臺中高等行政法院判決
106年度訴字第106號
106年11月8日辯論終結
原 告 何徐智美
訴訟代理人 陳祖祥 律師
黃之昀 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 吳昱瑩
上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服中華民國106年1月
17日財政部台財法字第10513966670號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要及其證據：
原告民國101年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其於101 年6月28日出售凱統工業股份有限公司（下稱凱統公司）股 票260股，成交價額新臺幣（下同）35,000,000元（原處分 卷21、39頁之證券交易資料及證券交易一般代繳稅額繳款書 ），未依所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定計算及申 報基本所得額（原處分卷45-46頁之原告當年度綜合所得稅 申報書），初查於104年11月26日核定其當年度證券交易所 得32,295,000元，綜合所得淨額0元，基本所得額32,295,00 0元，基本稅額5,259,000元，減除扣繳稅額及可扣抵稅額30 ,514元、自行繳納稅額5,285,050元，應退稅額26,050元（ 原處分卷50-51頁之綜合所得稅核定通知書101年度申報核定 ）外，另經審理違章成立，於104年11月25日按所漏稅額5,2 28,486元處以1倍之罰鍰計5,228,486元（下稱原處分，見原 處分卷29、49頁之裁罰書及違章案件罰鍰繳款書）。原告就 罰鍰處分（即原處分）不服，申請復查，未獲變更（訴願2 卷35-40頁之復查決定書），提起訴願（訴願2卷2-20頁）， 亦遭決定駁回（本院卷167-172頁），遂提起本件行政訴訟 。
二、原告主張略以：
（一）所得基本稅額條例第15條是否屬漏稅罰之規定？若屬漏稅 罰，其處罰要件是否以納稅者權益保護法第7條第7項為準 ？
1、所得基本稅額條例第15條是漏稅罰之規定：
⑴由於無義務即無所謂違反義務之責任，因此，稅捐處罰應 是以一定稅法上義務之違反為前提。在我國的稅捐實務上 ，除了「行為罰」規範體系外，仍存在著一套與行為罰之 概念不同，但具相互作用的制裁規範體系，亦即學說所稱 之「漏稅罰」，係指稅法上負公法金錢給付義務者（稅捐 債務人），以違反真實義務手段（違反充分揭露原則）， 致稽徵機關對重要前提事實有所不知，而短漏稅捐違反量 能平等負擔，破壞市場經濟之公平競爭法則。並將其理解 為一種行為人違反誠實義務，至出現短漏稅捐結果時的處 罰態樣。最早出現關於「漏稅罰」之司法院釋字第337號 解釋，在該號解釋理由書中提及「違反稅法之處罰，有因 逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為 義務而予處罰者，營業稅法第51條第1項本文規定．．． 依其意旨，乃係對漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同 條項第5款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此 行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵 法第44條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有 無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同」，首將行為 罰與漏稅罰之概念分立，亦將其彼此間具有行為與結果的 關聯性指出。其後於司法院釋字第339號解釋以至於後續 作成之司法院釋字第641號、第697號解釋均未曾再加以質 疑。
