臺北高等行政法院判決
104年度訴更一字第110號
106年11月9日辯論終結
原 告 蕭永哲
訴訟代理人 謝協昌 律師
藍雅筠 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 江方琪
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國103年3月
20日台財訴字第10313911830號訴願決定，提起行政訴訟，經本
院104年9月1日103年度訴字第729號判決後，被告不服，提起上
訴，經最高行政法院104年11月26日104年度判字第689號判決廢
棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵營利事業所得稅逾新臺幣玖拾伍萬肆仟陸佰肆拾陸元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔十分之七，餘由原告負擔。
事實及理由
一、原告起訴後，被告之代表人由李慶華依序變更為吳英世、王 綉忠，茲據新任代表人具狀承受訴訟（本院卷第266、281頁 ），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登 記，經臺灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智財 分署）查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理民國96年度 營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定 ，填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟原告逾期仍未辦 理，被告初查乃依查得資料核定96年度營業收入淨額為新臺 幣（下同）42,667,275元，並依所得稅法第83條第1項規定 ，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13）同業利潤 標準淨利率30%，核定全年所得額12,800,182元，應納稅額 3,190,045元，另加徵怠報金90,000元。原告不服，申請復 查，經被告102年8月5日北區國稅法一字第1020014295號復 查決定（下稱原處分）未獲變更，提起訴願，遭決定駁回， 提起行政訴訟，經本院以103年度訴字第729號判決撤銷訴願 決定及原處分（即復查決定），被告不服，提起上訴，經最 高行政法院104年度判字第689號判決廢棄，發回本院更為審 理。
三、本件原告主張：
㈠原告確無在我國境內銷售「Alcohol 120%」軟體（下稱系爭 電腦軟體），俱無中華民國來源所得，被告作成原處分違法 及其主張理由均無可採，原告就被告主張逐一反駁，說明如 後:⒈被告未有任何證據得以證明原告有以IP位址211.21.98 .6傳輸軟體授權碼予消費者。⒉縱令alcohol- soft.com網 站有銷售系爭電腦軟體之行為，依97年度北院民公誌第0002 12號公證書（下稱212號公證書）已明確表示，該網站「只 有一個」郵件伺服器（Mail server）即為mail.alcohol-so ft.com，相對應之IP位址為195.136.126.86，顯非原告所申 設之IP位址211.21.98.6。⒊依Quinton Mawhinney出具之聲 明書可知，原告從未掛名於系爭網站上，亦無經營管理系爭 網站，被告何以認定原告有以系爭網站在我國境內銷售系爭 電腦軟體？⒋依臺灣新北地方法院（下稱新北地院）97年度 自字第22號、99年度自字第17號及102年度自字第6號刑事判 決可知，原告俱無在我國境內銷售系爭電腦軟體，更無可能 構成所得稅法第8條第3款前段規定在我國境內提供勞務收取 報酬之營業行為，被告憑空捏造判決書俱無內容。⒌被告所 舉智慧財產法院（下稱智財法院）101年民著上更一字第1號 判決現已遭廢棄而無任何法律拘束力，況且依前開廢棄判決 內容斷無法證明原告於96年間有以我國境內銀行所開設之境 外外匯存款帳戶（下稱OBU帳戶）收取銷售系爭電腦軟體之 營業所得。⒍原告雖為系爭電腦軟體之其一研發者，但絕不 等同有銷售系爭電腦軟體之營業行為；且依96年度北院民公 誌字第001345號公證書（下稱第1345號公證書）第2頁之記 載，可知「www.alcohol-soft.com」網站管理人係Paul Pul len並非原告。