最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第621號
上 訴 人 倪國棟
廖瑞鳳
訴訟代理人 陳詩文 律師
曾艦寬 律師
吳俊銘 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
送達代收人 陳詣惟
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年6月29
日臺北高等行政法院105年度訴字第1024號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
㈠上訴人倪國棟民國98年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人 依據檢舉及查得資料，其父倪金木於62年間購買新竹市○○ 段0000○0000○0○號土地（重測前為新竹市○○○段000○0 ○號，93年5月6日分割為新竹市○○段0000○0000○0○號， 面積分別為3,927平方公尺及2,945平方公尺，合計6,872平 方公尺，下稱「系爭土地」），並登記於倪濱田名下。 ⒈嗣倪濱田於93年7月8日將新竹市○○段0000○0○號土地權 利範圍三分之二部分贈與其子倪裕忠，倪濱田、倪裕忠父 子2人再於98年6月15日以新臺幣(下同)94,584,490元將系 爭土地出售予陳福珍，上訴人倪國棟獲配價款12,762,000 元，漏未併於其98年度綜合所得稅申報，亦未能提示相關 必要成本、費用證明文件供核，乃以出售土地收入94,584 ,490元，減除購買土地成本216,539元（62年10月30日土 地買賣所有權移轉契約書所載買賣價款），按約定分配比 例1/7，核定其他所得13,481,136元【（售地收入94,584, 490元－購地成本216,539元）×1/7】，歸課核定上訴人 倪國棟98年度綜合所得總額17,920,770元，所得淨額16,7 15,791元，補徵稅額5,306,573元。 ⒉上訴人倪國棟就核定其他所得部分不服，申請復查，經被 上訴人103年11月27日北區國稅法二字第1030020619號復 查決定：「追減其他所得……135,958元。」；上訴人倪 國棟猶表不服，提起訴願，經財政部104年10月2日台財訴
字第10413918780號訴願決定原處分（復查決定）撤銷。 嗣被上訴人104年12月25日北區國稅法二字第1040020940 號重核復查決定：「變更核定其他所得……12,595,109元 。」上訴人倪國棟仍表不服，再提起訴願，經財政部105 年5月6日台財訴字第10513919080號（案號：00000000） 決定訴願駁回，上訴人倪國棟不服，提起行政訴訟，經原 審以105年度訴字第1024號判決（下稱原判決）「關於原 告（即上訴人）倪國棟之訴願決定及原處分（含重核復查 決定）原核課其他所得新台幣12,595,109元否准再追減新 台幣1,035,709元部分，均撤銷。」。上訴人倪國棟仍不 服，遂提起本件上訴。
㈡上訴人廖瑞鳳98年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據 檢舉及查得資料，並同前述事實經過，上訴人廖瑞鳳配偶倪 國華獲配價款12,762,000元，上訴人廖瑞鳳漏未併於其98年 度綜合所得稅申報，亦未能提示相關必要成本、費用證明文 件供核，乃核定其他所得13,481,136元【（售地收入94,584 ,490元－購地成本216,539元）×1/7】，併同另查獲漏報本 人及配偶營利、利息所得合計87,814元，歸課核定上訴人廖 瑞鳳98年度綜合所得總額14,065,032元，所得淨額13,233,0 32元，補徵稅額4,572,112元。上訴人廖瑞鳳就核定其他所 得部分不服，申請復查，被上訴人以103年12月8日北區國稅 法二字第1030021914號復查決定：「追減其他所得……135, 958元。」；上訴人廖瑞鳳猶表不服，提起訴願，經財政部1 04年10月2日台財訴字第10413918760號訴願決定原處分（復 查決定）撤銷。嗣被上訴人104年12月24日北區國稅法二字 第1040020914號重核復查決定：「變更核定其他所得……12 ,595,109元。」上訴人廖瑞鳳仍表不服，提起訴願，經財政 部105年5月6日台財訴字第10513919140號（案號：00000000 ）決定訴願駁回，上訴人廖瑞鳳不服，提起行政訴訟，經原 判決「關於原告（即上訴人）廖瑞鳳之訴願決定及原處分（ 含重核復查決定）原核課廖瑞鳳配偶倪國華其他所得新台幣 12,595,109元否准再追減新台幣1,035,709元部分，均撤銷 。」。上訴人廖瑞鳳仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：
