臺中高等行政法院判決
106年度訴字第274號
106年11月9日辯論終結
原 告 廖真惠
訴訟代理人 劉展豪 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 劉淑華
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月23
日臺財法字第10613916460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人即贈與人林進春於民國（下同）99年6月4 日出售其所有彰化縣芳苑鄉王功段1600、1601、1602、1603 、1604、1605、1607、1608、1609、1610、1610-1、1610-2 、1611、1612地號等14筆土地（下稱系爭土地）予原告，涉 有遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，經被告查獲，乃 以系爭土地99年度公告土地現值，核定贈與總額新臺幣（下 同）48,348,000元，應納稅額4,614,800元，並按應納稅額 處1倍之罰鍰4,614,800元。林進春不服，申請復查結果，獲 追減罰鍰2,307,400元，其餘復查駁回；林進春仍表不服， 循序提起訴願及行政訴訟，惟其未依復查決定之應納稅額繳 納半數或提供相當之擔保，經被告移送強制執行並估算贈與 人之財產不足以清償全部贈與稅額，爰以被告所屬彰化分局 105年5月31日中區國稅彰化營所字第0000000000A號函檢附 被告贈與稅核定通知書（下稱原處分）改以受贈人（即原告 ）為納稅義務人發單補徵。原告不服，申請復查，未獲變更 。提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財 產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效 力之行為。」同法第5條規定：「財產之移動，具有左列 各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅： 一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承 擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或 承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他 人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產
。四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其 出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能 力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但 能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二 親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實 證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他 人借得者，不在此限。」另同法第21條規定：「贈與附有 負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」次按民 法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自 己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」同法第345 條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他 方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相 同意時，買賣契約即為成立。」
（二）本案從起訴至判決定讞，均未提及本件涉有贈與事實。若 被告認為有贈與情事，亦應為遺產及贈與稅法第5條之視 同贈與而非第4條之贈與，訴願決定、復查決定及原處分 即有違誤，應予廢棄：
