臺中高等行政法院判決
106年度訴字第175號
106年11月16日辯論終結
原 告 張紹峯
訴訟代理人 楊淳淯 律師
沈泰基 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 吳昱瑩
上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國
106年3月30日台財法字第10613905260號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國101年10月15日以買賣原因登記取 得臺中市○○區○○里○○鄰○○○路○段○○○號15樓之2房屋 （權利範圍全部）及其坐落○○○區○○○段1242、1242-1 地號土地（權利範圍皆為115/10,000）（下稱系爭房地）， 旋於同年12月4日訂約出售，因其持有期間未滿1年，且未依 規定申報及繳納特銷稅，經被告查獲並認定無行為時特種貨 物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條排除課稅規定之 適用，乃依查得銷售價格新臺幣（下同）1,130萬元，按稅 率15%核定補徵特銷稅169萬5,000元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟 。
二、原告主張略以：
㈠聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 ㈡原告持有系爭房地期間，未曾將系爭房地供八號工作室營業 使用，原處分認定原告無行為時特銷稅條例第5條第1款排除 課稅之適用，認定事實及適用法律顯有錯誤：
1.特銷稅條例第2條第1項第1款之立法理由係「衡酌現行土地 及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持 有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目。」同條 例第5條之立法理由係「對不動產課徵特種貨物及勞務稅， 旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39 條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房 地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」，及參照 104年1月7日修正第5條條文增訂第1項第12款「確屬非短期
投機經財政部核定者」，亦免徵特銷稅之意旨，可知特銷稅 條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅 負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則， 並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。該條第1 款規定係參考土地稅法第34條第5項一家一屋規定，對於家 庭核心成員（指小家庭之夫妻及未成年子女）僅有1戶房地 ，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權 人銷售持有期間2年以內之自住房地（以戶籍登記為斷）， 則予以排除課稅。
2.參酌臺北高等行政法院105年度訴字第103號判決意旨：「系 爭房地於102年7月30日由訴外人陳長城移轉登記予原告後， 迄102年9月24日辦理變更營業所在地為止，雖有長城公司設 籍，然係因出賣人陳長城未主動依約將原辦理之營業登記撤 銷或遷移他處之故，且系爭房地位於住宅區，從委託仲介帶 看迄騰空交屋為止，外觀亦係做住家使用，原告及仲介均未 能察覺該址有長城公司設籍，致未要求陳長城於交屋前辦理 營業登記撤銷或變更，原告嗣後察覺，即立即透過仲介人員 范元寶要求陳長城將長城公司營業登記地址遷移，並非原告 同意或容任長城公司繼續於系爭房地設籍，且本件亦查無長 城公司於系爭房地營業之事實，尚難僅因長城公司於102年7 月至9月另於他址營業並申報營業稅，即認原告於持有系爭 房地期間曾將系爭房地供長城公司營業使用。從而，原處分 據此認定原告於持有系爭房地期間曾將系爭房地供長城公司 營業使用，無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之適用 ，容有違誤。」