㈠倪濱田出售系爭土地，上訴人倪國棟與倪國華（即上訴人廖 瑞鳳配偶）於98年間各獲得12,762,000、12,762,000元，係 基於信託關係取回信託財產，依所得稅法第3條之3第1項第3 、4款規定，不應課徵所得稅：
⒈上訴人倪國棟與倪國華（即上訴人廖瑞鳳配偶）長兄倪濱 田與父親倪金木就系爭土地訂定信託契約，將系爭土地信
託由倪濱田管理。綜觀信託法並無規定於該法公布施行前 之信託關係，需辦理信託登記之規定，更無若未辦理信託 規定，即不成立信託關係之條文。按85年1月26日信託法 公布施行後，成立在前之信託契約並不因此失效，僅未辦 理信託登記者，依信託法第4條第1項規定「以應登記或註 冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人」 之法律效果，已存在之信託契約並不因此失效。 ⒉本諸量能課稅之實質課稅原則，應否課徵稅捐之重點仍在 於該所有人是否實質享有該不動產之財產利益，至於形式 之登記與否，則非考量重點。是以本件雖未於信託法公布 施行後辦理信託登記，但倪金木與倪濱田成立之信託關係 ，並不因此而失效。
㈡退步言，縱認倪金木與倪濱田就系爭土地之關係非信託，而 屬借名登記，上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華因 繼承而為系爭土地之實際所有權人，上訴人倪國棟及上訴人 廖瑞鳳之配偶倪國華因倪濱田出賣系爭土地所受分配之金額 應有所得稅法第4條第1項第16、17款免徵所得稅之適用： ⒈重核復查決定「…申請人主張本件98年6月15日出之系爭 土地係其父於62年間購買而登記於其兄倪濱田君名下，係 分家取得財產乙節，核屬可採。由此足徵借名登記乙節為 真。
⒉系爭土地之真正所有權人仍為上訴人倪國棟及上訴人廖瑞 鳳配偶倪國華之父親倪金木，倪濱田僅為借名登記名義人 而非真正所有權人，是倪金木死亡時，系爭土地依法由倪 金木之繼承人（即上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之配偶倪 國華等人)繼承，上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之配偶倪 國華依法取得系爭土地之應繼分1/7所有權，此所有權歸 屬之事實不因系爭土地登記於倪濱田名下而有任何影響。 ⒊上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華實因對系爭土 地有1/7應繼分之所有權而因此各分得12,762,000、12,76 2,000元，上訴人二人就此自得依據所得稅法第4條第1項 第16款、第17款規定主張免徵所得稅。
㈢系爭土地出售款項屬所得稅法第14條第7類「財產交易所得 」，而非第10類「其他所得」，應屬免稅所得： ⒈系爭土地因倪濱田擅自分割、移轉登記予倪裕忠，致倪金 木之繼承人無法繼承該土地。按74、80、91年間所簽訂之 分家契約書、分家契約書、會議記錄協議書，並無同意倪 濱田處分系爭土地之權利，倪金木之繼承人原應獲得土地 權利移轉請求權或分配權利（請求權），因倪濱田、倪裕 忠將系爭土地出售而遭侵害，故本件出售系爭土地所分得
之款項應免納所得稅。
⒉分配款內雖含有土地增益部分，其增益部分已依法繳納土 地增值稅（計算基礎為98年度抵價地移轉時公告價值）， 土地增值稅雖為土地登記名義人倪濱田、倪裕忠繳納，實 亦為繼承人等所負擔。被上訴人以上訴人倪國棟及上訴人 廖瑞鳳配偶倪國華繼承之「債權請求權」（將來土地移轉 之請求權）為原因，而以系爭土地出售分配款項為結果， 認定上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華等因而獲得 收益，課徵其他所得稅負，卻未考量98年間原應分配之系 爭土地被出名人倪濱田越權處分，致土地所有權移轉已屬 不能，亦即「債權請求權」之權利行使受侵害，稽徵機關 自應以出名人倪濱田越權處分結果「視同」繼承人以所有 權人身分出售土地，按所得稅法規定免課所得稅衡量方屬 公允。