查林進春於99年6月4日出售系爭土地予原告，並於同年月 18日完成所有權移轉登記，嗣臺灣彰化地方法院以林進春 與原告間就系爭土地實際上並無買賣交易之事實，卻以「 買賣」原因移轉登記予原告，而有使公務員登載不實之偽 造文書等罪判刑。惟本件從起訴至判決定讞，均未提及本 案有贈與之事實。按民法第345條規定稱買賣者，謂當事 人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當 事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。 本案「一方已移轉財產權於他方」惟另一方並未「支付價 金」，其行為應符合遺產及贈與稅法第5條第1款：「一、 在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之 債務。」之規定，被告縱認為上開情事涉有遺產及贈與稅 法規定之贈與情事，亦應適用遺產及贈與稅法第5條之視 同贈與。又民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約 定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。 」符合此規定，即為遺產及贈與稅法第4條之贈與，查本 案從起訴至判決定讞，均未提及有涉及贈與之事實，且訴 外人與原告非至親血緣，衡諸現今社會狀況，父母與子女 間、兄弟姊妹間為爭產互相砍殺或鬧上法院已非新聞，非 親非故之人怎可能贈與？想必被告對此狀況亦甚明暸，之 所以認為上開情事涉有贈與情事，只因「他方未支付價金 」故此贈與型態應屬遺產及贈與稅法第5條第1款之視同贈 與。
（三）退步言之，若本案涉及贈與情事，亦屬附有負擔之贈與， 由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除：
⒈按遺產及贈與稅法第21條規定：「贈與附有負擔者，由受 贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」本案若如被告稱涉有 贈與，亦非單純受贈，因移轉當時，系爭土地設有訴外人 借款債務之擔保，受贈當時受贈人同時即為物上擔保人， 同時承受物上擔保人所應負擔之外部清償責任與內部分擔 責任。
⒉法律即生活，生活即法律。試問甲現今有2筆土地，當年 度該2筆土地之公告土地現值均為48,348,000元，1筆A地 為素地，無抵押權或其他地上權之設定，另1筆B地設有高 額抵押權（連同其他筆土地共同設定323,150,000元抵押 權），若此2筆土地要分給乙、丙兩兄弟，他們會選哪一 筆土地？一定搶著要A地，誰要B地？又設若甲想去銀行貸 款，結果如何？一定是A地貸得到錢，B地應該很難貸得到 錢或只能貸到很少的錢，這是一般常識，普世價值，可是 落到國稅局手裡，卻變成A地與B地價值是一樣的，怎麼會 這樣？哪裡出錯了？原來，被告將「贈與附有負擔者，由 受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」中的「附有負擔」 「限縮解釋」成「承擔債務」，亦即被告將遺產及贈與稅 法第21條規定解釋成「贈與附有負擔者，由受贈人承擔之 債務應自贈與額中扣除。」原條文中的「附有負擔」其實 包羅萬象，「承擔債務」只是其中一種狀況，被告誤將「 附有負擔」解釋錯誤，才會造成A地與B地價值是一樣的謬 誤。故本案若如被告認定的涉有贈與，亦非單純受贈，因 移轉當時，系爭土地設有訴外人借款債務之擔保，受贈當 時受贈人同時即為物上擔保人，同時承受物上擔保人所應 負擔之外部清償責任與內部分擔責任，故為附有負擔之贈 與，且依民法第413條規定：「附有負擔之贈與，其贈與 不足償其負擔者，受贈人僅於贈與之價值限度內，有履行 其負擔之責任。」故由受贈人負擔之部分應自贈與額中扣 除。
（四）可否移花接木？將已徵起之稅捐繳至另案，致未將已徵起 之稅捐285,364元扣除，而全額轉向受贈人開徵，增加受 贈人之法定納稅義務？
贈與稅之納稅義務人為贈與人，但逾本法規定繳納期限尚 未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，以受贈人為 納稅義務人，為遺產及贈與稅法第7條所明定。本案原應 徵之應納稅額為4,614,800元，因林進春未依復查決定之 應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，致移送強制執行，