⒎被告所舉部分公證書均非公證人於「96年 間」實際體驗之事實，姑且不論公證書內容為何，被告斷無 其他年度作成公證書逕認96年間曾有發生此一事實。縱令依 公證書內容亦無法確認及判定系爭網站由何人經營或管理， 斷無被告所稱原告透過系爭網站從事營業行為等情，顯見被 告所述完全不憑事證。⒏匯入款類別編號為匯款人所片面記 載，僅係籠統說明作用，與實際匯款目的非當然一致，即使 依匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，亦 非必然屬於「貿易佣金及代理費收入」，匯款目的為何仍需 以證據證明匯款用途，斷非得以該匯入款類別編號即逕自認 定匯入款之性質。況且縱令依被告所主張匯入款類別編號而 顯示為「貿易佣金及代理費收入」，此即足證匯入款並非「 營業收入」。⒐被告對於作成處分違規事實之存在負有舉證 責任，原告並無證明自己有無違法事實存在之責任，斷不能
以其未提出對自己有利之資料即推定有違法事實存在，足證 被告無法證明原告於我國境內有提供勞務而獲取報酬行為， 原告未於我國境內有來源所得。
㈡被告既主張依所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定認 定原告在我國境內提供勞務之報酬，就中華民國來源所得課 徵之必要。對此，被告應就原告有無以我國境內作為勞務提 供地、提供何種勞務予何人、有無在我國境內提供勞務而有 獲取報酬等事實負證明責任，始符合所得稅法第3條第1項、 第8條第3款前段規定，絕非如被告所稱原告僅向中華電信股 份有限公司（下稱中華電信）申設IP位址211.21.98.6即屬 原告在我國境內提供勞務之行為，況且遍查本件卷證可知IP 位址211.21.98.6並非系爭網站之郵件伺服器，被告從未提 出任何一封從該IP位址發送關於銷售系爭電腦軟體之往來信 件，何以認定原告有以該IP位址在我國境內銷售系爭電腦軟 體，被告主張顯然不憑事證，要無可採。被告自原告提起本 件訴訟迄今從未提出原告於我國境內銷售系爭電腦軟體之具 體事證，被告除了提出OBU帳戶匯款資料為證以外已無其他 舉證，然新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、 102年度自字第6號刑事判決已認定OBU帳戶匯款並非原告銷 售系爭電腦軟體之營業所得，足證被告作成原處分牴觸最高 行政法院98年度判字第46號、98年度判字第589號、99年度 判字第1048號判決及97年度裁字第3163號裁定意旨，原處分 當屬違法，依法應予撤銷。
㈢被告應當對於原告有無構成所得稅法第8條第3款前段規定負 起舉證責任，則被告須就原告是否在96年間於我國境內利用 網際網路方式銷售系爭電腦軟體而獲取報酬之營業或銷售行 為負舉證責任，然被告從未舉證證明OBU帳戶款項為原告於 我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得。且依國家通訊傳播 委員會函文及中華電信函覆資料均可足證IP位址211.21.98. 6無法提供任何人連線上網購買系爭電腦軟體。再者，新北 地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字 第6號刑事判決已認定，OBU帳戶匯款金額與系爭電腦軟體每 套售價皆無法吻合，足證OBU帳戶款項並非原告銷售系爭電 腦軟體之營業所得。又依Quinton Mawhinney之聲明書所載 ，其從事Alcohol 120%開發及銷售，並在英國有繳納營業稅 及開立發票；其為Alcohol Soft事業所有人、稅籍編號為 VAT GB 814608045，Alcohol Soft網址www.alcohl-soft.co m等情。綜上，被告應先就原告是否有於我國境內提供勞務 或營業銷售行為、原告是否因而獲取報酬等所得稅法第8條 第3款前段規定之租稅構成要件負舉證責任，被告自作成原
處分迄今均未善盡舉證證明責任，僅以OBU帳戶匯款紀錄率 論原告在我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得，明顯牴觸 行政訴訟法第136條、民事訴訟法第277條、最高法院17年上 字第917號、43年台上字第377號民事判例、最高行政法院98 年度判字第46號判決等意旨，於法不合，原處分（含復查決 定）均屬違法。