㈣被上訴人形式認定上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華 並非土地登記名義人而率然違法認定上訴人2人未能適用所 得稅法第4條第1項第16、17款規定，顯已違反其法定調查義 務、租稅法定原則及實質課稅原則：
因系爭土地實為倪濱田及其他繼承人即上訴人倪國棟、上訴 人廖瑞鳳配偶倪國華、訴外人倪國霖等人公同共有，因上訴 人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華係因繼承而取得系爭土 地之1/7應繼分，且上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國 華實因對系爭土地有1/7應繼分之所有權而因此各分得12,76 2,000、12,762,000元，上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶 倪國華就此自得依據所得稅法第4條第1項第16款、第17款規 定主張免徵所得稅，被上訴人自不得對上訴人2人為補徵稅 款之處分。被上訴人就此未詳盡調查而率然限縮解釋上開規 定而以土地登記簿之形式上記載而否定系爭土地實質上由倪 金木繼承人出售之事實，被上訴人除顯有未盡其法定調查義 務外，亦已違反租稅法定原則及實質課稅原則。 ㈤參本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議內容，本 件上訴人倪國棟與上訴人廖瑞鳳配偶倪國華並未實際出資購 買系爭土地再行出售，自與上開決議所述之事實全然不同， 更與該決議所欲防免投資行為逃稅截然不同，逕自適用，恐 增加法律所無之限制，有違憲之虞。訴願決定引用財政部84 年7月5日台財稅第000000000號函釋「納稅義務人購買農地 ，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變 更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所 得稅法第14條第1項第9類（現行法修正為第10類）規定之其 他所得，應依法課徵綜合所得稅。」與本件案例事實亦不相
同，規範目的迥異，自不得比附援引。
㈥退萬步言，倪濱田將系爭土地售予陳福珍，所得價金並未全 部依上開分家契約書所載之比例分配給全部兄弟，僅分配予 上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華在內之少數兄弟而 已（參證人倪濱田、曾玉蓮於原審法院105年度訴字第970號 案件之證述），上訴人被動取得系爭土地之價金，形同倪濱 田贈與上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華，縱須課 稅，應課與贈與稅，而非被上訴人歷來所採之綜合所得稅。 再者，依遺產及贈與稅法第7條「贈與稅之納稅義務人為贈 與人」，本件課徵贈與稅之納稅義務人順序為：①倪金木； ②倪濱田、倪裕忠，亦非上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶 倪國華，始符法制。另訴外人倪濱田證述，62年10月29日協 議書，倪國霖、上訴人倪國棟、倪國華並未親自簽名蓋章， 亦未同意或授權其他人簽名蓋章，自不得僅憑該協議書認定 倪國楝、倪國華有出資購買系爭土地，況上訴人倪國棟、上 訴人廖瑞鳳之配偶倪國華2人62年間僅16歲、13歲，屬限制 行為能力人。被上訴人稱系爭土地係共同出資者，顯不足採 等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定） 。
三、被上訴人則以：
㈠由系爭土地之協議觀之，上訴人主張本件98年6月15日出售 之系爭土地係其父於62年間購買而登記於其兄倪濱田名下， 係分家取得財產乙節，核屬可採。惟系爭土地既未登記於上 訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華名下，嗣於98年6月1 5日出售，上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華獲配系 爭土地出售利益，不論係分家分產取得或受贈自其父系爭土 地返還登記請求權，因上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪 國華非土地之登記所有權人，均為出售土地返還登記請求權 所獲之利益，而非土地處分所直接取得之所得，核屬其他所 得，原查依上訴人持有1/7土地返還登記請求權比例，核定 系爭其他所得尚非無據。