案經執行而徵起稅捐285,364元，被告未將已徵之稅捐扣 除，而將本案之稅捐拿去抵繳別案，而向受贈人（即原告 ）開徵4,614,800元，因稅款之徵起與否涉及受贈人之法 定納稅義務，被告可否將本案經執行而徵起之稅捐285,36 4元拿到別案去抵繳，再將本案應徵之稅捐強加至原告身 上造成額外之負擔？而增加原告法定納稅義務，損及受贈 人之權益等情，並聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）林進春99年6月4日出售系爭土地予原告，買賣價金29,700 ,000元，並於99年6月18日完成所有權移轉登記。惟林進 春與原告間就系爭土地實際上並無買賣交易之事實，卻以 「買賣」原因移轉登記予原告，而有使公務員登載不實之 偽造文書等案，經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官起訴， 並經臺灣彰化地方法院判決處有期徒刑6月，林進春不服 ，提起上訴，經臺灣高等法院臺中分院判決駁回定讞。林 進春雖主張系爭買賣係由原告承受債務金額，不另支付價 金，惟查原告98至100年度均無所得，顯無購買系爭土地 之資力，且林進春僅為提供系爭土地之抵押義務人兼連帶 保證人，並非系爭借款之債務人，原告自無從承擔該非贈 與人之債務，況依101年2月7日列印之土地登記謄本所載 ，直至系爭土地移轉登記予原告後近2年，系爭借款之債 務人始終為陳麗賓，原告並未承擔該借款債務，亦無支付 銀行貸款本息等還款紀錄，是綜合相關事證以觀，林進春 係無償將系爭土地移轉登記予原告，已符合遺產及贈與稅 法第4條規定贈與行為之構成要件，被告爰按系爭土地99 年度公告土地現值核定贈與總額48,348,000元，應納稅額 4,614,800元，並處罰鍰4,614,800元。林進春不服，就本 次贈與總額及罰鍰申請復查，經復查決定追減罰鍰2,307, 400元，其餘復查駁回，林進春仍表不服，循序提起訴願 及行政訴訟，惟其未依復查決定之應納稅額繳納半數或提 供相當之擔保，經被告所屬彰化分局移送強制執行，及估 算林進春之財產不足以清償全部贈與稅額，遂依遺產及贈 與稅法第7條第1項第2款規定，就未徵起稅額4,614,800元 以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅額4,614, 800元。
（二）原告雖主張：⒈林進春偽造文書之犯罪行為，既經法院判 決確定，即屬無效法律行為，當然就不可能同時存在「贈 與」之法律關係，被告核課林進春之贈與稅顯然錯誤，因
此，被告依遺產及贈與稅法第7條規定，改以原告為納稅 義務人，依法無據。⒉受贈人確有受贈財產淨值，贈與人 才必須申報繳納贈與稅，本件系爭土地雖已過戶原告名義 ，惟因林進春以系爭土地提供擔保，與第三人共同連帶保 證向銀行抵押貸款鉅額債務尚未償還，及因系爭土地與其 他不動產共同設定抵押權擔保鉅額貸款，而無法單獨部分 變更原告為債務人，造成買賣糾紛與爭議，故原告當然尚 未支付其貸款本息，又本件系爭土地已於104年10月間遭 債權人聲請臺灣彰化地方法院強制執行拍賣，原告對系爭 土地已完全無任何權益，怎會有受贈財產或受贈財產淨值 ，而必須依遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定繳納贈與 稅之責任云云。經被告復查決定略以：⒈本件原核定林進 春99年度贈與總額48,348,000元，應納稅額4,614,800元 ，並處罰鍰4,614,800元，林進春不服，申請復查，經復 查決定追減罰鍰2,307,400元，其餘復查駁回，林進春仍 表不服，提起訴願，經財政部105年8月4日臺財法字第105 13933020號訴願決定駁回，林進春循序提起行政訴訟，由 臺中高等行政法院審理中，合先敘明。⒉依行政程序法第 110條第3項規定，行政處分除非具有無效之事由而無效外 ，具有存續力。查林進春99年度贈與稅事件之補稅處分， 並無同法第111條規定所列無效事由，是在未經撤銷、廢 止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。⒊另原告雖 主張系爭土地已於104年10月間遭債權人聲請臺灣彰化地 方法院強制執行拍賣，其對系爭土地已完全無任何權益， 惟此係屬原告取得系爭土地後所生之另一法律關係，尚不 足影響本件原告取得系爭土地確無支付價款之事實，且系 爭土地遭拍賣後，原告基於抵押物所有權人身分，依民法 第879條規定，亦同時取得向債務人陳麗賓之求償債權。 ⒋查林進春99年度贈與稅之應納稅額4,614,800元，截至 105年5月24日均未徵起，又林進春所有彰化縣○○鄉○○ 段0000○0○0000○00○號土地及同縣○○鄉○○○段00○00 ○號土地，該等土地105年度公告土地現值合計4,491,020 元，惟前開土地105年4月13日經法務部行政執行署彰化分 署拍賣最低鑑定價格僅610,000元，嗣經公告最低拍賣價 格391,000元，且法務部行政執行署彰化分署於103年11月 6日現場查封漢寶園段土地時，該地部分為大水溝、草地 、溪水流過及橋樑坐落其上，另103年11月24日現場查封 和平段土地時，該地為社區排水溝及私設通道，有徵銷明 細清單、林進春全國財產總歸戶財產查詢清單、和平段與 漢寶園段土地105年度公告土地現值、法務部行政執行署