㈣原告雖主張為系爭電腦軟體其一研發者，但絕不等同有銷售 系爭電腦軟體之營業行為，被告究竟所憑事證或依據法條為 何得以逕認創作行為逕認為銷售之營業行為？再者由第1345 號公證書第2頁之記載可知「www.alcohol-soft.com」網站 管理人為Paul Robert Pullen並非原告，縱令「www.alcoho l-soft.com」網站有銷售系爭電腦軟體之行為，斷與原告無 涉。再依第1345號公證書第2頁背面之記載，可知，原告申 設IP位址211.21.98.6在IP位址195.137.236.100「之後」僅 具「備用DNS查詢」性質，並非系爭網站之主伺服器。況依 國家通訊委員會通傳資技字10200257880號函，亦可證原告 申設之IP位址211.21.98.6既然無法提供網路瀏覽功能，更 無法讓消費者透過此IP位址瀏覽「www.alcohol-soft.com」 網站資訊進而有購買系爭電腦軟體之事實。因此，原告申設 之IP位址211.21.98.6從未有提供不特定第三人有瀏覽網頁 功能，被告斷非得以無法連線上網IP位址211.21.98.6逕認 原告透過此IP位址管理系爭網站或於我國境內銷售系爭電腦 軟體之行為。再由Paul Pullen或Quinton Mawhinney出具經 外交部駐英代表處公證或民間公證人陳品豪證明「簽字屬實 」之聲明書，亦可知原告俱無透過www.alcohol-soft.com網 路在「我國境內」銷售系爭電腦軟體之營業行為。 ㈤系爭網站之主要網域伺服器位置dns3.alcohol-soft.com（ 195.137.236.100），註冊國家在丹麥、申請登記人為Alcoh ol Soft公司、管理者為Pullen Paul，足證經營管理系爭網 站之人為Paul Pullen，核與原告全然無涉。是以，被告自 起訴迄今尚未舉證說明原告為系爭網站經營管理之人，原告 斷無因經營或管理系爭網站而有從事銷售系爭電腦軟體之行 為。原告既非Alcohol Soft公司負責人亦無實際經營或管理 alcohol-soft.com網站之事實，被告究竟所憑事證為何，得 以OBU帳戶匯款紀錄逕認原告有於我國境內從事營業行為等 情，被告答辯主張明顯邏輯跳躍、與事實不符。至於被告主 張OBU帳戶匯款係原告係以月結整筆彙整之交易模式取得云 云，惟新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、10 2年度自字第6號刑事判決可知，倘若真如被告所述OBU帳戶 匯款金額係以月結整筆彙整而匯入（假設語），被告應舉證
說明各匯款人Paul Pullen（Germany）、Quinton Mawhinne y（Germany）、Quinton Mawhinney T/AAlcohol Soft（U.K ）及Franzis-Verlag GmbH（Germany）與原告之法律關係為 何、各匯款人係分別結算「幾套」、「個別售價多少」之系 爭電腦軟體金額加以匯入OBU帳戶，絕非被告僅憑空言指述 即恣意課徵高達上百萬元之稅捐。被告主張OBU帳戶96年間 匯入款項共35筆（幣值均為歐元），然而系爭電腦軟體售價 幣值卻為美元，縱令加以換算匯差後，明顯與OBU帳戶各筆 匯款金額無法勾稽，顯見被告明知其無法舉證說明各筆匯款 金額與原告銷售系爭電腦軟體行為有任何關連性，及匯款人 之匯款原因為何，逕以憑空發想「原告銷售所得係以月結整 筆彙整之交易模式取得」此一不實答辯，更顯被告所為原處 分違法有誤。況且依新北地院97年度自字第22號、99年度自 字第17號、102年度自字第6號刑事判決可知，OBU帳戶匯款 紀錄俱無規律性、各匯款人匯款時間與原告於92年開立OBU 帳戶時點相距甚遠，自無被告所稱原告以月結整筆彙整之交 易模式等情。
㈥原告雖為OBU帳戶名義上申設者，但不等同原告對於OBU帳戶 有實質管領能力，又即便原告對於OBU帳戶有實質管領能力 亦不等同OBU帳戶內款項為原告銷售系爭電腦軟體所得。又 ，被告主張所得稅法第8條第3款前段規定作為本件課徵規定 ，應當就原告在「我國境內」提供勞務收取報酬之營業行為 負證明之責，即原告在我國何處受僱、原告在我國提供何種 勞務、獲取報酬金額多寡加以舉證說明，被告對此均付之闕 如並未善盡行政機關調查義務，反而以OBU帳戶不知名匯款 紀錄逕認原告有在國外從事銷售系爭電腦軟體之行為，再依 違憲違法之網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、(二)、1 、(2)規定，斷非以臆測方式推斷原告在國外從事營業行為 （原告否認）逕認原告在我國境內有提供勞務獲取報酬之行 為。再者，系爭OBU帳戶之匯入款類別編號為匯款人所片面 記載，僅係籠統說明作用，與實際匯款目的非當然一致，即 使依匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」， 亦非必然屬於「貿易佣金及代理費收入」，匯款目的為何仍 需以證據證明匯款用途，斷非得以該匯入款類別編號即逕自 認定匯入款之性質。況且縱令依被告所主張匯入款類別編號 而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，此即足證匯入款並非 「營業收入」，因此由被告此一主張反而足以證明被告原處 分有關系爭OBU帳戶之匯入款均為「營業收入」之主張，要 無可採。