⒈惟依訴願撤銷意旨，本件應參照司法院釋字第377號解釋 ，個人綜合所得稅之課徵，以已實現之所得為限。本件上 訴人主張於98年間取得倪濱田家族給付之售地分配款計12 ,762,000元，核與倪濱田前於98年12月16日向被上訴人所 屬新竹分局申報98年度贈與上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳 配偶倪國華現金12,762,000元，尚無不符，亦與所提示之 支票影本所載「福林段1018及1018-1地號」、「分配表」 及「12,762,000元」等內容相符，有贈與稅申報書及支票 影本附卷可稽，是以上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪
國華實際取得之售地款合計為12,762,000元。 ⒉又上訴人既於74年10月13日即因分產協議受贈取得系爭土 地返還登記請求權，參酌財政部令釋規定，應按上訴人倪 國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華受贈取得系爭土地返還登 記請求權時之土地公告現值計算，上訴人等取得系爭土地 之成本為1,168,240元（每平方公尺170元×6,872平方公 尺），被上訴人重核復查決定重行核定系爭其他所得為12 ,595,109元（12,762,000－1,168,240×1/7），原核定其 他所得13,481,136元予以追減886,027元並無不合。 ㈡至上訴人倪國棟主張倪濱田出售系爭土地，其及廖瑞鳳君之 配偶倪國華各獲得12,762,000元，係基於信託關係取回信託 財產，依所得稅法第3條之3第1項第3、4款規定，不應課徵 所得稅乙節，查信託法於85年1月26日始頒訂公布，依該法 第4條第1項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非 經信託登記，不得對抗第三人。」上訴人於該法公布後，未 將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，是其主張基 於信託關係取回信託財產免徵所得稅，核不足採。 ㈢縱認倪金木與倪濱田就系爭土地之關係非信託，而屬借名登 記，上訴人倪國棟及廖瑞鳳之配偶倪國華繼承而為系爭土地 之實際所有權人，因倪濱田出賣系爭土地所受分配之金額應 有所得稅法第4條第1項第16、17款免納所得稅之適用乙節， 查所得稅法第4條第1項第17款前段立法意旨係因繼承、遺贈 或贈與所取得之財產，已繳納遺產稅或贈與稅，故予免徵所 得稅，以避免重複課稅。是被繼承人死亡時或贈與人贈與時 之「財產」業經課徵遺產稅或贈與稅者，該財產始符合免徵 所得稅之規定；至被繼承人死亡後或贈與人贈與後，繼承人 或受贈人就該財產予以處分所獲之收益，則屬繼承人或受贈 人之所得。本件係就上訴人受贈「土地返還登記請求權」後 ，處分該請求權獲有經濟上實質利得，對該利得所為之課稅 ，與上訴人受贈財產時，依前開規定免納所得稅無涉。 ㈣上訴人另稱，系爭土地出售款項屬所得稅法第14條第7類「 財產交易所得」，而非第10類「其他所得」，應屬免稅所得 ，因出售土地為財產交易類型之一，基於避免重複課稅或量 能課稅原則，於所得稅法第4條第1項第16款、第17款規定免 納所得稅乙節，查所得稅法第4條第1項第16款規定個人及營 利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應僅限登記之所 有權人出售其所有土地，倘非土地登記簿上之所有權人，自 無所得稅法第4條第1項第16款出售土地，其交易所得免納所 得稅之適用。
㈤倪濱田將系爭土地售予陳福珍，所得價金並未全部依上開分
家契約書所載之比例分配給全部兄弟，僅分配予上訴人倪國 棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華在內之少數兄弟而已，上訴人 倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華被動獲得系爭土地之價金 ，形同倪濱田贈與上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華 ，縱須課稅，應課徵贈與稅乙節，查系爭土地出售分配款業 經渠等兄弟6人依分家協議約定比例分配，與上訴人陳述事 實不符，其主張屬倪濱田贈與行為，應課徵贈與稅，尚難採 據。