3.原告持有系爭房地期間，未曾將系爭房地供八號工作室營業 使用。而前任屋主黃正清未告知房屋仲介人員或原告，系爭 房地有營業人八號工作室設籍，且系爭房地係位於住宅區， 從委託仲介帶看迄交屋為止，外觀及現況亦係做住家使用， 內部有裝潢，客廳擺設沙發、電視，有2個房間，1房間內有 床鋪、浴室、浴缸等淋浴設備，另1房間為空房，且有廚房 ，交屋時黃正清並將屋內物件清空交付原告使用，顯然系爭 房地係作住家使用。又系爭房地自交屋前至原告再次出賣時 ，電費及水費均維持基本度數，足見向來均無人居住使用， 顯未作營業使用或出租，原告自未能察覺該址有八號工作室 設籍，致未要求前任屋主黃正清於交屋前辦理營業登記撤銷 或變更。
4.再者，訴外人八號工作室於系爭房屋之租賃期間僅為100年1 月15日起至101年1月14日止，於原告取得系爭房地後，亦未 曾同意或容任八號工作室繼續於系爭房地營業。訴外人張詩
怡所為八號工作室之營業設籍登記，僅係因前任屋主黃正清 對原告隱瞞，且未主動將原辦理之營業登記撤銷或遷移他處 之故。
5.訴願決定雖以八號工作室於101及102年度皆以該址按期申報 營業稅，及101年度八號工作室之租賃所得扣繳暨免扣繳憑 單為3萬6,000元，惟此乃八號工作室於他址營業並申報營業 稅，此有前任屋主黃清正、八號工作室之負責人張詩怡所出 具之說明書足證。訴願機關未詳查此情，被告竟以105年5月 11日以中區國稅法二字第1050005859A號函請八號工作室提 示自設立起之實際營業地址，而未見復，即未詳予調查，其 調查證據自有遺漏及不備之違誤。
6.被告雖以原告為房屋稅之納稅義務人及系爭房地部分面積係 以營業使用稅率課稅，惟此乃係原告收受稅捐機關開立之房 屋稅繳款通知書後，一時未注意逕行持之繳費，非原告主動 申報。被告仍應詳加調查系爭房地之使用現況，而非應憑其 開立之繳款通知書，即作為系爭房地係供營業使用之佐證。 ㈢稅捐基於量能課稅原則，應以個人經濟能力作為課稅基礎。 本件原告買受系爭房地之價款為1,080萬元，再出售之價金 則為1,130萬元，經扣除原告所支付之仲介費45萬元後（即 價金之百分之四），僅獲利5萬元。原告買受系爭房地實係 為盡孝心邀請父母同住，惟因父母久住新竹不願搬遷，不得 已方出售。惟被告竟課以原告應納169萬5,000元之特銷稅， 顯非以原告實際享受之經濟能力為依據，而僅係以處罰原告 為目的。
㈣以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據，原告持有系爭房地期間無供營業使用之事實，原處分 認定事實及適用法律顯有違誤：
1.按稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課 徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生 實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」又涉及租稅事項之法 律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法 目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。迭經 司法院釋字第420、496號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者 ，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行 為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就 實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原 則。
2.次按最高行政法院103年度判字第295號判決意旨闡明：「涉 及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依 各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平