彰化分署105年9月29日、105年4月13日及104年8月10日彰 執孝103年贈與執專字第00000000號函暨附表可稽。次查 前開土地經法務部行政執行署彰化分署多次拍賣無著，且 漢寶園段土地地目為道，並為大水溝或溪水流過或橋樑坐 落其上，另和平段土地地目為建，惟為社區排水溝及私設 通道，拍賣無實益。故原查以林進春99年度贈與稅額逾繳 納期限仍未繳納，且將逾核課期間，經估算林進春之財產 尚不足以清償全部贈與稅款，依遺產及贈與稅法第7條第1 項第2款規定及財政部相關函釋意旨，就未徵起稅額4,614 ,800元，以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅 額4,614,800元，於法並無不合。
（三）茲就本件答辯補充如下：
⒈查本件林進春以29,700,000元為買賣價格，將系爭土地移 轉登記予原告，顯見該土地價值不菲，且該土地上所設定 之抵押權金額甚高，渠等2人若真有買賣之真意，何以原 告對於買賣價金如何計算，甚至土地移轉登記與己後，自 己應該繳納多少貸款本息毫不知情？且原告於偵訊時亦供 稱其不知道土地位於何路段？甚且，原告於刑事審理時亦 證稱其取得系爭土地後，並沒有繳納貸款，益證林進春與 原告間並無實際買賣土地之真意，此有臺灣彰化地方法院 100年度訴字第772號刑事判決及臺灣高等法院臺中分院10 1年度上訴字第1007號判決可稽。況且，渠等雖主張由原 告承擔抵押貸款之債務以代替價金，惟林進春僅為提供系 爭土地之抵押義務人兼連帶保證人，並非系爭借款之債務 人，原告自無從承擔該非贈與人之債務，且依101年2月7 日列印之土地登記謄本所載，直至系爭土地移轉登記予原 告後近2年，系爭借款之債務人始終為訴外人陳麗賓，原 告自始並未承擔該借款債務，足見林進春係無償將系爭土 地移轉登記予原告，符合遺產及贈與稅法第4條規定贈與 行為之構成要件。
⒉又所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人 負擔為一定給付之債務者而言。查贈與人林進春僅係提供 系爭土地之抵押義務人兼連帶保證人，已如前述，原告承 受系爭土地後亦僅為物上保證人而已，其抵押借款債務並 未由原告承擔，縱使系爭土地嗣後遭抵押權人實行抵押權 拍賣致原告失其所有權，亦屬贈與後另一階段所生之法律 關係，要與贈與時附有負擔之情形有別；且系爭土地遭拍 賣後，原告基於抵押物所有權人身分，依民法第879條規 定，亦同時取得向債務人陳麗賓之求償債權。故被告核認 林進春與原告移轉系爭土地所有權登記，係屬遺產及贈與
稅法第4條規定之贈與行為，按系爭土地99年度公告土地 現值，核定本次贈與總額48,348,000元，應納稅額4,614, 800元，並無違誤，業經鈞院105年度訴字第349號判決及 最高行政法院106年度裁字第726號裁定確定在案。 ⒊又林進春欠繳98年度贈與稅1,372,242元事件雖循序提起 行政救濟，惟其未依復查決定之應納稅額繳納半數，經被 告於103年6月27日移送法務部行政執行署彰化分署強制執 行，經該署先就欠稅人林進春開戶金融機構函囑扣押存款 後，於104年4月8日就林進春所有財產和平段及漢寶園段 等3筆土地公告拍賣（第1次拍賣），最低拍賣價格合計1, 450,000元，惟因該等土地現況，其中1筆土地部分為大水 溝、部分為雜草地，另有橋樑坐落其上，部分土地並有溪 水通過，另2筆土地則為社區排水溝及私設通道，至104年 10月20日公告拍賣（特別變賣程序後經移送機關申請之減 價拍賣）均無人應買，且依法務部行政執行署彰化分署10 5年4月13日核定該3筆土地之拍賣最低價額合計僅610,000 元，而林進春前欠98年度贈與稅尚餘711,650元，基於徵 收期間之考量，納稅義務人滯欠多筆稅捐時，以先到期之 稅捐先行抵繳，是斯時縱得依核定之拍賣最低價額610,00 0元拍定，亦將先行抵繳98年度贈與稅額，且尚不足清償 ，故就本件而言，拍賣並無實益，被告遂依遺產及贈與稅 法第7條第1項第2款規定，於105年5月31日就贈與人99年 度贈與稅，改以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵贈 與稅額4,614,800元，並於105年6月2日送達（核課期間屆 滿日為106年7月4日）。