㈦原告本件起訴請求撤銷被告所為96年度核課處分，被告自應
就原告在96年間有於我國境內從事營業行為而有銷售所得負 證明之責。惟被告所舉四份公證書，包括97年度北院民公誌 字第000326號公證書（下稱第326號公證書）、97年度北院 民公誌字第000442號公證書（下稱第442號公證書）、97年 度北院民公誌字第000647號公證書（下稱第647號公證書） 、98年度北院民公誌字第001584號公證書（下稱第1584號公 證書）均非公證人於「96年間」實際體驗之事實，姑且不論 公證書內容為何，被告斷無以97年、98年間所為公證書逕認 96年間曾有發生此一事實。因此，被告所舉第326號公證書 、第442號公證書、第647號公證書、第1584號公證書與本件 訴訟毫無相關亦不足採。退萬步言，縱令依被告所舉第326 號公證書、第442號公證書、96年度北院民公誌字第000775 號公證書（下稱第775號公證書）、第647號公證書、第1584 號公證書等事證，斷無法證明原告於96年有在我國境內銷售 系爭電腦軟體行為。依96年度北院民公誌字第000773號（下 稱第773號公證書）、第326號等公證書可知，www.alcohol- soft.com網站從未將系爭電腦軟體銷售至我國境內，該網站 僅在「國外」販售系爭電腦軟體，此一銷售行為既非在「我 國境內」，當無本國人於「我國境內」提供勞務而有獲取報 酬情形，核與被告課徵營利事業所得稅事件毫無所涉。退萬 步言，縱令該網站於96年或97年間有供人下載系爭電腦軟體 ，該網站亦將銷售地區限制在「我國境外」，而今公證書請 求人以迂迴方式變更國家所在地而在「我國境外」購得系爭 電腦軟體，被告又何以將www.alcohol-soft.com網站「境外 所得」逕認為係本國人在「我國境內」提供勞務獲取報酬， 明顯違反所得稅法第8條第3款規定，於法不合。 ㈧被告所舉智財法院101年民著上更一字第1號判決經最高法院 102年台上字第548號判決廢棄發回，前開判決認定事實已不 復存在、俱無法律拘束力。退萬步言，縱令依遭廢棄之智財 法院101年民著上更一字第1號判決內容可知，訴外人張永信 雖曾於91年間匯款二筆美金予原告，但Alcohol Soft公司於 92年3月21日始設立、OBU帳戶啟用時間92年4月23日，原告 雖於91年間收受張永信之美金匯款，當時不論係Alcohol So ft公司或OBU帳戶均未成立或啟用，顯見與張永信於91年間 匯款紀錄或是91年9月15日至92年9月14日Fubra公司與易碩 公司（負責人為張永信）所約定匯付款項，核與原告有無於 96年間以OBU帳戶收受銷售系爭電腦軟體所得，毫無相關。 復智財法院101年民著上更一字第1號判決內容雖表示Fubra 公司分別於2003年3月20日匯款13,929.89英鎊及同年3月21 日匯款14,650.22英鎊，惟OBU帳戶乃係「美元外匯活期存款
」及「歐元外匯活期存款」，原告從未以OBU帳戶收取「英 鎊」等情，況且OBU帳戶亦無顯示Fubra公司前開2筆英鎊匯 款紀錄，因此，被告片面擷取判決內容卻明顯與自身主張相 互矛盾，當無可採之處。況智財法院101年民著上更一字第1 號判決遭最高法院廢棄發回於智財法院更審，現已確定之智 財法院102年民著上更二字第1號判決認定Fubra公司所匯入2 筆英鎊紀錄無法證明為Fubra公司銷售Alcohol產品之匯款。 綜上，被告自作成原處分以來從未依職權調查亦無法舉證說 明原告於96年間在我國境內從事營業行為，原處分當屬違法 應予以撤銷。
