綜合所得稅
臺灣臺南地方法院(行政),簡字,105年度,99號
TNDA,105,簡,99,20171116,2

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臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決    105年度簡字第99號
                民國106年11月7日辯論終結
原   告 賴秀蘭
被   告 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 林晁申
      蔡淑婷
上列當事人間綜合所得稅事件,原告不服財政部105年7月28日台
財法字第10513933340號及105年11月16日台財法字第0000000000
0號訴願決定,提起行政訴訟,本院判決如下:
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項:
一、本件原告起訴時,被告之代表人原為蔡碧珍,嗣於106年1月 16日變更為盧貞秀,有行政院106年1月4日院授人培字第000 0000000號令附卷可稽,並據被告具狀聲明承受訴訟,核無 不合,應予准許,先予敘明。
二、按「訴狀送達後,原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被 告同意或行政法院認為適當者,不在此限。」、「被告於訴 之變更或追加無異議,而為本案之言詞辯論者,視為同意變 更或追加。」,行政訴訟法第111條第1項、第2項定有明文 。本件原告因綜合所得稅事件,不服財政部南區國稅局103 年8月4日第0000000000號綜合所得稅核定通知書所核定96年 度綜合所得稅額應補徵新臺幣(下同)53,643元之處分、財 政部南區國稅局104年10月15日南區國稅法二字第000000000 0號復查決定、財政部105年7月28日台財法字第00000000000 號訴願決定,提起行政訴訟,嗣於106年1月10日另以書狀追 加聲明請求撤銷財政部南區國稅局105年度財綜所字第00000 000000號裁處書所處罰鍰53,643元之處分、財政部南區國稅 局105年4月21日南區國稅法二字第1050003282號復查決定及 財政部105年11月16日台財法字第10513953730號訴願決定, 而被告未表示異議並為本案之言詞辯論,故原告所為上開訴 之追加,於法核無不合,應予准許。
三、上開行政處分,經核均在40萬元以下,分別屬於行政訴訟法 第229條第2項第1款、第2款之行政訴訟事件,是以本件應適 用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項
一、事實概要:緣原告前辦理96年度綜合所得稅結算申報時,僅



列報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社(下稱 三資社)之薪資所得33,689元及營利所得375,886元、本人 及扶養親屬利息所得78,835元、租賃所得6,840元,總計495 ,250元。嗣被告依臺灣臺中地方法院檢察署(下稱臺中地檢 署)通報及查得資料,以原告尚有取自三資社之營利所得1, 537,610元漏未申報,歸併核定原告96年度綜合所得總額為 2,027,472元,所得淨額1,213,591元,應補徵稅額53,643元 。原告不服,申請復查,經被告以104年10月15日南區國稅 法二字第1040008963號復查決定維持原核定,原告遂提起訴 願,仍經訴願機關即財政部以105年7月28日台財法字第0000 0000000號訴願決定駁回,原告猶未甘服,爰提起本訴訟。 另被告於105年1月14日按上開所漏稅額對原告處以1倍之罰 鍰53,643元,亦經原告申請復查,經被告以105年4月21日南 區國稅法二字第1050003282號復查決定維持原處分,原告對 此亦提起訴願,仍經財政部105年11月16日台財法字第 00000000000號訴願決定駁回,原告遂於106年1月10日具狀 聲明為訴之追加。
二、本件原告主張:
(一)原告於105年9月22日提起行政訴訟,主張如下: 1、被告核定之所得額係三資社第七回收站共同運銷之總金額 ,原告僅負責集中社員交來回收物之登記管理,委託合作 社共同運銷,故全站運銷額非原告一人之所得。依臺灣臺 中地方法院(下稱臺中地方法院)101年度訴字第1496號 判決所載:「查告訴人王廖美麗、被害人張竣能、茆智榮 、林均蔓陳易南、廖文標、林雅敏曾琳榛張培欽、 李建億、紀欣綜、黃國華吳萬得雖均有加入三資社並從 事資源回收物買賣,然渠等出售資源回收物之價格為何及 與何回收站進行交易,均因時間久遠,不復詳細記憶而語 焉不詳…」、「各證人所證,各證人雖均有加入三資社並 從事資源回收物買賣,然渠等出售資源回收物之價格為何 及與何回收站進行交易,均因時間久遠,不復詳細記憶而 語焉不詳…」(判決書第85頁第6行至第90頁倒數第11行 ),可見刑事判決亦認定王廖美麗、被害人張竣能、茆智 榮、林均蔓陳易南、廖文標、林雅敏曾琳榛張培欽 、李建億、紀欣綜、黃國華吳萬得等人均有加入三資社 而共同運銷,甚者法院所傳訊之證人並無任何一人指認原 告有使用渠等為人頭虛報共同運銷,被告所為處分將全站 運銷額認定為原告一人之所得顯有違誤。
2、再由財政部北區國稅局新莊稽徵所102年12月12日函、財 政部南區國稅局嘉義縣分局102年12月11日函、財政部北



區國稅局三重稽徵所102年12月18日函、財政部南區國稅 局新營分局102年12月13日函可知,三資社第七回收站之 社員高永強吳建龍林志儒、蘇沛滇、張明珍、賴秀蘭吳坤霖顏芳枝、卓陳秀蘭等人,均有向國稅局申報其 參與共同運銷之所得,均足證明社員有依一時貿易申報表 申報共同運銷所得。
3、又依上開臺中地方法院判決所載:「(1)查被告許昆煌 、許素維李瑞吉鄭啟瑞賴秀蘭、陳梅雪、周劉淑貞林幼美、魏碧琴、賴德客、張秋煌郭麗蓮均自95年1 月起至95年10月止及自96年1月起至96年12月止共同犯如 附表一編號1之③號至10號所示行使業務登載不實文書 之犯行;被告侯如蓉自95年1月起至95年10月止及自96年1 月起至96年4月止,亦共同犯如附表一編號1之③號至6 號所示行使業務登載不實文書之犯行;被告胡正山自95年 1月起至95年10月止及自96年1月起至96年10月止共同犯如 附表一編號1之③號至9號所示行使業務登載不實文書之 犯行;被告柯宋月碧自95年3月起至95年8月止共同犯如附 表一編號1之③號至3號所示行使業務登載不實文書之犯 行,已如甲之三之(一)之2.至4.之說明。惟告訴人陳鐘 鐄、劉清榮、證人即被害人施清華吳俊緯王詩綺、蕭 寧郁、蔡素萍、周翰林羅智慧許穗德、陳世宗、林聰 輝、葉耀廷、李春發廖德涼、王素玉、王語彤等遭不實 申報一時貿易所得部分,原應歸由被告侯如蓉等各站長共 13人或同案被告傅釘亮等3站長何人之所得項下、所得金 額為何,應有積極證據認定之。(2)次查,告訴人陳鐘 鐄、劉清榮、證人即被害人施清華吳俊緯王詩綺、蕭 寧郁、蔡素萍、周翰林羅智慧許穗德、陳世宗、林聰 輝、葉耀廷、李春發廖德涼、王素玉、王語彤分別於95 年度、96年度,各遭三資社向財政部中區國稅局不實申報 一時貿易所得之年度總金額部分與『法務部調查局自三資 社扣案電腦分析後所得之人頭戶於95、96年度與三資社各 站交易金額情形』(見附表三編號1號、編號4號至號 )之年度總金額不同,則『法務部調查局自三資社扣案電 腦分析後所得之人頭戶於95、96年度與三資社各站交易金 額情形』所示之金額,是否即應為被告侯如蓉等各站長共 13人、同案被告傅釘亮等3站長之所屬95、96年度所得額 ,已有可疑。公訴人既未說明何以告訴人陳鐘鐄、劉清榮 、證人即被害人施清華吳俊緯王詩綺、蕭寧郁、蔡素 萍、周翰林羅智慧許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷 、李春發廖德涼、王素玉、王語彤分別於95年度、96年



度,各遭三資社向財政部中區國稅局不實申報之個人一時 貿易年度銷售金額與『法務部調查局自三資社扣案電腦分 析後所得之人頭戶於95、96年度與三資社各站交易金額情 形』所示之年度總金額不同,則無從證明被告侯如蓉等各 站長共13人各以告訴人陳鐘鐄、劉清榮、證人即被害人施 清華、吳俊緯王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智 慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發廖德涼 、王素玉、王語彤等人頭社員名義各攤提多少稅額,因而 計算被告侯如蓉等各站長共13人之95、96年度逃漏個人綜 合所得稅額,更無法證明被告許昆煌等2人有以告訴人陳 鐘鐄、劉清榮、證人即被害人施清華吳俊緯王詩綺、 蕭寧郁、蔡素萍、周翰林羅智慧許穗德王語彤、陳世 宗、林聰輝、葉耀廷、李春發廖德涼、王素玉、王語彤 等人頭社員攤提被告侯如蓉等各站長共13人之個人綜合所 得稅額,而以此方式幫助被告侯如蓉等各站長共13人逃漏 個人95、96年度之個人綜合所得稅額。