嗣經法務部行政執行署彰化分署 於105年6月17日續行拍賣程序，直至105年10月至106年1 月間始分次拍定，拍賣所得金額合計331,000元，被告獲 分配285,364元，並於106年4月26日抵繳98年度贈與稅。（四）綜上所述，贈與人林進春所有財產和平段土地及漢寶園段 土地經多次拍賣無著，且拍賣無實益，被告以林進春99年 度贈與稅額逾繳納期限仍未繳納，且將逾核課期間，經估 算其財產尚不足以清償全部贈與稅款，乃依遺產及贈與稅 法第7條第1項第2款規定及財政部相關函釋意旨，就未徵 起稅額4,614,800元，以受贈人即原告為納稅義務人，發 單補徵贈與稅額4,614,800元，並無不合，原告仍執前詞 主張，復無新事證可稽，所訴委無足採等語，資為抗辯， 並聲明求為駁回原告之訴。
四、本院按，遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與， 指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生 效力之行為。」第7條第1項第2款規定：「贈與稅之納稅義
務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納 稅義務人：……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中 華民國境內無財產可供執行。」同法施行細則第5條規定： 「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納 稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造不爭執，並有被告105年2月2日中區國稅法二字第10500 01425號復查決定書、000000000000號行政執行案件移送書 、被告所屬彰化分局105年5月31日中區國稅彰化營所字第00 00000000A號函；林進春欠稅人財產目錄、全國財產稅總歸 戶財產查詢清單、查詢欠稅人可供執行標的案件、徵銷明細 清單、系爭土地公告土地現值及公告地價；法務部行政執行 署彰化分署第1次至第3次拍賣公告、特別變賣程序公告、停 止拍賣公告、減價拍賣公告；法務部行政執行署彰化分署10 4年8月10日、104年10月20日、105年4月13日、105年9月29 日、105年10月18日彰執孝103年贈稅執特專字第00000000號 函，及103年度贈稅執特專字第34293號行政執行事件不動產 附表等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：被告以贈與人之 財產尚不足以清償全部贈與稅款為由，依遺產及贈與稅法第 7條第1項第2款規定，以「受贈人」即原告為納稅義務人， 是否適法？原告以系爭買賣非該當遺產及贈與稅法第4條規 定之贈與行為；本件縱有贈與行為，亦為「附負擔之贈與」 ，負擔部分應自贈與額中扣除；被告將已徵起之285,364元 繳至另案，未將該款項扣除，而全額轉向受贈人開徵，增加 受贈人之法定納稅義務，顯已違法等語置辯，是否有理由？ 茲分述如下：
（一）按贈與稅之納稅義務人為贈與人，但如贈與人有逾遺產及 贈與稅法所規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無 財產可供執行時，即得以受贈人為納稅義務人，為前揭遺 產及贈與稅法第7條第1項第2款所明定。觀其立法理由謂 ：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者， 贈與稅之納稅義務人應為贈與人，……明定贈與稅之納稅 義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定 ，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」可知，遺產及 贈與稅法規定之贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則， 僅於「特定情形」得以受贈人為納稅義務人，考上開立法 理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，並無免除贈與人原有繳 納義務之意思，而課以受贈人即係補充贈與人之納稅義務 。是以，贈與稅以贈與人為主債務人，受贈人為擔保責任