⑵依所得基本稅額條例第15條2項規定，營利事業或個人未 依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查， 發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補 徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。其是 否為漏稅罰之規定？若照實務及學者目前對於何以歸類為 「漏稅罰」的見解多係認，在租稅罰規範中凡出現，稅捐 機關對於違反義務行為人按「所漏稅額」或「應納稅額」 處以一定倍數罰鍰的字眼者，即歸類為「漏稅罰」。若照 此一概念為理解，本條似屬漏稅罰之處罰規定。 2、若認屬漏稅罰之規定，則應區分行為罰與漏稅罰之處罰要 件，行為罰與漏稅罰應予以區分並分別適用構成要件： 關於漏稅罰與行為罰之區分與意涵，依司法院釋字第337 、第339號及第356號等解釋理由書所指為，漏稅罰是因納 稅義務人違反稅法逃漏稅捐而予處罰者；行為罰則是因納 稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者。而 對於納稅義務人因故意過失違反稅法上誠實申報繳納稅款 義務，或違背義務使稽徵機關不知課稅重要事實，導致應 納稅額短漏之處罰，即為漏稅罰，須以漏稅結果為要件。
3、漏稅罰之構成要件應以納稅者權益保護法第7條第7項為準 ：
⑴在納稅者權益保護法第7條第7項制訂前，稅捐稽徵法就漏 稅罰沒有進一步為統一性或總則性之規定。所謂「漏稅罰 」所欲處罰者為，稅法上負公法金錢給付義務者（稅捐債 務人），以違反真實義務手段（違反充分揭露原則），致 稽徵機關對重要前提事實有所不知，而短漏稅捐違反量能 平等負擔，破壞市場經濟之公平競爭法則。
⑵而納稅者權利保護法第7條第7項訂定後，就漏稅罰之處罰 要件與定義應以該項為準。故納稅者權利保護法第7條第7 項之規定，應為漏稅罰之最清楚之明文定義，因其明文規 定就租稅規避之行為雖不予處罰，但若納稅義務人對重要 事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐 稽徵機關短漏核定稅捐者，仍須為處罰。其立法說明為： 「稅捐規避的行為，性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為， 其本身並非違背稅法上誠實義務之逃漏稅行為，依處罰法 定原則，只得調整補稅，不應視同為逃漏稅違章行為，加 以科處漏稅罰鍰，以免納稅義務人單因法律見解與稽徵機 關不同，即受科處重罰．．．。」參照最高行政法院106 年判字第245號判決意旨，故該項確為就漏稅罰之一般性 定義規定無疑。
（二）本件漏稅罰處罰要件是否該當（即具構成要件該當、違法 性、有責性）？
1、就納稅者權利保護法第7條第7項漏稅罰構成要件分析： 該條項規定係以隱匿重要事項為漏稅罰之處罰要件，而非 以未申報為處罰要件。納稅義務縱有申報義務之違反，仍 須個案判斷是否有違反誠實義務，始有可能構成漏稅罰。 ⑴細究納稅者權利保護法第7條第7項，在文義上顯然漏稅罰 並非規定以未申報為處罰要件。故在概念上，須先區分隱 匿重要事項與未申報，係屬兩種行為態樣，對納稅義務人 消極不作為之漏稅處罰，係以對重要事項隱匿為處罰要件 ，而非未申報。
⑵雖然兩者皆屬消極不作為，但本質上仍有所區分，首先， 未申報係處罰作為義務之違反，似不以故意或過失為限。 而對重要事項隱匿，其應屬對違反誠實義務為處罰，且就 隱匿之文義觀之，應指故意違反誠實義務之行為。 2、納稅者權利保護法第7條第7項所謂隱匿重要事項，是指納 稅義務人故意使稅捐稽徵機關不能知悉重要之稅捐資訊。 ⑴隱匿是指故意行為：