(3)則本院難憑 上開電腦分析資料與實際國稅資料不一之瑕疵,即認被告 侯如蓉等各站長共13人就乙之一之(二)所示部分,確各 涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪;被告許 昆煌等2人共同涉犯稅捐稽徵法第43條第1項、第41條以不 正當方法幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行。」,已認定法 務部調查局所扣得之電腦分析資料與實際國稅資料不一, 則被告豈能以此與實際國稅不一之資料作為課稅及課予罰 鍰之依據。
(二)原告復於106年6月7日提出書狀1份,補充主張如下: 1、被告既認定原告有分散所得,依法應就其事實負舉證責任 。
(1)按最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決 議:「依本院向來所持之見解,就課稅處分之要件事實而 言,有關營利事業所得加項之收入,由稅捐稽徵機關負舉 證責任;有關所得計算基礎之減項,即『成本』與『費用 』,因屬於權利發生後之消滅事由,則應由納稅義務人負 舉證責任。」、臺北高等行政法院92年度訴字第1891號判 決:「A、按在所得稅爭議案件,有關稅基所得之證明責 任,依行政訴訟法上之『客觀證明責任分配原則』(這裏 不用「舉證責任」一語,是因為考慮到行政訴訟法要求法 院有職權調查之義務,但即使法院有職權調查之義務,在 調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則 存在,以決定案件之勝負),應為以下之配置:1、有關 所得加項之收入,屬於稅捐債權發生之要件事實,應由『



稅捐稽徵機關』終極負擔『事證不明』之不利益(意即果 經法院職權調查後,納稅義務人是否有此筆加項收入存在 ,仍處於真偽不明之情況時,稅捐稽徵機關即不得將此筆 收入計入納稅義務人之所得項內),除非基於法律之規定 ,或者基於有法律明確授權之法規命令,容許『推計課稅 』,才會『弱化』稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度, 而實質上課予納稅義務人反證證明『加項收入存在具有真 偽不明之情況,而且此等情況之真偽不明有極高程度的蓋 然性』。以上所述客觀證明責任之『弱化』,屬於法理原 則之例外情況,必須有其規範上正當性,方得許可。…… 。B、本案既然涉及收入取得之真實性,自應由被告機關 負擔客觀證明責任…」。準此以觀,被告既認定原告有分 散所得,即屬有關所得加項之收入,應由被告負擔客觀舉 證責任,亦不容許「臆測課稅」,至為彰明。
(2)次按稅捐稽徵法第12條之1第3項及第4項(應為第4項及第 5項之誤)規定:「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要 件事實之認定,稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」 、「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務,不因 前項規定而免除。」,究其文義,舉證責任與協力義務之 間應當有邏輯先後關係,亦即課稅要件事實,先經過稅捐 稽徵機關積極與具體之舉證,已具有高度蓋然性後,納稅 義務人始應負擔協力之義務。