原則為之。」迭經司法院釋字第420、496號解釋闡述綦詳。 是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而 非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形 式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符 實質課稅及公平原則，此參稅捐稽徵法嗣於98年5月13日增 訂第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構 成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有為依據。」益明。」
3.復按最高行政法院86年度判字第87號判決意旨闡明：「惟按 租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相 同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始 符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課 稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故，有關 課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經 濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀 為準否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租 稅公平之基本理念及要求。」
4.關於持有期間『有無供營業使用』，為維護納稅義務人權益 及兼顧實情，於特定情形仍應視為無供營業用： ①特銷稅條例第5條立法理由記載：「對不動產課徵特種貨 物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條 、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態 及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立 法意旨。」
②財政部75年6月25日台財稅第7553304號函揭示：「土地所 有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註 銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。惟為維護納 稅義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視 為無供營業用之土地：1.原供營業用之土地，雖未辦妥註 銷營業登記或地址變更登記，但該營利事業已他遷不明， 經該管稅捐機關查明處理有案者。2.原供營業用之土地， 該營利事業經依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定 ，未能核准，且經稽徵機關查明該地址確無營業者。3.原 供營業用之土地，其地上房屋實際上使用情形已變更，經 由房屋所有人依房屋稅條例第7條規定申報房屋供自住使 用，稽徵機關查明核准按住家用稅率課徵房屋稅，且查明 無出租情事者。4.當事人提出其他確切證明使稽徵機關足 資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用者。」特銷稅 條例第5條規定既係承襲土地稅法第34條規定而來，則前
揭關於土地稅法第34條之規定所作成之函釋，亦得一併爰 引。
③再參酌財政部91年12月10日台財稅字第0910457415號令揭 示：「魚市場之魚貨承銷人及消費市場之魚販，以其住家 房屋作為營業登記之場所，而實際營業處所則在魚市場或 消費市場並未使用該房屋，該房屋未供其他營業用或非住 家非營業用者，准按住家用稅率課徵房屋稅。」及財政部 92年2月20日台財稅字第0920451480號函揭示：「果菜、 肉販、流動攤販等營業人，以其住家房屋作為營業登記之 場所，而實際營業處所則在果菜市場、消費市場等並未使 用該房屋，該房屋未供其他營業用或非住家非營業用者， 按住家用稅率課徵房屋稅。」足見關於稅捐之課徵，應以 實際使用之事實為認定。