①所謂隱匿，應指故意隱密藏匿，使稅捐稽徵機關難以知
悉稅捐重要事實行為。
②隱匿一詞常見於刑法規範中，通常是規範行為人故意之 行為，無處罰過失之規定，例如刑法第115條、第165條 、及第315條規定。
③參照臺灣高等法院高雄分院104年度重矚上更（四）字 第1號、高等法院88年上易字4697號判決意旨，所謂隱 匿係指將物體或財產隱密藏匿，使人難於發現而言，自 以行為人有故意隱匿之意思為限。
④又依保險法第64條第2項規定及其立法理由可知，在保 險法上僅欲賦與保險人於故意不告知之情形下有解除權 ，故立法上即以隱匿規定之，以排除被保險人過失遺漏 未告知之情形。是以，在立法技術上，隱匿是用在故意 行為時，若是為規範行為人過失行為則會於條文明文定 之。
⑵重要事項之意涵：
①又納稅義務人所隱匿者須是針對稅捐重要事實而言。亦 即行為人所提出之事實，須是涉及相關課稅構成要件之 滿足，或是因此影響（國家）稅捐請求權或稅捐利益之 理由與數額，亦或是該事實能使稅捐機關對於稅捐請求 權發生影響（作用）。例如德國法上營業稅義務之發生 ，主要是以交易之實現（如貨物之交付）為主，而與價 金是否給付無關。如行為人於營業稅申報時，雖誠實申 報系爭貨物交付之事實，但卻謊報價金尚未收付。縱使 稅捐機關因該價金未給付之錯誤陳述，而未核定營業稅 ，造成稅捐短漏，但由於價金給付與否之事實，對於國 家營業稅債權之發生，並無直接關聯，自非稅捐重要事 實，故不成立漏稅行為。
②本件原告已申報證券交易事實及成交價額，已申報重要 事實，並無隱匿重要事實，故應不符合漏稅罰之構成要 件。本件綜合所得稅課稅之重要事實，即為有證券交易 此一事實，納稅義務人若就此一重要事實已透過證券交 易稅申報之方式，使稅捐機關知悉有此一證券交易之事 實存在，在原告已使稅捐機關知悉有交易事實及成交價 額之情況下，已充分揭露有取得所得乙事，稽徵機關就 此事實已足為評價，並決定原告是否應繳交所得稅或得 僅繳交易稅。稅捐機關不可能對所得稅有可能產生短漏 之結果或危險，稽徵機關可能產生短漏結果之危險，僅 存在於納稅義務人故意虛偽低報所得（及低報成交金額 ）及高報成本之情形。此即屬納稅義務人有虛偽不實陳 述或提供不正確資料之問題。
③參照最高行政法院98年判字第1468號、101年判字第116 號判決意旨，亦認若納稅義務人已對客觀事實揭露則不 構成漏稅罰。只是原告自認其所得為免申報所得而未為 申報，故難認其有故意違反誠實義務。
⑶本件應未發生漏稅之結果：
①歸納所得稅法第79條1項規定，在解釋上，納稅義務人 若違反自動報繳義務，依所得稅法第79條之規定，並不 立即課以漏稅罰，因該條第2項雖規定稽徵機關無催報 之義務，但稽徵機關仍應有通知納稅義務人依限繳納之 義務，且必須等到逾越滯納期間或通知依限繳納仍未繳 納時，始依所得稅法第110條規定課以漏稅罰，即依該 條2項所定納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決 算或清算申報，應指納稅義務人逾同法第79條第2項規 定之限期繳納之期限，仍未補辦理結算申報或繳納之情 形。而非指納稅義務人違反同法第71條規定，未依限辦 理結算申報之情形。要之，在所得稅之稽徵欲處以漏稅 罰，依上開規定，並非納稅義務人一有違反自動報繳義 務，即對其課以漏稅罰，而有給予所得稅法第79條第2 項規定之通知限期補報的寬限，若不繳納嗣後方得為漏 稅之處罰。此解釋方符所得稅法第110條為漏稅罰之處 罰規定。蓋若認納稅義務人未為申報，稽徵機關可無須 先踐行上開通知程序，即可依所得稅法第110條逕為處 罰，不啻將單純申報義務之違反之行為罰視同為漏稅罰 而為處罰，此不僅混淆行為罰與漏稅罰之概念並有違處 罰法定原則，亦不符比例原則，更有違司法院解釋之見 解，參照司法院釋字第713號黃茂榮大法官協同意見書 亦同此見解。