(3)再按財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋: 「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件,其應補稅額 之計算,依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定,係 採實質課稅原則,應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行 發單補徵。至有關漏稅額之計算,基於處理一致原則,亦 應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。 」、97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋:「分散 人利用受利用分散人名義分散所得案件,依本部62年3月 21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第00000 00000號令規定,係採實質課稅原則,該分散所得及相對 之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有,應一併轉正歸戶。 依此,計算分散人應補稅額及漏稅額時,除扣繳或可扣抵 稅額之轉正外,尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳(例 如自繳或核定補徵)之稅額,並加計以各受利用分散人名 義溢退之稅額,再據以發單補徵及裁處罰鍰,且各受利用 分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款 或溢退稅款作處理。」。依據上開意旨,可導出處理「利 用他人名義分散所得」案件,其必要程序為:⒈稅捐機關



應逐一調查舉證,提出利用他人名義分散所得之事實證據 ,並列出「受利用分散所得者」名單。(舉證責任)⒉將 逐一調查取得之證據與「受利用分散所得者」名單及分散 所得明細,交由其認定違章之納稅義務人核對。(協力義 務)⒊稅捐機關將雙方確認之「受利用分散所得者」溢繳 之稅額扣除,再據以發單補徵,始符合實質課稅原則。( 稅額明確性)
(4)稅捐之課徵涉及人民財產權,故應重視之明確性;人民固 有依法律納稅之義務,惟並未規定人民繳納法律所無之稅 負。本件被告自始迄今並未提出任何認定事實之證據,連 依法應提出原告「96年度利用他人分散所得明細表」此一 基礎證據,亦遲至訴願期間才提出,且明細表所列社員高 達285人,卻不載明其姓名,原告在訴訟武器不平等之情 況下,核對已不可能,如何盡協力義務?被告就其所指原 告分散所得之積極事實拒絕舉證,反藉協力義務為由,將 原本應負之舉證責任倒置,要求原告就無違章情事之消極 事實舉證,難謂符合證據法則。
2、舉證責任與協力義務之間具有邏輯先後關係,協力義務不 以轉換客觀舉證責任。
(1)按最高行政法院105年度判字第596號判決:「……協力義 務之違反,尚不足以轉換(倒置)課稅要件事實的客觀舉 證責任。……租稅裁罰處分,乃國家行使處罰高權的結果 ,與課稅平等或稽徵便利無關,而與刑事罰類似,當事人 並無協力義務或自證無違規事實之責任,…將相關刑事案 卷有利於上訴人之事證恝置不論,自難謂已克盡其應依職 權調查證據之責任;且因上訴人未充分履行協力義務,即 認定三資社第十七回收站社員戶籍明細表列載之全部社員 均屬被利用分散一時貿易所得之人頭社員,無異令上訴人 就其主張沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實 (未逃漏稅事實)負擔舉證責任,難謂符合證據法則。」 ,再再闡明舉證責任與協力義務之差異,不容混淆。 (2)次按最高行政法院101年度判字第895號判決亦指出:「稽 徵程序中,稅捐事實之調查本是稅捐機關自行應負擔之義 務,稅捐債務人只有配合調查之義務,協力義務應在此觀 點下理解。」。是以,舉證責任與協力義務之間應當具有 邏輯先後關係,亦即課稅要件事實,先經過稅捐稽徵機關 積極與具體之舉證,已具有高度蓋然性後,納稅義務人始 應負擔協力之義務;而非稅捐稽徵機關僅憑刑事法院不採 之證據,即謂其已履行關於課稅要件事實之舉證義務,再 假納稅資料係納稅人「管領範圍」為由,要求納稅義務人



就課稅要件事實之不存在舉證,倒置其本應負之「積極事 實」舉證責任。不唯協力義務失卻其「協力」之意涵,反 成為稅捐機關推卸舉證之保護傘。
3、本件系爭共同運銷金額,原告並無申報義務,被告裁罰顯 無依據。