5.本件出售之系爭房地，未實際供八號工作室營業之用，且位 於住宅區內，僅有簡易裝潢，而為空屋，有八號工作室之負 責人出具之說明書、證人黃清正、陳紹源之證言可佐： ①訴外人八號工作室之負責人張詩怡於104年10月14日出具 予財政部中區國稅局臺中分局之說明書記載：「本人在10 0年1月15日向朋友黃清正先生借用坐落於臺中市○○區○ ○里○○○路○段○○○號15樓之2，申請設立為八號工作室 之營業地址，但因本人為個人工作室經營之營業項目主要 為主辦晚會及演藝活動，故實際上並沒有進駐該址營業及 辦公，黃清正先生並沒有收取租金。黃清正先生於101年1 2月初有電話告知我要辦理遷址，該建物月底擬出售。我 因年底忙錄，一時也找不到地址可遷移，竟然疏忽，而忘 了辦理遷址。這段時間因我忙於外地之業務並沒有在台中 ，而黃清正先生以為我已遷址。本人自100年1月15日至10 1年12月26日借用期間並沒有支付租金給黃清正先生。本 人自101年12月26日至103年8月12日期間因疏忽忘了遷址 ，且實際上並沒有進駐該址營業及辦公，亦沒有支付租金 給任何人。…（原處分卷第35頁）」
②八號工作室之負責人張詩怡經鈞院通知到庭，於鈞院106 年10月24日準備程序先證稱：「（100年到103年8月之間 ，八號工作室有無實際上在上開住址營業？）沒有，只是 借朋友家登記，我是前屋主黃清正的朋友。（這段時間八 號工作室實際於何處營業？）看當時我人在哪裡我就營業 ，不需要實體店面，我只要有電腦、電話就可以作業、營 業接客戶。有時在彰化，有時候在臺北。（八號工作室是 何營業項目？）活動企劃、婚禮、尾牙等活動，所以要去 客人家看場地。（八號工作室有幾位員工？）只有我，我
主要接案，接到案再找協力廠商。（八號工作室有沒有固 定的辦公室或者辦活動的設備？）我的設備只有簡單的文 件和對講機，沒有須要儲存太多東西，大多接到案子時再 委託協力廠商提供。（簡單的文件和對講機現在放在何處 ？）現在就是放在我家裡，也是我的營業地址。（101年 10月到101年12月間八號工作室的文件、設備放在何處？ ）就是放在我居住的地方，跟著我跑。（八號工作室總共 的文件面積多大？）指稱如開庭作證的證人席位置大小的 櫃子就可以容納所有的東西。」後證人張詩怡再補充說明 ：「我雖然設籍在該處，我的文件是由管理室代收，我再 過去拿，但沒有什麼重要的文件。」、「（為何不設籍在 家裡，要設在黃先生家？）我委託的會計師熟識臺中，我 自己也租賃房屋，不能登記，所以才要借朋友家，且在臺 中，當時方便我收信件等。（你有無實際到過五權西路的 地點？）去過。（去的時候房屋情狀為何？）是空屋，所 以借給我登記。（除營業之外，你有無居住該處？）沒有 。（(提示原處分卷第34頁房屋租賃契約書)你簽約的？） 是。登記時簽訂的。（何以需要簽契約書？）因為那時委 託會計師，是會計師建議的。（你有無實際付出租金給黃 先生？）無。（何以八號工作室列報房屋租金？）是依照 會計師建議的。沒有考量太多。」、「（是否認識後來的 屋主張紹峰？）不認識。」、「（黃先生於101年10月間 出售系爭房屋時，有無與你聯絡設籍登記的部分應該遷出 ？）有。（你何以沒有立即遷出，直到103年才遷出？） 我自己疏忽，沒有在那裡營業，一忙就忘記了。（八號工 作室現在還有營業？設籍？）有，現在設籍在我居住的員 林市。（八號工作室一成立就設籍在五權西路？）是，曾 經遷移到彰化大村，現在在員林。」前揭證詞與八號工作 室之負責人張詩怡於104年10月14日出具予財政部中區國 稅局臺中分局之說明書相符。足證系爭房屋及土地確實未 實際作營業之用，亦沒有支付租金，自應認於原告持有期 間無供營業使用或出租，而未享有營業使用或出租之利益 。況證人張詩怡已證述不認識原告，且亦未曾於系爭房地 居住或堆放營業設備，原告自更無從認識系爭房屋及土地 曾有營業登記之事實。
③證人黃清正於鈞院106年7月24日準備程序證稱：「（八號 工作室的人員多少？實際於系爭房屋辦公？）不知道，從 來沒有在系爭房屋辦公過。（請問證人，八號工作室的租 約內容證人是否清楚？）我不清楚，只是單純名義登記。 （鈞院卷第131至第133頁）」。
④證人陳紹源於鈞院106年7月24日準備程序證稱：「（系爭 房屋的徵信查估的過程為何？）我先以電話聯絡原告說要 去現場查估系爭房屋，我們會同時原告陪同我看系爭房屋 ，屋內有簡易的裝潢，但確實是空屋。（鈞院卷第133頁 ）」。
6.又系爭房地位於住宅區大樓內，設有管理員及門禁管制，非 一般人可得自由來往之商業區域，且室內裝潢為床舖、櫥房 等家用設備，是就原告而言，其於持有期間確未曾以系爭房 屋享有營業或出租之利益，仍係以自住房屋為目的而持有， 為維護納稅義務人權益及兼顧實情，自應認於原告持有期間 無供營業使用或出租。
