臺北高等行政法院判決
106年度訴字第904號
106年11月7日辯論終結
原 告 臺北市七星農田水利會
代 表 人 周師文
訴訟代理人 蔡正廷 律師
張克豪 律師
林宗憲 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 蘇鈞堅（處長）住同上
訴訟代理人 梁芳芳
陳欣怡（兼送達代收人）
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國106年5
月4日府訴一字第10600073800號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告所有臺北市中正區成功段3小段91地號等851筆土地（下 稱系爭851筆土地），經被告依土地使用情形，分別按一般 用地累進稅率千分之55、公共設施保留地稅率千分之6、工 業用地稅率千分之10等，核課民國105年地價稅計新臺幣（ 下同）7,834萬7,457元。原告不服，申請復查，經被告以 106年1月13日北市稽法乙字第10530924600號復查決定駁回 ，提起訴願亦遭訴願決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行 政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依照司法院釋字第518號之解釋意旨，足徵農田水利會之 法律地位相當於地方自治團體，又其定位為非營利事業之 公法人自治團體，其所有之土地依照「農田水利會組織通 則」等法規規範為管理及使用，逐筆土地之開發或讓售咸 報經行政院農業委員會奉准後始為辦理，其行政流程與公 有土地應遵行者並無二致，土地性質自與土地法第4條所 稱之公有土地並無二致。退步言之，即便農田水利會之所 有土地並非狹義之公有土地，然其土地之使用受有諸多之 限制，不若民間私人所有之土地得自由處分、收益，故農 田水利會所有之土地不得以一般私有地視之。
（二）依司法院釋字第619號解釋之意旨，可知大法官對於土地
稅法上「減免」土地稅或「適用」何種稅率兩者係刻意予 以區別，是以援引土地稅減免規則中關於「私有土地」之 定義僅適用於「減免」土地稅之情形；又土地稅法僅規定 「公有土地」適用基本稅率，既未規定「私有土地」一律 必須適用一般累進稅率或特定之特別稅率，更未明文排除 「行使所有權相當於公有土地者」必不得比照公有土地適 用基本稅率。又原告主張其所有土地比照公有土地適用基 本稅率，其屬於核課稅捐之性質，並非減免，兩者法律性 質迥異，其雖均涉及納稅義務人財產權之限制，但係屬不 同案件類型；是以被告適用土地稅減免規則第3條而導出 系爭851筆土地應適用土地稅法第16條以累進稅率課稅， 顯係倒果為因，創設土地稅法所無之限制。
（三）若政府機關一方面提供原告補助、免徵營業稅和所得稅等 優惠，另一方面又課以原告高額地價稅，其免稅與重稅之 間之權衡即顯有矛盾。且倘若課以原告千分之55之地價稅 ，將造成原告營運上之困境，此稅率之適用顯有違背量能 課稅原則。再者，衡諸土地稅之立法目的在於平均地權、 均平財富，防止土地為私人所壟斷與投機，按基本稅率核 定課徵農田水利會有土地地價稅，既與之無違，亦昭量能 課稅與租稅公平之精神，苟依土地稅法第16條課以累進稅 率，顯有失公平正義，於法無據。
（四）聲明並求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.訴訟費 用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）按司法院釋字第607號解釋揭示國家課人民以繳納稅捐之 義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅 客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之，此即 為租稅法定原則。經查原告依水利法第12條及農田水利會 組織通則第1條規定為公法人，惟其所有系爭851筆土地究 非屬土地稅法第7條明定之「國有、直轄市有、縣（市） 有及鄉、鎮（市）有」之公有土地，自無同法第20條規定 公有土地按基本稅率徵收地價稅之適用。
（二）聲明並求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負 擔。
四、本院判斷：
（一）土地稅法第7條規定：「本法所稱公有土地，指國有、直 轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」第14條 規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田 賦者外，應課徵地價稅。」第16條：「（第1項）地價稅 基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土