(1)按行政罰法第7條規定:「違反行政法上義務之行為非出 於故意或過失者,不予處罰。」。其立法理由載明:現代 國家基於「有責任始有處罰」之原則,對於違反行政法上 義務之處罰,應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為 前提,如行為人主觀上並非出於故意或過失情形,應無可 非難性及可歸責性,故第1項明定不予處罰。並指出:現 代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰 時,應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任。 (2)本件系爭共同運銷金額,係於第七回收站交貨之社員共同 交貨組成,並非原告一人之交貨,原告依法無申報繳稅義 務,在各該交貨社員均已申報完稅情況下,被告仍指稱原 告藉人頭逃漏稅,難謂適法。
4、本件罰鍰處分違反「一行為不二罰原則」,難謂適法。 (1)按司法院大法官釋字第503號解釋,已肯認「一行為不二 罰原則」為具有憲法位階之原理原則,該解釋闡明就人民 同一違法行為,禁止國家為多次之處罰,其內涵不僅禁止 一行為已受到處罰後,對同一行為再行追訴、處罰,也禁 止對同一行為同時為多次之處罰。
(2)次按行政罰法第26條規定:「一行為同時觸犯刑事法律及 違反行政法上義務規定者,依刑事法律處罰之。前項行為 如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁 判確定者,得依違反行政法上義務規定裁處之。」。本件 原告之行為,業經刑事法院有罪判決確定,足以達到警惕 行為人之效果,被告再處原告行政罰,明顯違反「一行為 不二罰」原則,難謂適法。
(三)原告再於106年7月18日提出書狀1份,補充主張如下: 1、被告應提出證據證明原告違章,此為法定舉證責任。 2、被告提出之「三資社第七回收站96年度分散所得明細表」 ,不具有證據證明力。
(1)系爭「三資社第七回收站96年度分散所得明細表」中,編 號9陳瑞吉、編號99張秋煌、編號199魏碧琴、編號120郭 麗蓮、編號124賴德客、編號150陳梅雪、編號153黃惠雯 、編號234張建發及編號250周宇榛等9人均具站長身分, 應非人頭社員,具其等本身均被認定為分散所得者,何以 又會被原告利用來分散所得?被告應予說明。




(2)本件相牽連之刑事案件於臺灣高等法院臺中分院(下稱臺 中高分院)審理期間,該院曾發函各地國稅局,就其所提 供之社員名單調查有無按時申報綜所稅及有無違法及受處 罰情況,各地國稅局均函復經查證無違章情事,應非人頭 社員,該等社員卻出現在明細表中,逐一指明如次: ⒈財政部中區國稅局102年12月25日中區國稅二字第1020017 712號函,就明細表編號85廖春美、編號95侯錦松、編號 96林晏慈、編號229王秀雯、編號230許張愛玉、編號231 許李花及編號232侯文隆等7人,經調查無違稅法情事,應 非人頭社員,且編號95侯錦松為站長侯如蓉之兄、編號 232侯文隆為侯如蓉之叔,站長侯如蓉本身被認定分散所 得,何以其至親又會成為原告之人頭社員?
財政部南區國稅局新營分局102年12月13日南區國稅新營 綜所字第1020127461號函,就明細表編號121李國禎、編 號122黃啓峰、編號123黃德戴、編號124賴德客、編號125 賴啟彰、編號126蔡慶進、編號128賴國川、編號129陳美 華、編號130李大樹、編號131李羅敏芳、編號132黃瑞倩 、編號133吳坤霖、編號134吳峻裕、編號135卓陳秀蘭、 編號136吳科佃、編號137顏芳枝、編號138賴秀蘭、編號 139張文堂及編號140吳信賢等19人,經調查無違稅法情事 ,應非人頭社員,被告何以事後又將之列入人頭? ⒊財政部南區國稅局嘉義市分局102年12月10日南區國稅嘉 市綜所字第1020190556號函,就明細表編號207蔡美玲、 編號209賴瀅仲、編號210陳雯婷及編號211蔡嘉興等7人, 均查無違章情事,應非人頭社員,且編號209賴瀅仲及編 號210陳雯婷二人為站長賴德客之兒子及媳婦,何以會成 為原告分散所得對象?
財政部南區國稅局嘉義縣分局102年12月11日南區國稅嘉 縣綜所字第1020246695號函,就明細表編號254賴素惠、 編號256李志儒、編號257吳建龍及編號258蘇沛滇等4人, 經查無違章事實,被告何以又將其等列入分散所得對象? ⒌財政部北區國稅局大溪稽徵所102年12月31日第000000000 0號函,就明細表編號205侯迫逸及編號206翁瑞華等2人亦 查無違章,被告卻為不同認定,仍將其列入人頭社員,證 據何在?