7.至訴外人張詩怡未於該址實際營業，卻自行製作租賃契約而 形式上借用該址作為營業登記，此於商業登記法本有相關罰 鍰之規範，更於刑事上涉有使公務員登記不實之處罰，此種 行為已為其他法秩序所禁止，故關於特銷稅條例第5條規定 ，解釋上無認定以「形式上有營業登記」即已足而有排除適 用之必要。被告以若認八號工作室負責人沒有固定地址，即 沒有在上開地址營業，會造成法秩序紊亂（106年10月24日 準備程序筆錄第4頁），實不足採。
8.況一般言，於住宅區內未曾為營業行為，卻借用他人設立營 業登記，已非常情，就一般非從事營業行為之民眾，更難期 待具備注意此變態事實之知識及查詢之能力。就本件而言， 原告並非借用系爭房屋及土地供營業登記之人，且僅為一般 上班族、首次購屋，實難期待對於形式上有營業登記一事有 認識之可能，若認於本件有形式上營業登記，即排除特銷稅 條例第5條規定之適用，不啻係將訴外人張詩怡違法之行為 ，施加懲罰於無辜原告之身上，實非事理之衡平，且與稅法 之核課係以實質經濟利益之歸屬與享有為依據之原則相悖， 徒為稽徵機關稽徵之便宜行事，而侵害人民之財產權甚巨。 9.原告購買系爭房地，乃首次購屋自用，且主要資金來源為銀 行融資借款，尚需繳納長期房貸，非以短期交易之投機目的 炒作房價，顯不符合課徵特銷稅條例之立法目的。 ㈤退步言，縱認本件應課徵特銷稅，仍應以訴外人八號工作室 所為之營業登記面積占實際總面積數之比例，計算銷售價格 以課徵特銷稅，被告以系爭房地全部面積計算課徵，認定事 實及適用法律顯有違誤：
1.財政部102年9月25日台財稅字第10200600370號函揭示：「 所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶透天樓房及其 坐落基地，辦竣戶籍登記，持有期間如有部分樓層全部或部 分面積供營業使用或出租情形，於持有2年內銷售該房地時
，依供營業使用或出租樓層合計數占實際總樓層數之比例計 算銷售價格，課徵特種貨物及勞務稅。」
2.該函雖係就透天樓房所為之解釋，惟基於經濟上之意義及實 質課稅之公平原則，於同一層樓房之部分使用，亦應同一解 釋適用。本件八號工作室所為之營業登記面積僅為19.8平方 公尺，僅占系爭房屋總面積之小部分，自應依供營業使用之 面積占實際總面積數之比例計算銷售價格以課徵特銷稅。惟 被告就系爭房地之全部面積計算課徵，顯然與前開財政部函 文意旨不符等語。
三、被告答辯略以：
㈠聲明：駁回原告之訴。
㈡原告於101年10月15日完成移轉登記取得系爭房地，嗣於101 年12月4日與訴外人林慧芳簽訂不動產買賣契約書出售系爭 房地，買賣總價1,130萬元，未於訂定銷售契約之次日起30 日內申報及繳納特銷稅，經被告所屬臺中分局以其持有系爭 房地期間在1年以內，且其持有期間該址有設籍營業，不符 合特銷稅條例第5條第1款排除課稅之要件，乃依系爭房地銷 售價格1,130萬元，按適用稅率15%，核定特銷稅169萬5,000 元。原告不服，主張其購入供自用自住，已辦妥戶籍登記， 未婚且名下無任何房屋，與特銷稅條例第5條第1款排除課稅 之要件相符，免課徵特銷稅；又購入房屋時即為空屋，不知 前屋主曾將系爭房屋之部分範圍提供與八號工作室設籍營業 ，前屋主之出租行為與其無關，被告僅憑該址有八號工作室 設籍，即核課特銷稅，顯有違誤，請重行審認相關證據並撤 銷原核定云云。申經被告復查決定以，查原告於101年10月1 5日自黃清正買賣移轉取得系爭房地之所有權，嗣於101年12 月4日出售與訴外人林慧芳並簽訂系爭房地之不動產買賣契 約書，約定買賣總價款1,130萬元，並於101年12月26日辦竣 所有權移轉登記，經被告所屬臺中分局查得系爭房地有營業 人八號工作室於100年1月19日設籍登記，至103年8月13日遷 出該址，101及102年度皆按期申報營業稅，101年度營利事 業所得稅結算申報亦填系爭地址為其營業地址，有營業稅稅 籍資料查詢清單、營業稅申報清單及101年度營利事業所得 稅結算申報書可稽。次查承租人八號工作室負責人張詩怡於 100年1月15日與前房屋所有權人黃清正訂有房屋租賃契約， 租賃期間雖自100年1月15日起至101年1月14日止，租金每月 3,000元，惟承租人八號工作室分別開立與黃清正100年及10 1年租賃所得扣繳暨免扣繳憑單3萬4,500元及3萬6,000元， 顯見101年度承租人八號工作室仍續租該址營業，有房屋租 賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽。被告於105年5