㈨被告從未提出原告申設IP位址211.21.98.6所發出任何一封 電子郵件，且遍查本案卷證未有具體事證得以證明IP位址 211.21.98.6可以「傳輸」授權碼予消費者供其下載，不容 被告空言指述。另案已向中華電信函查其主旨為:「惠請將 郵件伺服器「mail.alcohol-soft.com」﹝IP為中華電信公 司所有之211.21.98.6﹞所發送92年至98年之郵件資料檢送 本院供參，請查照。」，對此，由中華電信函復內容可知， 被告主張銷售系爭電腦軟體之郵件伺服器「mail.alcohol- soft.com」並非中華電信之網域，原告斷無得以該郵件伺服 器在「我國境內」銷售系爭電腦軟體，況且IP位址自始不具 有查詢發送郵件資料之功能，被告所憑具體事證為何，何以 認定原告有透過IP位址211.21.98.6傳輸授權碼予消費者之 事實，請被告舉證以實其說。綜上，被告逕以推測、擬制方 式認定原告以IP位址211.21.98.6傳遞銷售系爭電腦軟體之 郵件往來，此一認定與本件查無任何一封從IP位址211.21.9 8.6發出電子郵件之客觀事證不相符合，被告主張全憑臆測 ，自無參採。
㈩依被告認定原處分（含復查決定）事實理由可知，原告於系 爭網站銷售「一種」商品即系爭電腦軟體（原告否認有銷售 行為），顯見原告並無在同年度銷售二種以上不同商品之情 事，自無同時經營電腦套裝軟體設計業及電腦套裝軟體零售 業之可能，並不適用財政部63年7月23日台財稅第35377號函 釋，是以，被告斷無得以選擇淨利率較高之電腦套裝軟體設 計業之同業利潤標準淨利率30%核算認定。對此，被告於本 院另案103年度訴字第725號105年3月2日準備程序筆錄當庭 自承:「原告並沒有被告之前所述財政部函釋採用較高淨利 率行業別的適用」，顯見本件同業利潤標準淨利率核定應無 財政部63年7月23日台財稅第35377號函之適用，不容被告翻 異其詞。況且被告向來主張OBU帳戶內款項為原告「銷售」 系爭電腦軟體之營業所得（原告否認），既然為原告「銷貨
」營業所得，又怎能同時為「設計」系爭電腦軟體之所得， 明顯相互矛盾。然而「電腦套裝軟體設計業」同業利潤標準 之所以高達30%，係因納稅義務人「設計」電腦套裝軟體是 受到中華民國著作權法之法律保障，其為「設計」電腦套裝 軟體之合法權利人，故「電腦套裝軟體設計業」才會高於「 電腦套裝軟體零售業」同業利潤標準，基此，原告經法院確 定判決認定並非合法享有系爭電腦軟體之著作權人，原告既 非「設計」系爭電腦軟體之權利人，斷無得以適用「電腦套 裝軟體設計業」同業利潤標準，被告身為稅捐機關豈能僅因 電腦套裝軟體設計業之同業利潤標準相較於電腦套裝軟體零 售業高，為達強行課徵原告稅負目的，作出課稅事實與行業 類別相互牴觸之主張，洵無可採。是退萬步言，縱令依被告 主張OBU帳戶為原告「銷售」系爭電腦軟體之營業所得（原 告否認），至多僅構成「電腦套裝軟體零售業」行業類別， 被告應依電腦套裝軟體零售業之同業利潤標準淨利率10%為 核算認定。
依營利事業所得稅查核準則第29條第1款規定及被告自行發 布之稅務新聞可知，本件訴訟為被告課徵原告96年度營利事 業所得稅及怠報金事件，被告應依96年度OBU帳戶每筆款項 匯入日期「當時」之外幣即期匯率換算成新台幣為據，始符 合實額課稅原則。又OBU帳戶於96年度既無辦理結匯，自無 發生入帳匯率與結匯匯率變動所產生收益，不符合已實際發 生之收益，縱令OBU帳戶有匯入款項亦無法認列為本年度之 收益。退萬步言，縱令依被告主張得核算本件稅捐，應以96 年度OBU帳戶每筆款項匯入日期「當時」外幣即期匯率換算 成新台幣為據，而非以匯入日期毫無相干之99年1月25日高 檢署智財分署通報函文日期為斷，明顯牴觸外幣換算之會計 處理準則貳及參等規定。
從訴外人洪玉龍、康孟莉、蕭正龍於新北地院97年度自字第 22號刑事案件均證述Quinton Mawhinney透過OBU帳戶匯款相 關報酬，足證原告僅協助Quinton Mawhinney代收轉付，原 告並無獲得其他利益。再者，從原告於新北地院97年度刑智 上訴字第7號刑事案件證述及原告於99年4月12日財政部臺灣 省中區國稅局員林稽徵所談話筆錄陳述可知，其僅協助Quin ton Mawhinney代收代付OBU帳戶款項。被告迄今仍未舉證說 明原告有於我國境內銷售系爭電腦軟體之具體事證，甚至銷 售幾套系爭電腦軟體與銷售價格均無法勾稽，顯見原告並無 於我國境內銷售系爭電腦軟體而獲有利益。況且OBU帳戶款 項均聽從Quinton Mawhinney指示逐一匯出轉付給訴外人洪 玉龍、康孟莉、蕭正龍、Duplex Secure Ltd、DT Soft Ltd