②而所得基本稅額條例雖未就納稅義務人未辦理結算申報 有如所得稅法第79條之規定，但所得基本稅額條例第2 條規定，依本條準用所得稅法第79條第2項之結果，就 納稅義務人未辦理結算申報時，稽徵機關應有義務先通 知納稅義務人依限繳納，而納稅義務人未繳納時，納稅 義務人方有產生漏稅結果之可能。如此解釋方符合我國 司法實務。
3、納稅義務人未為申報之行為，於裁罰時已不具有實質違法 性：
⑴實質的違法性即指行為侵害法規範所保護之法益，但不具 備超法規的阻卻違法事由（依照整體法秩序判斷），則具 實質的違法性。然納稅義務人有稅法所規定之作為義務之 違反，是否即能認定其具備違法性？答案應為否定。
⑵例如，稅法本規定夫妻就綜合所得稅有合併申報之義務， 納稅義務人漏未就配偶之所得為申報，因而違反夫妻合併 申報之義務規定而被裁罰之事例，因該強制夫妻合併申報 之義務規定業經司法院解釋宣告違憲。於此一案例，最高 行政法院105年判字第84號判決即認，縱然於申報時，夫 妻有強制合併申報之義務規定，惟該規定既然已遭違憲宣 告，故雖形式上雖有違反規定之行為，但不具有實質違法 性而不構成漏稅罰。
⑶本件雖非義務規定於申報時即已被宣告違憲，但更甚者為 該項義務規定根本於申報時已全部刪除，全不存在，更應 認納稅義務人未申報之行為不具有違法性。
4、納稅義務人是否有漏稅罰之有責任？
⑴納稅義務人於102年之申報年度能否預見其行為可罰？ ①所得基本稅額條例第15條第2項為空白處罰之規定，且納 稅義務人於102年之申報年度，全然無從知悉其計算及申 報義務之可能，則不應對之處罰。所謂空白處罰規定， 指對處罰之構成要件，法律本身不予明定或不為完整之 規定，而授權以其他法律或命令訂定。司法院釋字第313 號解釋認為：「行政罰之罰鍰其構成要件及額度，原則 上應由法律定之，若法律就其構成要件，授權以命令為 補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以 發布命令，始符合憲法第23條之意旨。」其後公布之司 法院釋字第394號、第402號、第521號、第522號亦認同 旨。故行政罰之空白構成要件雖非法所不許，然本條處 罰規定性質上既屬於學說上所謂空白處罰要件，此一空 白處罰規定，只有在其處罰可能性之可能案件類型，依 法律規定（包括空白處罰規定及加以補充的個別稅法規 定）可以預見，並可以事先計算時，才能符合憲法上處 罰明確性原則。司法院釋字第680號解釋亦同此見解，且 亦認須由授權之母法整體觀察，已足使人民預見行為有 受處罰之可能，即與得預見行為可罰之意旨無違，不以 確信其行為之可罰為必要。
②查所得基本稅額條例第15條2項規定，對違反計算申報義 務之義務人將處以所漏稅稅額之3倍罰鍰，對財產權影響 極為嚴重。然有關之須依該條例計算及申報之構成要件 義務內容，則全部委由該條例其他條文為規範，而就未 上市公司股票買賣須依該條例第12條第1項第3款為申報 之規定，已於101年7月刪除。從而，根據納稅義務人應 申報所得之年度（即102年）有效施行之所得基本稅額條 例，全然未見就未上市公司股票買賣須依照該條例為申
報之規定，且該條例亦未有溯及既往之規定，亦乏其他 可據以推論之相關事項規定，可使納稅義務人知悉其申 報義務，必須從歷史法條始能知悉其申報義務與可罰行 為之內容，且從102年度施行有效之所得基本稅額條例整 體觀察，亦無從預見買賣未上市公司股票須依法計算所 得及申報，並有受處罰之可能，自屬授權不明確，而與 上述憲法保障人民權利之意旨不符。故納稅義務人於申 報年度無法自法律規定上預見其行為可罰，應認為屬不 可避免或很難避免之錯誤，而得免責或減輕責任。 ③納稅義務人是否有故意責任？漏稅罰是否亦處罰過失？ A、對於違反稅法上義務的行為，何種情形可認為故意， 何種情形可認過失，稅法並未明文規定，解釋上應可 參照同屬制裁法律體系的刑法的規定。參照刑法總則 第13條規定，故意可分直接故意與間接故意，直接故 意是指行為人對於構成稅務違章之事實，明知並有意 使其發生（實現）的情形。間接故意是指行為人對於 構成稅務違章之事實，預見其發生而其發生並不違背 其本意的情形。