月11日以中區國稅法二字第1050005859A號函，請八號工作 室提示其自設立起之實際營業地址相關資料供核，惟迄未見 復。末查系爭房屋之課稅資料，原告於持有期間，系爭房屋 部分面積約19.8平方公尺係按營業用稅率課徵房屋稅，原告 並已完納其持有期間應負擔之房屋稅2,051元，且該年度房 屋稅納稅義務人為原告，有臺中市政府地方稅務局102年房 屋稅繳納證明書及房屋稅徵銷檔查詢資料可稽，原告主張不 知系爭房地有營業人設籍，尚難採據。原告於系爭房地持有 期間仍有營業人設籍該址，並按期申報營業稅資料，房屋稅 既有部分面積係以營業用稅率計算繳納房屋稅，難謂原告持 有期間，該址未做營業使用，核與特銷稅條例第5條第1款排 除課稅規定之要件未合，且亦無同條其他各款排除課稅之情 形，是原告銷售系爭房地核屬特銷稅條例所規定之特種貨物 ，自應於訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報及繳 納稅捐，惟其未依規定申報及繳納特銷稅，原查依系爭房地 銷售價格1,130萬元，按適用稅率15%，核定補徵應納稅額16 9萬5,000元，並無不合，應予維持。原告仍有不服，提起訴 願，遞遭財政部持與被告相同論述駁回其訴願。 ㈢原告於101年10月15日完成移轉登記取得系爭房地，嗣於101 年12月4日與訴外人林慧芳簽訂不動產買賣契約書出售系爭 房地，經被告所屬臺中分局以其持有系爭房地期間在1年以 內，且其持有期間該址有營業人八號工作室設籍營業，不符 合特銷稅條例第5條第1款排除課稅之要件，乃依系爭房地銷 售價格，按適用稅率15%，核定特銷稅169萬5,000元。原告 提示八號工作室負責人張詩怡說明書，張詩怡說明黃清正出 售上開房屋後，該屋確無出租或八號工作室營業使用之情事 ，因其未檢附相關證明文件，被告遂於105年5月11日以中區 國稅法二字第1050005859A號函，請八號工作室提示其自設 立起之實際營業地址相關資料供核，惟迄未見復。因八號工 作室負責人張詩怡於100年1月15日與前房屋所有權人黃清正 訂有房屋租賃契約每月租金3,000元，租賃期間雖自100年1 月15日起至101年1月14日止，惟承租人八號工作室分別開立 與黃清正100年及101年租賃所得扣繳暨免扣繳憑單3萬4,500 元及3萬6,000元，且八號工作室101及102年度皆按期申報營 業稅，101年度營利事業所得稅結算申報亦填系爭地址為其 營業地址，有營業稅稅籍資料查詢清單、營業稅申報清單及 101年度營利事業所得稅結算申報書可稽，尚難謂八號工作 室於101年度未續租該址營業，原告主張尚難採據。是原告 銷售持有期間未滿1年並供營業使用之系爭房地，核屬行為 時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，且行為時
無同條例第5條各款得排除課稅規定之適用，原告主張系爭 房地持有期間該址未供營業使用，合於特銷稅條例第5條得 排除課稅規定之適用，核無可採等語。
四、本件兩造爭執之重點在於：⑴原告主張系爭房屋雖有八號工 作室設籍營業登記，然係前屋主持有期間所為，且八號工作 室自始未於系爭房屋實際營業，原告購買時系爭房屋為空屋 ，對於八號工作室設籍營業登記並不知情，依財政部75年6 月25日台財稅字第7553304號函、91年12月10日台財稅字第0 910457415號函、92年2月20日台財稅字第0920451480號函及 基於量能課稅、實質課稅原則，系爭房地應有特銷稅條例第 5條第1款「無供營業使用或出租」之適用，非屬特種貨物， 是否有理由？⑵若應課徵特銷稅，八號工作室所登記營業面 積19.8平方公尺僅占系爭房屋之一部分，原告主張依財政部 102年9月25日台財稅字第10200600370號函意旨，應按營業 使用面積比例計算銷售價格核課特銷稅，是否有理由？⑶被 告以系爭房屋於原告持有期間供營業使用，不符合特銷稅條 例第5條第1款規定准予排除課稅之適用，原告未依規定申報 及繳納其出售持有期間未滿1年之系爭房屋之特銷稅，乃按 銷售價格1,130萬元依適用稅率15%，核定補徵特種貨物稅16 9萬5,000元，是否適法？
五、本院之判斷：