、Paul Robert Pullen、Berman Artem、Rocket Dividson Software Ltd，且參諸訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍於刑 事案件均表示Quinton Mawhinney係透過OBU帳戶匯款，其等 並非受雇於原告，顯見OBU帳戶匯入款項並未留存至OBU帳戶 內，原告僅係協助Quinton Mawhinney代收代付，並無因此 受有其他利益。基此，被告斷無得以將OBU帳戶「全數」匯 入款項逕認為原告在我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得 。對此，原告依永豐銀行國外部98年4月13日提供Alcohol Soft公司該帳戶的開戶資料、歷史交易明細、自開戶日迄今 之「匯出匯入」主檔明細資料，整理OBU帳戶於96年度依Qui nton Mawhinney指示分別匯出金額予訴外人洪玉龍、康孟莉 、蕭正龍、Duplex Secure Ltd、DT Soft Ltd、Paul Rober t Pullen、Berman Artem、Rocket Dividson Software Ltd ，96年度匯出款項共計830,075.32歐元，另參諸被告主張OB U帳戶於96年度匯入款項共計為915,989.35歐元，顯見將OBU 帳戶扣除代收代付款項後，96年度結餘金額85,914.03歐元 。
被告於另案自認從未查獲原告於www.franzis.de網站有任何 銷售系爭電腦軟體行為，被告斷無得以OBU帳戶有Franzis-V erlag GmbH匯款紀錄逕認原告於96年度在我國境內有銷售系 爭電腦軟體之事實，此一認定經鈞院104年度訴更一字第112 號判決、最高行政法院106年判字第94號判決確認在案。再 者，臺灣桃園地方法院103年度簡字第101號判決曾函詢我國 駐慕尼黑辦事處無從得知匯款人Franzis-Verlag GmbH及匯 款銀行「BAYERISCHE HYPO-UND VEREINSBANK AG」相關資料 ，被告亦無法舉證說明www.franzis.de網站與0BU帳戶匯款 人Franzis-Verlag GmbH有何關係、是否為同一法人組織均 不得而知，此一架設於「德國」之網站並非使用原告於我國 境內申設IP位址211.21.98.6，縱令www.franzis.de網站於 「我國境外」銷售系爭電腦軟體亦與原處分逕認原告是否於 「我國境內」有來源所得完全無涉，況且正如被告自認其從 未查獲原告於公證書上所載相關網站有銷售系爭電腦軟體之 行為，逕以OBU帳戶內有匯款紀錄率認原告於我國境內有銷 售系爭電腦軟體之營業所得，顯然是先射箭再畫靶，不符合 所得稅法第3條第1項及第8條第3款前段等規定。基前所述， 縱令被告主張有理由（假設語），惟經臺灣桃園地方法院 103年度簡字第101號判決、本院104年度訴更一字第112號判 決、最高行政法院106年判字第94號判決均確認「Franzis Verlag公司匯入之款項，並非原告透過系爭alcohol- soft .com網站銷售系爭軟體之收入」，是故被告主張96年度OBU
帳戶匯款人Franzis-Verlag GmbH匯入金額包括(1) 2007011 2歐元12,990.09；(2) 20070414歐元1,675.40；(3) 200704 23歐元2,000；(4) 20070712歐元12,155.01；(5) 20071026 歐元25,337.26等5筆金額並非原告於我國境內銷售系爭電腦 軟體之營業收入，應予扣除。
本件原告於刑事案件所為之陳述，並非於本案之陳述，無論 其陳述之內容如何，於本案不發生自認之效力，斷不得作為 被告逕認原告有於我國境內從事「電腦軟體設計業」之依據 。況查被告於本院103年度訴字第727號於105年3月24日言詞 辯論筆錄已自承:「除了原告於刑事陳述外，查無原告有任 何實際從事關於設計、修改、測試及維護等積極事證」，由 此足證被告無法證明原告有從事「電腦軟體設計業」。退萬 步言，縱令依被告主張OBU帳戶款項為銷售系爭電腦軟體之 營業所得（原告否認），原告至多僅構成「電腦套裝軟體零 售業」，則應以OBU帳戶扣除代收代付後所餘85,914.03歐元 為所得額計算，再以「電腦套裝軟體零售業」同業利潤標準 淨利率10%，核課本件應納稅額等情，並聲明求為判決撤銷 訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被告則以：