地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按 基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課 徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課 徵千分之十五。二、超過累進起點地價五倍至十倍者，就 其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價十 倍至十五倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超 過累進起點地價十五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千 分之四十五。五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其 超過部分課徵千分之五十五。（第2項）前項所稱累進起 點地價，以各該直轄市或縣（市）土地七公畝之平均地價 為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土 地在內。」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使 用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管 機關核定規劃使用者，不適用之：（第1款）一、工業用 地……。」第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在 保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之 規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與 使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」第20條規定：「公 有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者 ，免徵地價稅。」
（二）查原告所有系爭851筆土地，經被告依土地使用情形，分 別按一般用地累進稅率千分之55、公共設施保留地稅率千 分之6、工業用地稅率千分之10等，核課105年地價稅計7, 834萬7,457元。原告不服，申請復查，經被告復查決定駁 回。原告再提起訴願亦遭訴願決定駁回等情，為兩造所不 爭執，並有地價稅繳款書（見原處分卷可閱部分第1頁） 、復查決定書（見本院卷第18頁至第22頁）及訴願決定書 （見本院卷第23頁至第27頁）在卷可稽，堪認為真實。（三）土地稅法第7條已明文規定該法所稱之公有土地，指國有 、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地，則農 田水利會有之土地，尚非土地稅法所稱之公有土地。被告 未適用土地稅法第20條公有土地按基本稅率徵收地價稅之 規定，而依系爭851筆土地之使用情形，適用土地稅法第 16條、第18條第1項第1款及第19條規定，分別按一般用地 累進稅率千分之55、公共設施保留地稅率千分之6、工業 用地稅率千分之10，核課105年地價稅，自屬有據。（四）原告雖主張：農田水利會為公法人，具高度公益性，法律 地位相當於地方自治團體，土地開發讓售均須經行政院農 業委員會核准後始得辦理，其行政流程與公有土地並無二 致，且所有權行使受到諸多限制，未若一般私有土地得自
由使用、收益及處分，土地稅法未將農田水利會所有土地 列入公有土地，應屬法律漏洞，基於相同意義事務應為相 同處理之要求，應類推適用土地稅法第7條規定，就系爭 土地依公有土地按基本稅率課徵地價稅云云，惟按： 1.農田水利會係秉承國家推行農田水利事業之宗旨，由法律 賦與其興辦、改善、保養暨管理農田水利事業而設立之公 法人（司法院釋字第518號解釋理由參照）。由農田水利 會之沿革以觀，臺灣農田水利最早係私人經營之事業，圳 渠為私人集資興建，圳權屬於私人資產，於日治時期後， 始由臺灣總督府以「臺灣公共埤圳規則」及「臺灣水利組 合令」等法規，將之納入行政管理體系，並賦予「法人」 地位（臺灣水利組合令第1條參照）。由此可知，農田水 利組織之運作，在國家推行農田水利事業之前，即已存在 ，非由國家主導所設立，故僅能要求其「秉承」國家政策 。惟臺灣農田水利事業在未納入行政管理體系之前，其組 織運作主要是建立在「埤渠」的興建與利用上，因而形成 「圳主」與「用水戶」間收取水租費之私法關係。然在私 人埤圳被指定為公共埤圳，並以「水利組合」組織型態運 作之後，其間之法律關係已經丕變為「組合」與「組合員 」（會員）間之公法關係，埤圳成為組合之公有財產，組 合本身儼然成為一種具有公法色彩之管理機構。此種體質 之改變，實乃基於法律之規範與創設，而非法律對於既有 狀態之承認，而究其目的，則是政府為有效管理並控制農 田水利事業所為之積極介入。
2.又司法院釋字第518號解釋「農田水利會為公法人……其 法律上之性質，與地方自治團體相當，在法律授權範圍內 ，享有自治之權限。」第628號解釋「農田水利會係由法 律設立之公法人，為地方水利自治團體，在法律授權範圍 內享有自治之權限。」均僅謂農田水利會之法律上性質， 與地方自治團體相當，在法律授權範圍內「享有自治之權 限」，非謂農田水利會即為地方自治團體，自難因上開司 法院解釋遽謂農田水利會有之土地為土地稅法第7條所定 之公有土地。而農田水利會組織通則第1條規定：「（第 1項）農田水利會以秉承政府推行農田水利事業為宗旨。 （第2項）農田水利會為公法人。」第10條規定：「農田 水利會之任務如左：一、農田水利事業之興辦、改善、保 養及管理事項。二、農田水利事業災害之預防及搶救事項 。三、農田水利事業經費之籌措及基金設立事項。四、農 田水利事業效益之研究及發展事項。五、農田水利事業配 合政府推行土地、農業、工業政策及農村建設事項。六、