㈥對上訴人廖瑞鳳部分之陳述，因其配偶倪國華與上訴人倪國 棟為兄弟所涉事項均同，原則上為相同之攻擊防禦方法。又 與本案同源之另案（原審法院105年度訴字第970號案件）已 判決認定上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華與上訴人倪國棟各取得 1/7部分應減除之成本以80年（80年7月24日分家契約書取得 1/8）及91年（91年5月19日會議記錄協議書再取得1/56）之 土地公告現值為適當，被上訴人經計算：關於上訴人倪國棟 ，原核課其他所得12,595,109元應予追減1,035,709元。關 於上訴人廖瑞鳳，原核課其配偶倪國華其他所得12,595,109 元應予追減1,035,709元等語，資為抗辯，求為判決駁回上 訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造爭點為：① 上訴人倪國棟、廖瑞鳳配偶倪國華於98年間各獲得12,762,0 00元，是否基於信託關係取回信託財產而有所得稅法第3條 之3第1項第3、4款之適用？②上訴人主張其因繼承取得系爭 土地之應繼分1/7，上訴人倪國棟、廖瑞鳳配偶倪國華為系 爭土地之實際所有權人，系爭土地登記名義人倪濱田出賣系 爭土地後上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華受分配之 價金，應有所得稅法第4條第1項第16款、第17款免納所得稅 規定之適用，有無理由？③系爭土地出售款是否適用所得稅 法第14條第7類？④被上訴人認定上訴人倪國棟及上訴人廖 瑞鳳配偶倪國華並非系爭土地登記名義人，是否違反法定調 查義務、租稅法定原則及實質課稅原則？
㈠本案之基本事實為系爭土地乃上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華與 上訴人倪國棟之父倪金木於62年間購買而登記於倪濱田名下 ，兩造對此不爭執，並據訴外人倪濱田於原審法院105年度 訴字第970號案件證述系爭土地由上訴人倪國棟之父倪金木 出資購買，被上訴人亦自承系爭土地實際出資者為上訴人倪 國棟之父倪金木。
⒈參照相關協議，74年10月13日書立分家契約書分為11份（ 倪金木分參份、倪濱田分貳份、倪國煙壹份、倪國霖壹份 、倪國標壹份、倪國榮壹份、倪國棟壹份、倪國華壹份）
；但至80年7月24日另書立分家契約書，言明本契約書成 立後原於74年10月13日所訂定之分家契約書作廢，足見 應以此為準，即立分家契約書人倪濱田、倪國義、倪國煙 、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華等7位兄弟，但分為8 份，倪濱田2/8，其餘兄弟6人各1/8；且倪國義分得之1/8 暫由父親保管，如父親因故不能保管，則由倪濱田、倪國 煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華等6人成立共同保 管委員共同管理，倪國義百年逝世其遺產由倪濱田、倪國 煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華6人均分之；依該 分家契約書附表所示，系爭土地包含於分家財產明細表。 就此，分家協議應按80年7月24日分家契約書，原則上兄 弟7人，分為8份，倪濱田2/8，其餘兄弟6人各1/8；若倪 國義百年逝世其遺產由倪濱田、倪國煙、倪國霖、倪國榮 、倪國棟、倪國華6人均分之，倘據此為準，則若有分配 倪國義之1/8，是6人均分，各為1/48，合計後之結果：倪 濱田分得13/48，其餘兄弟五人各7/48。 ⒉之後91年5月19日再簽署會議記錄協議書，敘明系爭土地 （新竹市○○段0000○號）言明可照財產持分比例辦理土 地移轉登記，該持分比例亦即所謂公司（共同擁有之財產 ）實際上分配結果為：倪濱田2/7、倪國煙1/7、倪國霖 1/7、倪國榮1/7、倪國華1/7、倪國棟1/7（不包括倪國義 ）。足見，80年7月24日分家契約書所示原先應分給倪國 義部分之1/8，無所謂「遺產均分」的問題。但仍存有待 處理的問題，因此所有待分家之財產，兄弟6人分成7分： 倪濱田2/7、其餘兄弟5人各1/7，而且兄弟6人均簽字確認 ，並91年5月19日再簽署會議記錄協議書第一項即言明重 申80年7月24日分家契約書之履行。