㈠依高檢署智財分署通報資料顯示，原告於境外設立Alcohol Soft公司，透過網際網路（網站網址：www.alcohol-soft. com；IP位址分別為195.137.236.101及211.21.98.6）提供 全球各地消費者上網訂購其撰寫之系爭電腦軟體，於確認消 費者刷卡付費後，由原告藉由我國境內伺服器將軟體授權碼 傳輸予訂購者，供訂購者於網站上下載訂購之軟體，以完成 交易，而消費者刷卡支付之款項，則由國外代理商或銷售代 表匯入由Alcohol Soft公司於OBU帳戶，又依Alcohol Soft 公司股東名冊、永豐銀行（原臺北國際商業銀行國際金融業 務分行）OBU帳戶約定書及董事會授權書所載，該公司之股 東及董事均僅原告1人，是原告對於Alcohol Soft公司於我 國銀行所開設之OBU帳戶有實質掌控能力，是原告於我國境 內確有提供勞務收取報酬之營業行為，業如前述，此與Quin ton Mawhinney是否為英國Alcohol Soft公司負責人、該公 司是否於英國從事軟體開發與網路交易及英國Alcohol Soft 公司之銀行帳戶是否由Quinton Mawhinney掌控各節無涉。 ㈡原告確有透過網路銷售系爭電腦軟體之營業行為，論述如下 ：⒈依原告於97年7月16日準備程序筆錄中供承：「與英國 的Alcohol Soft公司合作，受僱去寫『Alcohol 120%』電腦 程式和其他軟體程式及研發工作……我會負責國外交辦的更 新工作」及92年1月29日委託北辰著作權事務所與安辰電腦
股份有限公司（下稱安辰公司）訴訟和解函中自承獨立創作 開發「Alcohol 120%」之電腦程式創著作等語，足認系爭電 腦軟體係原告研發而成。⒉原告於103年4月24日新北地院準 備程序庭供認：「……公證書上之網站http：//www.alcoho l-soft.com販售之『alcohol 120%』（5429版），是被告蕭 永哲參與設計的。……5.被告蕭永哲之父蕭靖安名義於89年 間向中華電信申請固定型81P之ADSL（IP為211.21.98.0至21 1.21.98.7），並由被告蕭永哲提供其所有伺服器（位址IP 為211.21.98.6）供alcohol-soft.com網域名稱使用，第134 5號公證書……被告蕭永哲均同意該公證書記載屬實」。又 新北地院95年度訴字第513號刑事案件承審法官於97年2月27 日準備程序筆錄所載，針對www.alcohol-soft.com網站進行 勘驗結果附卷列印畫面編號6與第1345號公證書相同，足認 在網際網路上之www.alcohol-soft.com網站，分別係由使用 上開IP位址195.137.236.101及211.21.98.6之不同人所使用 、管理，且上開IP位址211.21.98.6之申設人，經公證人謝 永誌利用財團法人網路資訊中心（WHOIS.TWNIC.NET.TW）公 證體驗查詢之結果確認原告為管理人。原告確有將獨力研發 之電腦程式以銷售為目的，重製於網站公開對不特定人販售 電腦程式之營業行為。準此，被告依查得資料審認原告係在 中華民國境內設有固定營業埸所（固定型IP〔211.21.9 8.6 〕現為新北市○○區○○路000號4樓）之營業人，足堪採信 。
㈢被告審認上開原告OBU帳戶之匯入款為原告提供勞務（撰寫 電腦程式）所收取之報酬，其事證如下：⒈原告於92年3月 21日獨資在英屬維京群島設立Alcohol Soft公司，為該公司 唯一持股董事，且為該公司負責人，以Alcohol Soft公司名 義，於92年4月10日至95年4月24日分別在永豐銀行國外部各 開立美元及歐元外匯活期存款OBU帳戶，足認原告對系爭OBU 帳戶及資金確有調整、選擇及實質掌控能力。⒉依原告於97 年7月16日準備程序筆錄中供述：「我自己是英屬維京群島 Alcohol Soft Co.Ltd的負責人，但是這個帳戶是用來做我 個人財務管理及幫朋友做財務管理用的……」，又98年11月 19日審判程序筆錄所載：「依據永豐銀行回覆法院之匯出匯 入明細，Quinton幾乎每個月從德國及英國匯款入Alcohol Soft Co.,Ltd.設於永豐銀行OBU帳戶……證人蕭永哲答我個 人受僱於Quinton，所以他會將開發軟體的所得給我，…… 」、「蕭永哲答……我個人報酬就會留在境外Alcohol Soft 裡面」，足證該帳戶確為原告收受開發軟體所開設。⒊依永 豐銀行提供之匯入匯款-主檔明細第34頁，由德國Franzis-V