債務人，惟受贈人所負擔保責任具有從屬性及補充性，必 須贈與稅之租稅請求權已成立，且稽徵機關須先向主債務 人即贈與人為請求，於具備特別情形，實現擔保責任之構 成要件，始得對擔保責任債務人即受贈人為請求。就遺產 及贈與稅法第7條第1項第2款而言，贈與稅之稅捐債務已 成立，原則上應以贈與人為納稅義務人，如具備贈與人1. 逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，及2.在中華民 國境內「無財產」可供執行，始實現擔保責任之構成要件 ，成立對受贈人擔保責任之請求權，稽徵機關才得以受贈 人為納稅義務人。倘贈與人於移送強制執行時「有財產」 ，估算尚能滿足部分之租稅請求權，自應予扣除後，不足 之租稅差額部分，才可謂符合贈與人「無財產」可供執行 之要件，而該不足之租稅差額部分即為受贈人所應負擔保 責任之責任範圍，稽徵機關亦始得以受贈人為納稅義務人 ，就該不足之租稅差額部分命其負繳納義務（最高行政法 院106年度判字第218號判決意旨參照）。（二）又財政部86年7月24日臺財稅字第000000000號函釋：「主 旨：……說明：……二、遺產及贈與稅法第7條第1項…… 所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合 強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬 之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益… …等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈 與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執 行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並 經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行 ，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時 ……應發給憑證，交債權人收執……。』之規定製發債權 憑證……即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適 用。」及93年12月23日臺財稅字第09304567810號函釋： 「有關財政部86年7月24日臺財稅第000000000號函之適用 ，補充如說明情形。說明：二、贈與稅經移送強制執行後 未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟 判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債 權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產 及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有 財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一 般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就『差額部分』 對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後 ，再就實際『差額部分』對受贈人課徵，以簡化稽徵手續 ；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就『差額部分』估算
對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金 額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課 期間之限制。」核其性質係就母法已明定之「無財產可供 執行」，為如何判斷及操作之細節性及技術性規定，並未 逾越母法規範範圍，自得予以援用。是贈與人有財產但不 足清償全部稅款者，如有逾核課期間之虞時，於執行完畢 前應先行就「差額部分」估算對受贈人課徵，以符合遺產 及贈與稅法第7條第1項第2款規定。