B、查本件納稅義務人，已經充分揭露交易之事實，實難 認有違背充分揭露之誠實義務的故意。若有隱匿之故 意，何以要申報該項證券交易之行為給稽徵機關，其 大可連證券交易稅之申報皆隱匿。
⑵就納稅義務人有否故意違反誠實義務，應由稽徵機關負舉 證責任：
①納稅義務人雖然申報作為義務之違反，但亦不能率予認 定其逃漏稅之故意。
②揆諸行政罰法第7條之立法理由：「現代民主法治國家 對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家 負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權 之進步立法。」是稽徵機關應負有舉證責任，須證明納 稅義務人故意對重要事項隱匿，始構成漏稅罰。（三）應適用裁處時對納稅義務人有利之規定： 1、本稅以行為時法，但處罰以裁處時之法律為準： ⑴稅捐債權債務關係（即本稅部分）所應適用之法律，原則 上乃是稅捐債務發生時有效之法律（即行為時法，或實體 從舊原則），最高行政法院102年12月份第1次庭長法官聯 席會議決議亦採相同見解。故在法定稅捐構成要件實現時 ，納稅義務人即成立抽象的稅捐債務，故就原告於101年6 月28日（即課稅事實）所發生之證券交易所得自應依101 年8月8日修正前之所得基本稅額條例第3條第10款規定，
依同條例第12條第1項規定計算並繳納基本所得額（即本 稅之部分）。而101年6月28日課稅事實發生時，所得基本 稅額條例第12條第1項第3款尚未刪除未上市公司證券交易 所得須課稅之規定，故就本稅部分為補徵為原告所不爭執 。
⑵惟就漏稅罰之部分，因漏稅罰係針對租稅繳納義務之違反 ，且亦應有處罰法定原則之適用。所謂處罰法定原則係指 對於人民違反行政法上義務行為所予以之裁罰，因涉及人 民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律 定之。依稅捐稽徵法第48條之3規定及立法理由，就本稅 之部分固依照行為時之稅法，惟就漏稅罰之部分仍應依上 開稅捐稽徵法第48條之3所定應適用裁處時之法律。 ⑶查稅捐稽徵法第48條之3既規定，納稅義務人違反本法或 稅法之規定，適用裁處時之法律。而本件裁處時間為104 年11月25日，而裁處書上所載之裁處依據所得基本稅額條 例第15條第2項規定。而裁處時所得基本稅額條例第12條 第1項3款關於計算及申報義務規定業已刪除，且亦未設有 溯及既往之規定。亦即，本件稽徵機關於裁處時，所施行 並適用之所得基本稅額條例，就納稅義務人買賣未上市公 司股票之所得，並未規定有計算及申報之作為義務。既然 納稅義務人依稽徵機關裁處時之規定，並未規定有計算及 申報義務，且該規定亦未設有溯及既往規定，故於裁處時 自無違反所得基本稅額條例第15條第2項之作為義務之可 能，當無該條處罰之適用之餘地。
2、所得基本稅額條例第15條為空白規定，裁處時處罰構成要 件已有變更，且納稅義務人於102年之申報年度全然無從 知悉其計算及申報義務：
⑴所得基本稅額條例第12條第1項第3款刪除，是屬於法律構 成要件之變更，且新法有利於納稅義務人，自有稅捐稽徵 法第48條之3之適用，從而本件應適用裁處時之法律。 ⑵或有謂據以裁罰之所得基本稅額條例第15條第2項規定， 自該條例（指第15條第2項部分）施行至今均未有修正， 本件自無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用云云。惟考所 得基本稅額條例第15條第2項規定，該條文本身雖為處罰 之依據，並訂有處罰之效果，惟就其構成要件之內容，卻 採須依本條例規定計算及申報基本所得額之空白立法方式 。即其構成要件須由該條例其他之規定為補充，此即空白 構成要件之規範方式。其構成要件之變更，亦屬法律變更 。