㈠按行為時特銷稅條例（100年5月4日制定公布，同年6月1日 施行）第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特 種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及 勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨 物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房 屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合 第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項 第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉 登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間 。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定 之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有 1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業 使用或出租者。」
㈡查依被告查得資料，以原告於101年10月15日完成移轉登記 取得系爭房地，嗣於101年12月4日與訴外人林慧芳簽訂不動 產買賣契約書出售系爭房地，買賣總價1,130萬元，未於訂 定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，經被告以其 持有系爭房地期間在1年以內，且其持有期間該址有設籍營 業，不符合特銷稅條例第5條第1款排除課稅之要件，乃依房
地銷售價格1,130萬元，按適用稅率15%，核定特銷稅169萬5 ,000元。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回等 情，有系爭房地查詢資料、異動索引、不動產買賣契約書二 份、補徵稅額核定通知書、繳款書、復查決定書及訴願決定 書等附卷可稽（原處分卷第52-58、46-48、76-77、85-89、 93-106頁、訴願卷第30-35頁），堪認原告確有持有期間未 滿1年即出售系爭房地，而未報繳特銷稅之情形。 ㈢被告認定本件原告並無特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定 之適用，無非係以原告持有期間雖辦竣戶籍登記，但系爭房 地有八號工作室設籍作營業使用，且該公司101年及102年皆 按期申報營業稅，101年度營利事業所得稅結算申報書亦填 系爭地址為其營業地址，另系爭房屋部分面積約19.8平方公 尺係按營業用稅率課徵房屋稅，原告並已完納房屋稅2,051 元，該年度房屋稅納稅義務人為原告等情，據以認定系爭房 地於原告持有期間有供營業設籍使用之事實，惟查： 1.按特銷稅條例第2條第1項第1款之立法理由係「衡酌現行土 地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定 持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目」，同 條例第5條之立法理由係「對不動產課徵特種貨物及勞務稅 ，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第 39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉 房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」另參照 104年1月7日修正公布第5條條文，增訂第1項第12款「確屬 非短期投機經財政部核定者」，亦免徵特銷稅之意旨，可知 特銷稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期 交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅 原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。該 條第1款規定係參考土地稅法第34條第5項一家一屋規定，對 於家庭核心成員（指小家庭之夫妻及未成年子女）僅有1戶 房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所 有權人銷售持有期間2年以內之自住房地（以戶籍登記為斷 ），則予以排除課稅。
