政部北區國稅局新店稽徵所談話記錄2份、
財政部北區國稅局103年5月8日北區國稅審四字第 1030008310號函暨所附財政部北區國稅局涉嫌開立不實統一 發票調查表1份、證人即李淑惠會計事務所員工林淑卿出具 之說明書1紙、專案申請調檔統一發票查核名冊1份、專案申 請調檔查核清單1份、雅鳴公司涉嫌開立不實統一發票相關 資料分析表1份及財政部臺北國稅局103年3月11日財北國稅 審四字第1030010055號刑事案件移送書1份為其主要論據。五、本院得心證之理由
㈠關於違反商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪部 分
1.商業會計法第71條第1款處罰之主體
按商業會計法第71條第1款之罪，以商業負責人、主辦及經 辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為 不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊，為其犯罪構成要 件，係屬身分犯，其處罰之對象，限於商業負責人，或主辦 、經辦會計人員，或依法受託代他人處理會計事務之人員； 又所謂「商業負責人」之定義，依同法第4條所定，應依公 司法、商業登記法及其他法律有關之規定。而依97年1月16 日修正公布前之商業登記法第9條規定：「本法所稱商業負 責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織 者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商 業負責人。」；所謂「主辦及經辦會計人員」，係指負責主 辦或經辦商業會計法第2條第2項所稱商業會計事務之處理， 即係從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據 以編製財務報表而言；至所謂「依法受託代他人處理會計事 務之人員」，則係指具備「依法取得代他人處理會計事務之 資格」之人員而言。則依商業會計法第71條規定所處罰之對 象既為具有上開身分之人，即僅限於商業負責人、主辦及經 辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員。如未具 上開身分者，應與有該身分者共犯，始有適用該法論處之餘 地（最高法院93年度台上字第333號、95年度台上字第2538 號、97年度台上字第2044號、103年度台上字第1997號、103 年度台上字第3439號判決等意旨參照）。
2.被告並非商業會計法第71條第1款處罰主體 被告於92年10月7日申請設立登記極限美研社，行業代號為 汽車美容，並於92年10月7日至93年5月30日期間登記為負人 、93年5月31日至94年12月31日轉手登記為王雪華，95年1月 1日至95年10月16日則換由證人宋師宇登記為負責人，組織 種類均為獨資商號，此有營業稅稅籍資料查詢作業列印單5 紙、營業人變更登記查簽表、臺北縣政府營利事業統一發證
變更登記申請書、委託書、切結書、讓渡書各2份在卷可佐 （見臺灣臺北地方法院檢察署103年度偵字第12069號卷〈下 稱北檢偵字第12069號卷〉第15-20、22-27、29、31-33、35 -36頁）。被告雖曾為極限美研社登記負責人，然其於93年5 月31日即已將該商號頂讓予王雪華經營，並將極限美研社負 責人變更登記為王雪華，嗣於95年1月1日，王雪華復將極限 美研社頂讓與證人宋師宇經營，並將該商號負責人變更登記 為證人宋師宇，迄95年10月16日極限美研社註銷登記為止， 登記負責人均為證人宋師宇，故起訴書所載犯罪期間即95年 3月至8月間，被告並非極限美研社登記負責人。又依證人宋 師宇於偵查及原審審理中具結證述自行出資20萬餘萬或30餘 萬頂下極限美研社當老闆，被告並無出資，且該社確有實際 營業，都是自己處理會計事宜，並未委託被告等情（見北檢 偵字第14367號卷第21頁反面、原審審訴字第210號卷第22頁 ）。是以，被告在宋師宇登記為極限美研社負責人期間並無 背後出資，亦非該商號法定代理人或經理人，更未主辦或經 辦極限美研社之會計事務，自非屬商業會計法第71條所稱「 商業負責人」或「主辦及經辦會計人員」。檢察官亦未舉證 證明被告曾代宋師宇處理會計事務，堪認被告並不具有商業 會計法第71條所稱「商業負責人」、「主辦及經辦會計人員 」或「依法受託代他人處理會計事務之人員」等身分。 3.被告並無與商業負責人或主辦及經辦會計人員共犯填製不實 會計憑證