⑶相似的立法模式，如證券交易法有關內線交易之法律效果
規定，明定於證券交易法第171條第8項，而內線交易之法 律構成要件是規定於證券交易法第157條之1條規定。雖然 證券交易法第171條第8項未有修法，惟同法第157條之1構 成要件修改，其仍屬於法律變更，而有刑法第2條之適用 。雖然規範處罰之條文本身沒有變更，然規定於其他條文 之構成要件有變更時，仍屬於法律之變更，而須為新舊法 之比較適用。此參照最高法院刑事100年度台上字第2565 號判決，本件裁罰效果規定係定於所得稅額基本條例第15 條第2項，但其構成要件是規定於所得基本稅額條例第12 條第1項第3款。依上開實務見解及法理，雖然處罰效果規 範本身並無修法，但構成要件之規定已為修正，此當屬於 法律變更，不得因為法律效果本身規定並無修法而認為無 法律變更之適用。是以，本件所得基本稅額條例第12條第 1項第3款刪除後，其變更有利於納稅義務人，自有稅捐稽 徵法第48條之3條適用。
⑷從而，本件裁罰自應適用裁處時之法律規定，即適用現行 法律。現行所得基本稅額條例業已刪除計算、申報未上市 公司股票買賣所得之申報義務，是以原告之行為自不符合 漏稅罰構成要件之規定，故不應處以裁罰。認為行政裁罰 亦應適用「行為時」之法律，顯未將「納稅者權利保護法 漏稅罰」予以分別區分，顯有誤會。
（四）本件是否有稅捐稽徵法第48條之1自動報繳免罰之適用？ 1、稅捐稽徵法第48條之1條規定，與稅捐稽徵法第48條之1所 稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則（下稱認定原 則）之適用：
⑴稅捐稽徵法第48條之1規定與認定原則之規定： ①依稅捐稽徵法第48條之1規定，及財政部103年9月25日 台財稅字第10300596890號公布之認定原則二、已就調 查基準日之認定有所規定，故原則上應依認定原則之規 定據以認定調查基準日。
②而上開基準日之認定原則性質上為行政規則，然基於平 等原則以及行政程序法第6條規定，可推導出之行政自 我拘束原則，行政機關為處分時自應有適用行政規則之 義務，以維相同個案間之公平正義。
⑵綜合所得稅以最先調查作為日為調查基準日，並非以查獲 日、知悉（發覺）日作為調查基準日：
①在認定原則中即針對各種不同之租稅，規定其進行本條 所稱案件之作業步驟，以及如何認定基準日之原則。根 據該認定原則之內容，其調查基準日主要可分成下列幾 種：一、發文日（營利事業所得稅、部分營業稅）。二
、函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為日（綜合 所得稅）。三、查獲日、交查日（使用牌照稅）等3種 標準，除不同之稅別有不同之認定標準外，同一種租稅 可再予細分，如營業稅。
②綜合所得稅調查基準日之認定，係以函查、調卷、調閱 相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，即所謂的 最先調查作為日。而對綜合所得稅之調查基準日的理解 ，首先應先從文義解釋為準。故所謂函查，應指有書面 之公文形式給相關單位，請相關單位調查或提供與案件 相關之各項資料。另依照教育部重編國語辭典，所謂調 卷，係指調閱文案卷宗而言。上述之行為皆屬有顯現於 外可讓人識別可見的外在動作。至於對其他調查作為， 在解釋上也應該是屬可讓人識別可見的外在動作為要求 ，於本件未見任何可讓人識別可見的外在動作可資證明 其屬調查，顯然難認其屬調查作為。