（三）經查，贈與人林進春於99年6月4日出售系爭14筆土地予原 告，經被告所屬彰化分局函請買賣雙方提示收付價款相關 證明文件，林進春於101年2月23日出具說明書稱，因系爭 土地與同段另92筆土地，已於80年2月26日共同擔保向第 一商業銀行之借款，雙方協議由買方承受債務金額，因此 不另支付任何價金，然經被告查核後以系爭土地所擔保之 借款，借款人為訴外人陳麗賓，貸款本息亦由陳麗賓帳戶 內扣繳，且買賣雙方雖約定由買方承擔銀行貸款以代替價 金，原告於取得系爭土地後卻未支付任何銀行貸款本息， 顯見買方並無以承受林進春之債務作為取得土地所有權之 對價，認林進春涉有遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情 事，乃按系爭土地99年度公告土地現值，核定林進春本次 贈與總額48,348,000元；林進春不服，提起復查，經復查 決定追減2,307,400元罰鍰，其餘駁回，林進春仍不服， 循序提起訴願、行政訴訟均遭駁回確定在案等情，分別有 財政部中區國稅局000000000000號行政執行案件移送書（ 參見本院卷第107頁、第165頁）、林進春欠稅人財產目錄 （參見本院卷第109頁）、全國財產稅總歸戶財產查詢清 單（參見本院卷第111頁）、贈與稅核定通知書（參見原 處分卷第111頁）及被告105年2月2日中區國稅法二字第10 50001425號復查決定書（參見原處分卷第43頁）等件附卷 可稽，並經本院調取105年度訴字第349號及最高行政法院 106年度裁字第726號案卷查證明確，自堪信為真實。另本 件林進春99年度贈與稅之應納稅額4,614,800元，繳納期 限為105年5月10日，惟其未依復查決定之應納稅額繳納半 數或提供相當之擔保，逾上揭繳納期限仍未繳納，經被告 於105年6月20日移送強制執行，亦有被告行政執行案件移 送書、應納金額附表等件在卷足憑（參見本院卷第165頁 至第166頁），並為原告所不爭執。又贈與人林進春另欠 繳98年度贈與稅1,372,242元，因亦未依復查決定之應納 稅額繳納半數，經被告於103年6月27日移送法務部行政執 行署彰化分署強制執行，其間被告於103年9月3日調取贈
與人林進春之全國財產稅總歸戶財產查詢清單，其名下有 彰化縣○○鄉○○○段00○00○號（權利範圍：全部）及 同縣○○鄉○○段0000○0○號（持分5/14）、2026之21 地號（持分15/17）等3筆土地（參見本院卷第111頁）， 故該署除先就欠稅人林進春開戶金融機構函囑扣押存款後 ，於104年4月8日就林進春所有之上開土地進行拍賣（第1 次拍賣），最低拍賣價格合計1,450,000元，惟因該等土 地現況，其中漢寶園段土地部分為大水溝、部分為雜草地 ，另有橋樑坐落其上，部分土地並有溪水通過；另2筆和 平段土地則為社區排水溝及私設通道（參見本院卷第116 頁），截至104年10月20日止歷經多次公告拍賣（包含特 別變賣程序後經移送機關申請減價拍賣）均無人應買（參 見本院卷第113頁至第133頁）。再者，法務部行政執行署 彰化分署再就上開土地重啟拍賣程序，於105年4月13日核 定該3筆土地之拍賣最低價額合計僅610,000元（參見本院 卷第136頁），而林進春前欠98年度贈與稅尚餘711,650元 ，被告基於徵收期間之考量，並審酌上開3筆土地價值不 高，經多次拍賣仍未拍定，不易求償，且林進春滯欠多筆 稅捐，應就先到期之稅捐先行抵繳，縱依該核定之拍賣最 低價額610,000元拍定（此部分嗣經法務部行政執行署彰 化分署於105年6月17日續行拍賣程序，直至105年10月至 106年1月間始分次拍定，拍賣所得金額合計331,000元， 被告獲分配285,364元，並於106年4月26日抵繳98年度贈 與稅，參見本院卷第163頁至第164頁），亦將先行抵繳98 年度贈與稅額，仍不足清償本件99年度贈與稅之應納稅額 4,614,800元，且本件核課期間將於106年7月4日屆滿，乃 認本件應符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之要件， 遂於105年5月31日就贈與人99年度贈與稅，改以受贈人即 原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅額4,614,800元，並 於105年6月2日送達，揆諸首揭說明，尚無不合。（四）雖原告主張「查訴外人林進春於99年6月4日出售系爭土地 予原告，並於同年月18日完成所有權移轉登記，嗣臺灣彰 化地方法院以林進春與原告間就系爭土地實際上並無買賣 交易之事實，卻以『買賣』原因移轉登記予原告，而有使 公務員登載不實之偽造文書等罪判刑。惟本件從起訴至判 決定讞，均未提及本案有贈與之事實，且訴外人與原告非 至親血緣，非親非故之人怎可能贈與？想必被告對此狀況 亦甚明暸，之所以認為上開情事涉有贈與情事，只因『他 方未支付價金』故此贈與型態應屬遺產及贈與稅法第5條 第1款之贈與。故若被告認為有贈與情事，亦應為遺產及