證人宋師宇迭於偵查及原審審理時均證稱僅委託被告處理營 業登記證及辦理刷卡機事宜，並未代辦請領統一發票，亦從 未同意將極限美研社名義請領統一發票交予他人使用等語綦 詳（見北檢偵字第14367號卷第21頁反面，原審審訴字第210 號卷第22頁反面至23頁），可見證人宋師宇確未同意被告以 極限美研社名義請領統一發票及將所請領之統一發票交予他 人使用。從而，極限美研社之商業負責人及主辦、經辦會計 人員既均為證人宋師宇，且證人宋師宇並未同意被告以極限 美研社名義請領統一發票及將所請領之統一發票交予他人使 用，自難認被告有何與商業負責人或主辦及經辦會計人員共 犯填製不實會計憑證罪之情事。另外，極限美研社之統一發 票，係由李淑惠會計事務所員工林淑卿代為請領等情，有使 用統一發票申請書1紙在卷可佐（見北檢偵字第12069號卷第 48頁），證人李淑惠於偵查中具結後已證述：並不認識被告 、證人宋師宇，亦不記得是何人前來委託辦理，並未留存客 戶的委託紀錄，對於證人宋師宇沒有什麼印象等情（見北檢 偵字第14367號卷第36頁），被告是否為委託李淑惠會計事
務所代辦極限美研社請領統一發票事宜之人，並無從證明。 此外，李淑惠會計事務所員工林淑卿於95年間僅係受託辦理 極限美研社設立變更登記事宜，其餘有關極限美研社實際營 業情形、進銷發票開立事宜及廠商交易狀況均不知情等情， 亦有林淑卿於103年4月8日出具之說明書1紙在卷可據（見北 檢偵字第12069號卷第73頁），可見李淑惠會計事務所及該 所員工林淑卿對於極限美研社虛開統一發票乙事確不知情， 自亦難認被告有何與依法受託代他人處理會計事務之人共犯 填製不實會計憑證罪之情事。
4.證人吳挺忠之證述無從作為不利被告之認定 證人吳挺忠於偵查中證述：被告跟伊說有公司牌照，可以借 伊開汽車美容，後來伊沒有經營汽車美容，就未再與被告聯 絡。伊未曾取得極限美研社店章、負責人章及刷卡機，被告 並未將極限美研社的統一發票及刷卡機交給伊等語（見北檢 偵字第14367號卷第66頁反面），是證人吳挺忠於偵查中之 證述，至多僅能證明被告並未將極限美研社之資料交予證人 吳挺忠，無從證明被告係與具有「商業負責人」、「主辦及 經辦會計人員」或「依法受託代他人處理會計事務之人員」 等身分之人共犯填製不實會計憑證罪，自難僅憑證人吳挺忠 於偵查中之證述即為不利被告之認定。
5.此外，公訴人並未提出被告有與「商業負責人」、「主辦及 經辦會計人員」及「依法受託代他人處理會計事務之人員」 此等具有身分之人共犯填製不實會計憑證犯行之事證，揆諸 前揭說明，被告既不具商業會計法第71條所定之身分，又無 證據顯示被告係與具有此等身分之人共犯商業會計法第71條 第1款之填製不實會計憑證罪，自難僅憑極限美研社有開立 如附表所示不實統一發票5紙之事，即遽入被告於罪。 ㈡被訴幫助逃漏稅捐罪部分
1.虛設公司無營業行為即無逃漏稅捐罪之適用 按稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規 定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件。而營業稅之課徵 係針對營業行為課稅，行為人為製造虛設之公司或行號確有 營業之假象，而與虛設之公司或行號彼此間對開發票，或自 有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司取得發票之情形 ，因實際上並無貨物或商品之買賣，亦即無營業行為之事實 ，無從課徵營業稅，自無逃漏稅捐之問題（最高法院83年度 台上字第2157號、100年度台上字第4178號、99年度台非字 第70號等判決意旨參照）。
2.起訴事實所指銓鴻公司、雅鳴公司為虛設公司 公訴意旨固認被告以極限美研社名義開立如附表發票金額欄