2、復查決定、訴願決定漏未適用認定原則八（四）之規定， 難謂適法：
⑴訴願決定理由二中，適用有價證券交易所得計入個人基本 所得額查核辦法（下稱查核辦法）第4條有所違誤： 依查核辦法第4條（有價證券交易所得計算方式及申報時 應檢附證明文件）係在納稅義務人有申報之前提下方有適 用，此觀該10條第2項規定可知。
⑵而在未依法申報有價證券交易所得，或未提供證明所得額 之文件者，應適用查核辦法第14條規定，如屬未申報交易 所得，有提供交易時之實際成交價格，但無法證明原始取 得成本者，以實際成交價格之20％，計算其所得額。但經 稽徵機關查得之實際所得額較高者，方才應依查得資料核 計之。
⑶本件原告雖未申報證券交易所得，但已提供交易時之實際 成交價格為35,000,000元，但無法證明原始取得成本或未 提供所得額之文件。被告即應依查核辦法第14條第1項1款 規定，以35,000,000元（成交價格）×20％來核定所得額 為7,000,000元。此即為被告訴願理由中所稱之102年10月 28日核定通知書中核定所得額7,000,000元之由來。稽徵 機關經調查後查得納稅義務人之成本確為每股10,000元時 ，當可依查核辦法第14條第2項規定，依查得資料核計所 得額。然若稽徵機關尚未調查或無法查清，則稽徵機關在 納稅義務人未申報證券交易所得，且尚未調查納稅義務之 實際所得額前（在本件即成本），只能依查核辦法第14條 第1項規定核定原告之所得額。故訴願理由稱初查所得額
即為32,295,000元並不正確，且與理由中所述有所矛盾。 故此之關鍵問題即為就原告之取得成本，被告究竟有無調 查與何時開始調查？
3、原處分、復查決定未適用認定原則八（四）之規定有所違 誤：
被告原於102年10月28日核定原告所得額為7,000,000元， 而原告於103年2月18日即更正申報所得額為32,295,000元 ，應有認定原則八（四）規定之適用。就7,000,000元102 年10月28日之核定內容以外之漏稅額即25,295,000元（32 ,295,000元－7,000,000元）之部分仍有自動補報並補繳 之適用。換言之，原告因已於103年2月18日即更正申報並 補繳，故就102年10月28日之核定內容7,000,000元以外之 漏稅額（即25,295,000元）仍應免罰。被告漏未適用上開 規定，逕以32,295,000元據以裁罰，即難謂適法。 4、未移罰管制清單列印日，並經稽徵人員標註「處理中」， 並不得作為調查基準日：
⑴行政調查之開始，須具備一定之條件，並不必然等同於行 政程序之開始：
①行政調查之開始，須具備一定之條件，並不必然等同於 行政程序之開始。就行政調查之性質而言，其屬行政程 序之一環，必須於行政程序開始後，才有進行調查之可 能。而調查程序之開始，本於職權主義，原則上固屬機 關之裁量，然仍須具備一定條件，如調查之對象、相關 事實明確或有開始懷疑之存在等，此外，尚須已採取必 要之措施時，始足以認定開始進行調查。
②該條所稱進行調查案件，應解釋稽徵機關人員著手（包 括函查調卷等）調查之日期為準，始符合立法之本意。 亦即，倘稽徵機關僅發覺可疑並分案交指定之調查人員 簽收，該調查人員未進行調查前，納稅義務人即自動補 報並補繳所漏稅款者，仍應免除漏稅、短報之處罰（司 法院第一廳73年8月30日（73）廳民二字686號函參照） ，最高行政法院94年度判字第1397號、本院104年度訴 字第30號判決及臺北高等行政法院98年度訴字401號判 決亦認，所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調 查之案件，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人 員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者 而言。其中加了「並」字，即明示稅捐機關除就已察覺 可疑之違章事實指定調查人員外，且還要實際著手調查 作為方屬進行調查。