⒍前於刑事案件第一審程序中法院傳喚之社員共37人,其中 編號38林均蔓、編號46蕭民榮、編號63陳韋中、編號66曾 琳榛、編號78黃國華、編號79茆智榮、編號104吳萬得、 編號108廖文標、編號115紀欣綜、編號225王廖美麗及編 號268陳易南等11人,經第一、二審法院均認定為有實際



交貨參加共同運銷之社員,並非人頭,被告仍將之列入明 細表,足證被告在刑案尚未起訴前,徒憑檢方移送資料, 未依職權調查事實,遽然開立稅單,其後又不察刑事案件 審理情形,仍執檢方錯誤資料硬拗,顯然無據。 (3)上開各地國稅局函復公文,均係應刑事法院交辦調查,並 作為形成心證之依據,受調查之社員並無一人有違章情事 ,且均按三資社申報一時貿易申報數繳稅,亦無反應其等 有被冒用申報情事,被告究依何種證據,認定明細表所列 286人均係人頭社員?在未提出合法說明之前,以之為證 明原告逃漏稅基礎證據,顯不具有證明力。
(4)按行政程序法第43條規定:「行政機關為處分或其他行政 行為,應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果,依論理 及經驗法則判斷事實之真,並將其決定及理由告知當事人 。」。準此,三資社96年度向主管機關登記之社員總人數 為646人,被告提出之分散所得明細表,表列社員高達286 人,佔全社社員總額44.3%,明顯違反論理法則;再者, 第七回收站96年度社員共同運銷總金額僅為31,891,599元 ,原告何須利用高達286名人頭社員來分散所得?又被告 既指稱已經被分散者所繳稅額扣除,足證其所謂被分散者 當年度均有收到三資社申報一時貿易所得資料,並無異議 後主動自行申報並繳納其個人綜合所得稅,在申報人無異 議亦未主張有被原告虛報之情況下,被告依據何種法律逕 自認定其被原告虛報並逕予扣除?又依據何種理由,將扣 除之稅額轉歸由原告承擔?
3、被告提出之明細表係依據電腦轉檔錯誤資料,法院不予採 信。
(1)被告製作之「三資社第七回收站分散所得明細表」明顯係 以刑事判決書之「各回收站社員戶籍明細表」為依據,而 該社員戶籍明細表又係由調查局自扣案證物「三資社IBM電 腦中之資料轉錄光碟」而來,惟該轉錄光碟因檔案欄位錯 置,調查局人員再以EXCEL程式轉檔歸戶,故產生社員姓名 同時出現於各站,本身為站長但其運銷額卻出現在其他各 站之不合理現象。是以,上開轉錄光碟在刑案第一、二審 均不被採用為證據,從而以「難憑電腦分析資料與實際國 稅資料不一之瑕疵,即認被告侯如蓉等各站長共13人確各 涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪。」,判 決原告等站長無罪。
(2)又所謂利用人頭報稅,人頭與利用者之間,必須互相認識 ,且兩者之間應有代價交換,檢察官並未查得此情,被告 指稱明細表內社員皆為人頭,顯與經驗法則有違。再者,



人頭既供利用者一人所使用,豈有供全體站長共同使用之 理?被告指稱三資社任意拆解分散,尤不合常理。 4、依據與本件案情相同案件被告所為之行政訴訟答辯書,可 證三資社申報個人一時貿易之申報資料,業經查核無誤。 (1)被告於高雄高等行政法院105年度訴字第443號行政訴訟案 件中以106年6月14日南區國稅法二字第1060004899號函提 出之「補充答辯狀(二)」,闡明依「綜合所得稅稽徵作業 手冊」規定,個人一時貿易申報資料,稅捐稽徵機關有嚴 格查核機制,並非可任意為之。
(2)上開補充答辯狀理由第三段第(一)小段指出:「綜合所得 稅稽徵作業手冊」規定,稽徵機關應通報營業稅查核運用 ,並應對異常資料進行查核,如發現涉及違章,應檢附違 章事證核處或移送法務單位處理,足證個人一時貿易申報 資料,必須經過稽徵稽機關查核,如發現違章,必會依法 處理。
(3)同一補充答辯狀理由第三段第(三)小段指出:稽徵機關基 於稽徵便利性之考量,未要求三資社每2個月為其社員申報 個人一時貿易資料表上,逐筆記載該期次交易的銷售明細 ,而是稽徵機關就三資社申報之個人一時貿易資料分別按 銷售人歸戶後,各該銷售人即有可能成為稽徵機關查明應 否辦理營業登記之對象,此時三資社為證明渠等毋須辦理 營業登記,即須向稽徵機關提示社員名冊、個別社員交易 明細、各站開立發票相內容明細供核,而稽徵機關取得上 開資料後,亦會就下列事項進行交查:「提示之資料是否 與其以申報資料相符」、「銷售人是否確為社員及其個別 交易情形是否符合免辦營業登記之要件」、「各站開立之 發票金額總額是否與該站社員銷售總額相符」暨「三資社 開立發票金額是否與已申報個人一時貿易資料金額相符」 ,以查明是否符合相關規定。準此以觀,三資社辦理共同 運銷,社務係受內政部監督考核,社員出入社須報經內政 部核備,並非可任意為之;稅務處理亦經稽徵機關嚴密管 控,依上開查核流程及比對重點,三資社共同運銷作業如 有異常,各地稽徵機關豈有置之不理之空間?