所示金額之不實統一發票共5紙，並交付如附表所示之營業 人充當進項憑證使用，而幫助如附表所示營業人逃漏如附表 申報扣抵稅額欄所示金額之營業稅云云，然經原審函詢財政 部北區國稅局有關銓鴻公司、雅鳴公司是否為虛設公司行號 ，及若此等公司為虛設行號，是否應繳納營業稅，並請該局 確認極限美研社幫助逃漏營業稅之金額等結果，經該局於10 6年3月4日以北區國稅審四字第1061003801號函文覆以：「 ……二、依稅籍登記資料記載銓鴻國際有限公司及雅鳴國際 有限公司均為涉嫌開立不實統一發票之營業人（即通稱之虛 設行號），是前開公司進銷均屬不實，而非營業稅課稅範圍 。三、爰此，極限專業汽車美研社係開立不實統一發票，惟 幫助逃漏營業稅金額為零。」（見原審審簡字卷第7頁）， 是依前開函文所示，銓鴻公司、雅鳴公司既均為無實際營業 行為之虛設公司，即均無逃漏營業稅問題，揆諸前揭說明， 自不能對被告以幫助逃漏稅捐罪責相繩。
㈢綜上所述，本件被告既不具商業會計法第71條所定「商業負 責人」、「主辦及經辦會計人員」或「依法受託代他人處理 會計事務之人員」等身分，且公訴意旨所舉上開證據，亦未 能證明被告有與具有此等身分之人共同填製不實會計憑證之 犯行，而如附表所示之公司均為虛設公司，均無逃漏營業稅 之問題，難認被告有何幫助他人逃漏稅捐之行為，檢察官所 提出之證據，客觀上尚未達到使通常一般人均不致有所懷疑 ，而得確信被告有為起訴書所指犯行，尚存有合理之懷疑， 揆諸首開法條及說明，本於「罪證有疑，利於被告」之原則 ，即應為有利被告之認定。此外，復查無其他積極證據足以 證明被告有何公訴意旨所指之犯行，原審因認尚屬不能證明 被告犯罪，而為被告無罪之諭知，尚無不合，應予維持。六、駁回上訴之理由
㈠檢察官上訴意旨略以：本案所涉及之極限美研社所開立統一 發票5張之開立期間，被告實係極限美研社之實際負責人， 且有權指示極限美研社之會計人員以該公司之名義開立統一 發票，至為灼然，而被告以極限美研社開立之登載不實發票 持之向稅捐機關申報扣抵稅捐，縱令極限美研社所開立統一 發票之對象銓鴻國際有限公司、雅鳴國際有限公司均為無實 際營業行為之虛設行號，即均無逃漏營業稅問題，然就同一 事實，至少亦該當於行使業務登載不實文書罪嫌云云。 ㈡惟查：
1.起訴書所載之犯行並無認定被告於宋師宇登記為極限美研社 負責人期間為實際負責人，且證人宋師宇亦未證述被告有參 與出資或極限美研社之營運管理，檢察官上訴意旨所指被告
為極限美研社實際負責人云云，尚乏證據依憑，無法證明本 案如附表所示發票開立之期間，被告即係極限美研社之實際 負責人，故關於統一發票顯非被告業務上所製作之文書。再 者，檢察官對於本案之5張統一發票究係何人所開立，檢察 官既未能查知，遑論舉證證明被告與該有業務關係之人有何 犯意聯絡及行為分擔。
2.據上說明，檢察官提起上訴，並未舉出其他積極證據，使本 院形成被告有罪之心證，所提前揭上訴理由，顯非有理，均 不影響本院之認定。是檢察官之上訴難認有理由，應予以駁 回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。本案經檢察官張熙懷到庭執行職務。
中 華 民 國 106 年 11 月 14 日
刑事第五庭 審判長法 官 許仕楓
法 官 楊明佳
法 官 廖建瑜
以上正本證明與原本無異。
被告不得上訴。
檢察官如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。提起上訴之理由，依刑事妥速審判法第9條第1項規定，以下列事項為限：
一、判決所適用之法令牴觸憲法。
二、判決違背司法院解釋。
三、判決違背判例。
書記官 徐仁豐
中 華 民 國 106 年 11 月 14 日
附表
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│編號│營業人/納稅義務人 │發票張數│ 發票金額 │申報扣抵稅額│
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│ 1 │銓鴻公司 │ 2 │ 84萬750元│ 4萬2038元│
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│ 2 │雅鳴公司 │ 3 │ 103萬7760元│ 5萬1889元│
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│ 合計 │ 5 │ 187萬8510元│ 9萬3927元│
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