③若將進行調查時點擴張至產出未移罰管制清單，此種解
釋不僅誤解所謂調查之意涵，亦將使稅捐稽徵法48條之 1條幾乎無適用之可能，並有違本條之立法意旨。 ④稅捐機關於102年12月28日產出「101年度綜合所得稅違 章案件未移罰管制清單」，且經承辦人員簽註「處理中 」字樣且核章，即認定被告就系爭案件有已進行調查之 紀錄，實誤解行政調查之意涵。
⑵司法實務見解皆有外部讓人可見之行為為調查基準日： ①認定原則已就調查基準日為明示，依認定原則二（一 ）所要求之事項，此一階段仍非屬進行調查，第三階 段須為函查、調閱相關資料方屬進行調查，如此解釋 方符合認定原則二（二）之調查基準日之定義。 ②參照最高行政法院99年度判字第1003號、100年度判字 第1883號、100年度判字第1880號、100年度判字第131 1號、100年度判字第632號、100年度判字第624號、10 1年度判字第439號、101年度判字第140號、102年度判 字第426號判決意旨，以證明過去司法實務，未曾以列 出未移罰管制清單之日期作為調查基準日，且皆有外 部讓人可識之行為方屬已進行調查，不論是對內部（ 如其他機關人員）或外部人（如納稅義務人），都至 少有一個人讓人可識之外在作為。
③綜合所得稅非以查獲日，或稽徵機關立案調查日作為 調查基準日，而係以實際調查作為日為準：
被告主張已經開始進行調查無非一再以「於102年10月 28日就已經產出核定通知書，上面已經掌握原告漏報 系爭證券交易的所得稅，後來才有102年12月28日管制 清單印云云」。然查，於綜合所得稅中非以查獲日作 為調查基準日，故發覺（或查獲、掌握）原告有漏報 綜合所得稅之可疑，非稅捐機關得據以作為調查基準 日之認定，因參照並定原則將各稅目之調查基準日分 別予以規定。而依認定原則中綜合所得稅的調查基準 日，明示以調查作為日為準，而非以查獲日為準。於 本件就調查基準日之認定，亦應以函查、調卷、調閱 相關資料或其他調查作為日為準。此亦可參照台北高 等行政法院103年訴字第1780號判決意旨。此即原告所 強調者，縱有稽徵機關已正式立案調查之日期，仍須 有實際調查作為方得認定為調查基準日。
5、應適用最有利納稅義務人之法律，即以處分書寄發日為調 查基準日：
參照最高行政法院104年判字第433號判決意旨，就調查基 準日之認定比較認定原則，於103年9月25日前後之規定可
知，先前係以寄發處分書日為原則，調查作為日為例外， 依例外解釋從嚴之立場，並輔以103年修訂理由可得，若 稅捐機關捨寄發處分書日為調查基準日，而例外要以調查 作為日作為調查基準日，則該調查作為應載明具體查核範 圍，並有詳細紀錄可供查考方得作為調查基準日。否則不 啻任由稅捐機關浮濫擴大解釋調查作為之對象與範圍，架 空寄發處分書之認定。故若本件裁處有從新從輕原則之適 用，原則應優先適用認定原則，於103年9月25日前之規定 ，以寄發處分書之日為調查基準日，例外僅於稅捐機關有 載明具體範圍及詳細紀錄之調查作為時，方得以調卷、調 閱相關資料，或其他調查作為之日為調查基準日。若無紀 錄，當以處分書寄發日為調查基準日。
（五）對訴外人陳○○之函查是否屬對原告之調查？ 1、系爭函查之目的，顯非以調查原告為目的。實務見解亦認 為，若未查明函查之目的，率自認定為調查開始，屬判決 違背法令
⑴參照最高行政法院101年判字第439號判決，即認未予以查 明系爭函查目的，而率自認定為調查開始，即屬判決違背 法令。
⑵查該函查主旨明示：「為查核陳○○101年度綜合所得稅
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