erlag GmbH匯入，受款人為「Alcohol Soft Co.,Ltd」，其 地址為「4F,Nd000,0000000 Rd.00000000 City,Taipei,Tai wan 220」，足證在國外匯款人眼中，係匯給住於臺灣臺北 縣板橋市（現為新北市○○區）○○路000號4樓之原告，而 非境外紙上公司。⒋高檢署智財分署查調Alcohol Soft公司 開設OBU帳戶有「000-000-0000000-1美金外匯活期存款（舊 帳號000-00-00000-0-00）」、「000-000-0000000-0歐元外 匯活期存款（舊帳號000-00-00000-0-00）」及「000-000-0 000000-0外匯綜合活期存款」等帳號，又匯入來源分別為In tercom.Inc（Japan）、Fubra Ltd（UK.）、Paul Pullen（ Germany）、Quinton Mawhinney（Germany）、Quinton Maw hinney T/AAlcohol Soft（U.K.）、Franzis-Verlag GmbH （Germany）及Alcohol Soft（Germany）共7人，而匯入部 分之央行匯入性質別均為「192」，根據中央銀行之「匯入 匯款之分類及說明」，編號為「192」之項目為「貿易佣金 及代理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取 的佣金及代理費」。⒌依第326號、442號及775號公證書之 公證人之體驗過程，原告係透過www.alcohol-soft.com網站 及日本經銷商至amazon網路書局販售系爭電腦軟體交易資料 。另依第647號公證書由公證人至www.franzis.de網站體驗 結果，該franzis.de公司有販售系爭電腦軟體，又第1584號 公證書，由公證人體驗結果可知，Quinton Mawhinney為Alc ohol-soft網站之銷售及行銷人員，益證系爭OBU帳戶匯入款 之匯款人Franzis-Verlag GmbH、Quinton Mawhinney（或Qu inton Mawhinney T/AAlcohol Soft）及Alcohol Sof t公司 ，皆與販售系爭電腦軟體之營業行為有關。綜上，依原告陳 述及上開資料顯示由Quinton Mawhinney、Alcohol Soft公 司及Franzis-Verlag GmbH等人匯入原告之OBU帳戶款項係屬 銷售系爭電腦軟體之所得，足堪信實。
㈣依照IETF（Internet Engineering Task Force）的RFC2182 規範（Requestfor Comments 2182，發展規範2182），網域 名稱註冊規則要求至少需要兩部DNS伺服器，因為各種問題 都可能導致伺服器無法長時間提供服務，在這樣一個情況下 ，還有一個伺服器可以提供服務。從而，本件原告及Paul Robert Pullen為能符合規範以完成註冊，即以「dns3.alco hol-soft.com」、「gump.alcohol-soft.com」等兩部DNS伺 服器各別對應「195.137.236.100」、「211.21.98.6」兩個 特定IP，而完成DNS註冊，足證架設系爭網站之其中一伺服 器係由原告向中華電信所申設之IP位置211.21.98.6。依第 1358號公證書以IP位址211.21.98.6自全球網站查得結果為
，系爭電腦軟體網站有二個IP，而該二IP均有效使用，且其 唯一郵件伺服器IP（211.21.398.6）之申設人為原告，核認 原告為系爭電腦軟體網站之管理人至為明確。鈞院查調本件 郵件伺服器「mail.alcohol-soft.com」及「IP：211.21.98 .6」所發送之郵件資料，經中華電信回覆，查無「mail.alc ohol-soft.com」網域資料，且電子郵件系統僅紀錄信箱最 近一個月的使用紀錄，且無法由IP位址查詢發送資料，惟依 上開公證書第1358號以IP位址211.21.98.6自全球網站查得 結果，足堪認定alcohol-soft.com所使用之郵件伺服器為IP 位址211.21.98.6，爰此，上開回覆函尚不足以推翻智慧財 產法院前開刑事判決書所認定之事實，亦無法作為原告未在 我國境內提供勞務收取報酬之有利證明，原告主張，委無足 採。
㈤又原告雖提示經駐英臺北代表處認證之文件，惟查該文件並 未敘明Alcohol Soft公司之實際營運狀況，且駐英臺北代表 處認證書亦註明「茲證明本文件確經英國外交部D HODGES簽 字屬實……文件內容不在證明之列」；至原告提示www.alco hol-soft.com網域名稱系統註冊人兼網站管理員Paul Rober t Pullen及Quintion Mawhinney出具之委託代付款聲明書及 中譯本，上開聲明書雖經臺北地院所屬民間公證人陳品豪事
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