(4)尤有進者,三資社係於87年成立,其每期申報之個人一時 貿易資料,經各地稽徵機關分別按銷售人歸戶後,即必須 提示社員名冊、個別社員交易明細、各站開立發票相關內 容明細供核,該規定即足以證明個社員申報「個人一時貿 易資料表」均經稽徵機關查核無誤,試問:三資社成立以 來,各地稽徵機關是否查得該社有違法情事?若經查核無 誤,且社員亦依申報資料繳納個人綜合所得稅竣事,站長



何以須保留距今已十年餘之付款資料供事後查核?況財政 部亦未規定支付社員貨款資料須永久保存,被告不依法提 出原告分散所得之證據,反將法律期待不可能之事,要求 告提出,寧非強人所難?
(5)臺灣臺中地方法院檢察署檢察官曾以98年12月30日中檢輝 真3611他字第149283號函詢各地國稅局,調查轄區內有無 三資社往來廠商使用不實發票,以及有無個人主張被虛報 一時貿易所得等情,其後中和稽徵所、埔里稽徵所及高雄 市國稅局均答覆「經查尚無是類案件」,足證三資社自87 年成立迄調查日止,並未發生任何違章情事,亦無個人主 張被虛報一時貿易所得等情。被告將業經各地稽徵機關查 核無誤之資料,先予否定,並另製作有疑義之「三資社第 七回收站分散所得明細表」,悉數認定為原告之銷售額, 再要求原告舉證推翻,否則即屬真實,寧符事理之平? 5、本件罰鍰處分違反「一行為不二罰原則」,難謂適法。 (1)行政罰法第26條之立法意旨指出:「一行為同時觸犯刑事 法律及違反行政法上義務規定時,由於刑罰與行政罰同屬 對不法行為之制裁,而刑罰之懲罰作用較強,若該行為已 依刑事法律處罰,即足以達到警惕行為人之效果,基於憲 法保障人民權利之意旨,僅得對行為人為一次處罰,自無 再對同一行為人裁處罰鍰之必要,故本法第26條第1項前段 規定應優先依刑事法律處罰,以避免與一事不二罰原則相 牴觸。…或有謂依行政罰裁處罰鍰之數額若較依刑罰得判 處罰金之數額為重時,則刑罰之懲罰作用即未必較行政罰 為強云云,惟按刑罰係維護社會秩序之主要手段,依刑法 第33條規定,刑罰之主刑分死刑、無期徒刑、有期徒刑、 拘役及罰金5種,前4種刑罰係對行為人之人身自由加以拘 束,其懲罰之作用自非裁處罰鍰所得比擬,即便係屬罰金 刑,亦因刑事訴訟之程序通常較為嚴謹,並由專業的司法 機關偵查、審理,更易取得人民之信賴,且經法院判決有 罪確定者,尚會發生留下前科紀錄之效果,故不得僅因罰 鍰金額較高,即認其懲罰作用較罰金刑為強…」。準此, 行為人基於同一行為,刑事實體法客觀上已剝奪行為人生 命、自由、財產權利,主觀上亦因制裁之嚴厲性、痛苦性 ,其強度足以造成心理強制而達成矯正教化之目的,即不 能再處以行政罰,始符刑罰優先原則。
(2)按最高行政法院24年度判字第71號判例:「人民違反法令 所定之義務,該管官署對之而科以一定之制裁,應以所發 生之行為為標準。如其所為之數個行為,均係基於一個意 思所發動,而無獨立之性質,則雖有目的與手段之不同,



亦僅為組成違反義務行為之個別動作,仍應視為一個行為 ,該管官署既經就所發生之行為量加處罰,則其違反義務 之狀態即已不復繼續存在,要無更行課以同樣責任之理。 」;次按「上開行政罰法第26條刑罰優先原則之適用,係 以『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定』 為要件。其重點在於『一行為』,符合犯罪構成要件與行 政罰構成要件時,使行政罰成為刑罰之補充,至於該行為 究竟構成刑罰之何一犯罪行為階段(陰謀、預備、未遂或 既遂)?處罰種類為何?故意或過失等等問題,均非所問 。