主管機關依法交辦事項。」而同通則第14條第1項規定， 在農田水利會事業區域內，合於該條規定之受益人，均為 會員。又同通則第15條規定，會員在各該農田水利會內， 享有灌溉或農田排水利益或其他依法規或該會章程規定之 權利。則農田水利會推動水利事業的興辦、改善、保養及 管理事項，係出於水利會成員的共同利益，足見農田水利 會不僅承擔國家行政任務，為公共利益而行事，另方面亦 需兼顧成員之利益，其情形核與地方自治團體有別。 3.況在國家、地方自治團體之外，尚有其他公法人存在，早 為我國法制所承認（司法院釋字第467號解釋理由書參照 ）。水利法於52年12月10日修正時，其第12條即明定農田 水利會為公法人。而土地稅法第7條嗣於66年7月14日訂定 ：「本法所稱公有土地，指國有、省（市）有、縣（市） 有及鄉、鎮（市）有之土地。」其立法理由略謂：「本法 第二十條規定：公有土地統按其申報地價千分之十五計徵 地價稅，不適用累進課徵之規定，故對何謂公有土地，必 須加以明確規定，以利執行。」90年6月13日配合臺灣省 政府功能業務與組織調整，將省有土地刪除，而修正該條 條文為：「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣( 市)有及鄉、鎮(市)有之土地。」並未將早已存在，並為 法制所承認之公法人農田水利會有土地列為公有土地。再 者，關於農田水利會之稅賦問題，過去頻生爭議，89年12 月立法院國民黨團即考慮農田水利會為公法人社團非營利 事業，其一切收益悉數用於農田水利事業，而提案修正農 田水利會組織通則，於第24條有關農田水利會經費規定增 訂第2項：「前項各款收入免徵營業稅及所得稅。」該規 定於90年6月20日修正通過（立法院公報第90卷第31期第 180頁、第181頁參照）。但同年6月土地稅法修正，並未 一併修正將農田水利會有土地列入土地稅法所稱之公有土 地。
4.綜上，堪認立法者未將農田水利會有土地納入土地稅法所 稱之公有土地，容係立法選擇，應予尊重，難認有法律漏 洞。且農田水利會之設立與運作，雖具有公共利益，但尚 兼具促進會員利益之功能，其情形與地方自治團體有別。 是原告主張農田水利會與地方自治團體兩者事物本質相同 可以類推適用土地稅法第7條規定，比照公有土地按基本 稅率徵收地價稅云云，要非可採。
（五）至於原告主張適用累進稅率千分之55課以地價稅，違背量 能課稅原則及政府一方面提供原告補助、免徵營業稅及所 得稅優惠，一方面課以高額地價稅，免稅與重稅之權衡顯
有矛盾云云，惟：
1.憲法第7條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、 階級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障人民 之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔 平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力 課稅之「量能課稅原則」。地價稅為財產稅之一種，而財 產稅名目上是以財產本身為稅捐客體，但論其實質，係以 財產之潛在利用價值為其稅捐財。而土地之利用價值會由 該土地在公法上使用目的之管制來決定，因此，廣義地價 稅（包括田賦在內）之課徵會按商業用、工業用及農業用 三大標準定其稅賦高低。查農田水利會有土地，處分雖受 限制，但並非不得處分，亦非不能使用收益，此觀農田水 利會財產處理要點第36點即明定：「為強化農田水利會會 有非事業用不動產管理及運用效益，農田水利會對於閒置 之會有非事業用不動產得積極出租使用，以開拓財源。」 本件地價稅金額高達數千萬元，乃係因原告所有土地達85 1筆之多，且均坐落於臺北市中正區、中山區、南港區、 內湖區、士林區、北投區，公告地價相對較高區域之緣故 ，並非原告所有土地無潛在利用價值而仍遭課以高額地價 稅。且原告所有土地，如屬引水、蓄水、洩水各項建造物 用地或辦公處所及其工作站房用地，亦得另依土地稅減免 規則第8條第1項第8款規定，申請免徵或減徵百分之五十 地價稅。從而，被告審酌系爭851筆土地之使用情形，分 別按一般用地累進稅率千分之55、公共設施保留地稅率千 分之6、工業用地稅率千分之10等，核課105年地價稅，尚 難認違反量能課稅原則。
2.又，稅捐優惠乃立法者基於公益之理由，對於某些團體或 個人，採取有別於一般稅捐待遇之立法，給予稅捐減免或 緩繳繳稅期間之利益。稅捐優惠本即為量能課稅原則之例 外。稅捐優惠之立法，通常有其政策目標之考量，特別是 具有經濟稅法或社會稅法性質之稅捐減免優惠規定，本來 即是量能課稅理想對經濟發展或社會扶助目標之退讓。稅 捐優惠規定每有政策意涵，是原告以其享有免徵營業稅、 所得稅之優惠，質疑地價稅課徵過重，免稅與重稅之權衡 顯有矛盾云云，並非法院所得置喙，亦不得據以認為原處 分違法。
（六）綜上所述，原處分經核並無違誤，復查及訴願決定予以維 持，亦無不合。原告提起本件撤銷訴訟，為無理由，應予 駁回。
（七）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果
不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 28 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 106 年 11 月 28 日 書記官 陳 又 慈