贈與稅法第5條之贈與而非第4條之贈與，訴願決定、原處 分自有違誤，應予撤銷。」云云。經查，本件贈與人林進 春明知訴外人陳忠孝對其有債權且經判決確定，竟於將受 強制執行之際，意圖損害其債權，且實際上與原告並無買 賣交易之事實，卻以買賣為申請變更所有權人之事由，虛 偽填載出賣人為林進春、買受人為原告之土地登記申請書 、土地買賣所有權移轉契約書等資料，向彰化縣二林地政 事務所遞送申請辦理系爭土地所有權移轉登記予原告，共 同以此方式使不知情之承辦公務員將上開不實事項登載於 公文書，觸犯刑法第214條之使公務員登載不實罪嫌，案 經檢察官偵查起訴，並經刑事法院判決罪刑確定在案，有 臺灣彰化地方法院100年度訴字第772號及臺灣高等法院臺 中分院101年度上訴字第1007號刑事判決書在卷可稽（參 見原處分卷第50頁至第98頁）。依其判決理由，本件林進 春以29,700,000元為買賣價格，將系爭土地移轉登記予原 告，但雙方均未收付任何價金，為彼等於刑事案件調查中 所坦承；另該土地價值不菲，且該土地上所設定之抵押權 金額甚高，渠等2人若真有買賣之真意，何以原告對於買 賣價金如何計算，甚至土地移轉登記後，應該繳納多少貸 款本息竟毫不關心？且原告於偵訊時亦供稱其不知道土地 位於何路段？甚且，原告於刑事審理時亦證稱其取得系爭 土地後，並沒有繳納貸款等語，益證林進春與原告間並無 實際買賣土地之真意（參見原處分卷第59頁至第60頁）。 再者，原告與林進春雖於刑事案件審理時辯稱係由原告承 擔土地抵押貸款之債務以代替價金交付，惟系爭借款之債 務人為訴外人陳麗賓，林進春僅為提供系爭土地之抵押義 務人兼連帶保證人，並非系爭借款之債務人，原告自無從 承擔該非贈與人之債務，且依被告調查，系爭土地移轉登 記予原告後近2年，系爭借款之債務人始終為陳麗賓，原 告自始並未承擔該借款債務，亦經本院105年度訴字第349 號確定判決所認定明確（參見原處分卷第149頁至第150頁 ），並為本院調卷查證在案。按一般人選擇買受有高額抵 押權設定之土地，尤其涉及金額可能高達2970萬元之債務 承擔時，自會權衡利弊得失，而對系爭土地之價值及債權 債務情況有相當之了解，然原告於其刑事案件在臺灣彰化 地方法院審理時，對於系爭土地買賣價金如何計算，甚至 土地移轉登記與己後，自己應該繳納多少貸款本息毫不關 心，於偵訊時亦供稱其不知道土地位於何路段，連土地之 坐落亦不知情等，即與一般交易常情有違。又其對於買賣 價金如何計算、移轉土地後貸款本息、連土地之坐落均不
知情，如何分析得知該土地嗣後有無漲價之可能？再者， 原告承受系爭土地後，亦未曾還款，益證原告與林進春之 間並無實際買賣土地之真意。況且，原告僅為提供系爭土 地之抵押義務人兼連帶保證人，並非系爭借款之債務人， 已如前述，原告自無從承擔該非贈與人之債務，且直至系 爭土地移轉登記予原告後近2年，系爭借款之債務人始終 為陳麗賓，原告自始並未承擔該借款債務，足見贈與人林 進春係無償將系爭土地移轉登記予原告，符合遺產及贈與 稅法第4條規定贈與行為之構成要件。被告核認原告與林 進春移轉系爭土地所有登記，係屬贈與行為，並無違誤。（五）另原告主張「按遺產及贈與稅法第21條規定：『贈與附有 負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。』本案若 如被告稱涉有贈與，亦非單純受贈，因移轉當時，系爭土 地設有訴外人借款債務之擔保，受贈當時受贈人同時即為 物上擔保人，同時承受物上擔保人所應負擔之外部清償責 任與內部分擔責任，原告負擔之部分應自贈與額中扣除。 」云云。然按，遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負 擔者，應自贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指 贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而 言（最高行政法院91年度判字第1510號、93年度判字第63