只要該行為構成犯罪,即有刑罰優先原則之適用。又所 謂『一行為』,包括『自然一行為』與『法律上一行為』 ,故只要違反行政法上義務之『一行為』之『全部』或『 一部』同時構成犯罪行為之全部或一部時,原則上即有其 適用,即原則上均排除行政罰之適用。」(林錫堯著《行 政罰法》2005年6月初版1刷,第48頁以下參照)。準此, 行為人之一行為,符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時 ,若已受刑罰制裁,即不應再處以行政罰,否則即違反「 一行為不二罰原則」。
(3)法務部行政罰法諮詢小組第9次會議結論亦採基於同一概括 之犯意,其一行為而同時違反刑事法律與行政法規,既處 以刑罰,不得再裁處行政罰。
(4)再按最高法院99年度台上字第6167號判決:「…刑法上一 行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的,在於避免對 於同一不法要素予以過度評價,其所謂『同一行為』係指 所實行者為完全或局部同一之行為而言。因此刑法修正刪 除牽連犯之規定後,於修正前原認屬於方法目的或原因結 果之不同犯罪,其間果有實行之行為完全或局部同一之情 形,應得依想像競合犯論擬。」。本件相關刑事案件前經 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官提起公訴,檢察官係刑法 第215條業務上文書登載不實罪、第216條行使業務上登載 不實文書罪及稅捐稽徵法第41條不正當方法逃漏稅罪起訴 原告,並於犯罪事實欄指出原告「行使業務上登載不實及 不正當方法逃漏稅捐等犯行,均係在密集期間內以相同之 方式持續進行,未曾間斷,具有反覆延續實行之特徵,請 論以集合犯。……所犯業務上登載不實之文書及不正當方 法逃漏稅捐罪之間,均係『一行為』侵害數法益而該當於 二罪名,為想像競合。」。可見檢方係認定原告涉嫌以偽 造變造個人一時貿易所得資料為「手段」,藉以達成逃漏 稅捐之「目的」,上開犯罪行為有裁判上一罰之想像競合 犯之關係,且係於密集期間內以相同之方式持續進行,亦



有包括一罪之性質,故以集合犯處之。
(5)上揭刑事案件嗣經臺灣臺中地方法院101年度訴字第1496號 刑事判決,認定原告之行為係犯刑法第216條行使業務上登 載不實文書罪,其餘各罪則以「不另為無罪諭知」處理; 上訴後亦經臺灣高等法院臺中分院102年年度上訴字第1810 號刑事判決維持,並認其不另為無罪諭知之見解,核無違 誤,而告確定。本件原告之行為,既經法院認定屬想像競 合之裁判上一罪關係,為實質上一罪,並經有罪判決確定 ,足以達到警惕行為人之效果,被告再處原告行政罰,明 顯違反「一行為不二罰」原則。
(四)原告又於106年10月25日提出書狀1份,補充主張如下: 1、被告提出之「三資社第七回收站96年度分散所得明細表」 ,不具有證據能力。
(1)被告製作系爭明細表所依據之「各回收站社員戶籍明細表 」業經刑事法院調查認與事實不合,均不採為證據,故被 告再據以製作之明細表,自不具有證據能力。
(2)系爭明細表經原告指出不合論理法則之處甚多,被仍未能 提出合理說明。
(3)按高雄高等行政法院103年度訴字第79號判決:「稅款之課 徵或補徵,應以事實為依據,而事實之認定,必須以證據

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參考資料
元祥金屬工業股份有限公司 , 台灣公司情報網
豐承有限公司 , 台灣公司情報網
承有限公司 , 台灣公司情報網