2.復按財政部75年6月25日台財稅字第7553304號函釋：「土地 所有權人出售原供營業用之土地，有無供營業使用以辦妥註 銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。惟為維護納稅 義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視為無 供營業用之土地：1.原供營業用之土地，雖未辦妥註銷營業 登記或地址變更登記，但該營利事業已他遷不明，經該管稅 捐機關查明處理有案者。2.原供營業用之地，該營利事業經 依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准，且
經稽徵機關查明該地址確無營業者。3.原供營業用之土地， 其地上房屋實際上使用情形已變更，經由房屋所有人依房屋 稅條例第7條規定申報房屋供自住使用，稽徵機關查明核准 按住家用稅率課徵房屋稅，且查明無出租情事者。4.當事人 提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾 出租或供營業用者。」91年12月10日台財稅字第0910457415 號函釋：「魚市場之魚貨承銷人及消費市場之魚販，以其住 家房屋作為營業登記之場所，而實際營業處所則在魚市場或 消費市場並未使用該房屋，該房屋未供其他營業用或非住家 非營業用者，准按住家用稅率課徵房屋稅。」92年2月20日 台財稅字第0920451480號函釋：「果菜、肉販、流動攤販等 營業人，以其住家房屋作為營業登記之場所，而實際營業處 所則在果菜市場、消費市場等並未使用該房屋，該房屋未供 其他營業或非住家非營業用者，按住家用稅率課徵房屋稅。 」上揭函釋雖係就土地稅法第9條、房屋稅條例第5條規定關 於有無出租或供營業用之認定所為解釋，惟就房屋或土地是 否供營業使用之認定，均揭示除有形式上之營業登記外，倘 實際上並未作為營業使用者，應認為非供營業使用，以符實 質課稅原則。又財政部102年9月25日台財稅字第1020060037 0號函釋：「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶透 天樓房及其坐落基地，辦竣戶籍登記，持有期間如有部分樓 層全部或部分面積供營業使用或出租情形，於持有2年內銷 售該房地時，依供營業使用或出租樓層合計數占實際總樓層 數之比例計算銷售價格，課徵特種貨物及勞務稅。」雖係考 量透天厝之各樓層間有使用上及結構上之獨立性，就非供營 業使用或出租之樓層，得以比例計算銷售價格課徵特銷稅所 為解釋，惟其立論基準亦係基於實質課稅原則，認定供營業 使用者，除有形式上之營業登記外，尚須於該房地為實際營 業使用。
3.被告主張八號工作室於101、102年申報營業稅及101年度營 利事業所得稅結算申報書係以系爭房地為營業地址，固據其 提出營業稅申報資料查詢、申報書查詢及營利事業所得稅申 報書為憑（原處分卷第39至42頁），然八號工作室既然設籍 於系爭房地，則其於申報營業稅及營利事業所得稅結算申報 填具系爭地址為營業地址，乃屬當然之舉，尚難據此即認原 告持有系爭房地期間有提供八號工作室營業之事實，仍應調 查其他事證以判定八號工作室是否有在系爭房地營業。 4.原告主張其買受系爭房屋係空屋點交，內部裝潢有客廳、房 間、浴室、廚房，客廳設有電視、沙發，臥室配有床舖，及 一間空房等情，業據其提出之系爭房屋照片數幀為憑（原處
分卷第63至67頁）。又依原告與黃清正所定不動產買賣契約 書第11條第5項約定：「乙方（黃清正）應於完稅前將原設 籍於本買賣標的物之公司登記、營利事業登記（含稅捐稽機 關及國稅局之登記）、營業情形等全部遷離，完稅時並出示 遷離證明文件；」（見本院卷第102頁），堪認原告買受系 爭房地時已要求賣方應於完稅交屋前將營業登記遷離。 5.證人即前屋主黃清正於本院準備程序證稱：「八號工作室的 負責人張詩怡和我是朋友關係，他要借我的房屋做營業登記 ，我同意，所以有登記營業。但從來沒有在系爭房屋辦公過 。出賣時有告知仲介公司，有說明賣出後會請張小姐把營業 登記遷出，但沒有在契約上特別寫明此點，交屋時是空屋點 交。我忘記說的時候買方有無在場，但稅單等都有交給買方 。當初買賣是仲介、代書處理，他們買的時候有發現營業登 記，應就知情，就應該通知我營業遷出，他們也沒有通知我 辦理，我尚未通知，他們就把房屋賣了。我不清楚租約內容 ，只是單純名義登記。」等語。
6.證人即八號工作室負責人張詩怡於104年10月14日出具予被 告所屬臺中分局之說明書記載：「本人在100年1月15日向朋 友黃清正先生借用坐落於臺中市○○區○○里○○○路○段 ○○○號15樓之2，申請設立為八號工作室之營業地址，但因本