而契約之真意要斟酌 契約之主要目的及其經濟價值，足見，80年7月24日分家 契約書關於倪國義部分之1/8，到91年5月19日協議書時， 是兄弟6人分成7分：倪濱田2/7、其餘兄弟5人各1/7之比 例分配。因此證人曾玉蓮（大哥倪濱田之配偶）於另案證 稱家產幾乎是我們夫妻倆賺的，倪國義是我們夫妻要養的 ，少了倪國義的1/8所以按1/7分。堪見既要維持80年7月 24日分家契約書之履行，又要實踐91年5月19日協議書之 分配比例，則上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華與上訴人倪國棟 所各取得1/7之分配比例，實際上是80年7月24日分家契約 書時先行取得1/8，而後91年5月19日協議書時再行取得 1/56，合計為1/7。
⒊之後嗣倪濱田、倪裕忠父子於98年6月15日以94,584,490 元將系爭土地出售予陳福珍，而上訴人廖瑞鳳之配偶倪國
華與上訴人倪國棟各取得1/7之分配款項為12,762,000元 。因此被上訴人對兩上訴人之重核復查決定變更核定其他 所得為12,595,109元（以74年之公告現值為計算標準用以 減除成本）。而被上訴人陳明：與本案同源之另案（原審 法院105年度訴字第970號案件）已判決認定上訴人廖瑞鳳 之配偶倪國華與上訴人倪國棟各取得1/7部分應減除之成 本以80年（80年7月24日分家契約書取得1/8）及91年（91 年5月19日會議記錄協議書再取得1/56）之土地公告現值 為適當，被上訴人經計算：關於上訴人倪國棟，原核課其 他所得12,595,109元應予追減1,035,709元。關於上訴人 廖瑞鳳，原核課其配偶倪國華其他所得12,595,109元應予 追減1,035,709元之意旨，與原審法院上揭認定之結果相 同，其計算式經核對無誤，應屬可採，此部分上訴人之訴 應屬有理由。
㈡被上訴人依系爭土地之登記，認定上訴人並非土地所有權人 ；而所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地，其交易所得 免納所得稅，應僅限登記之所有權人出售其所有土地，倘非 土地登記簿上之登記在案之所有權人，其出售就土地之相關 權利，因非屬土地所有權人出售土地，自無該條款免納所得 稅規定之適用，從而上訴人自取得系爭土地權益至98年間獲 配12,762,000元，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他 所得，依法課徵綜合所得稅，當屬有據。
⒈所得稅法第4條第1項第16款規定是針對「出售土地」之交 易行為而為，參諸民法第758條規定，免納所得稅之出售 土地所得，自係指土地登記簿登記之土地所有權人因出售 土地之所得，又系爭土地縱為被繼承人出資購買而登記予 倪濱田，然依本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議 決議意旨，上訴人並未登記為所有權人，其對登記所有權 人倪濱田及其子倪裕忠充其量僅取得相當於應繼分權利之 返還土地登記請求權，其所取得之分配款係屬返還土地登 記請求權之對價，而非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱 之「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅。 ⒉所得稅法第4條第17款規定，因繼承、遺贈或贈與而取得 之財產免納所得稅，是必須係被繼承人死亡時屬於遺產稅 課稅範圍內之「財產價值」，始符合綜合所得稅免稅規定 。但本案情節，上訴人廖瑞鳳配偶倪國華與上訴人倪國棟 為兄弟於倪金木生前依兩度協議（80年7月24日分家契約 書、91年5月19日會議記錄協議書）取得系爭土地1/7之權 利，顯非基於繼承之關係（倪金木於96年10月5日死亡） 。故倪濱田及其子倪裕忠於98年6月15日出售系爭土地，
上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華取得分配之價金 ，乃上訴人倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華對系爭土地權 益實現而取得之收益，上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶 倪國華依分家契約書取得之系爭土地權利後增益所獲取之 所得，核屬其他所得，上訴人主張適用所得稅法第4條第 17款規定免稅，自無足採。
⒊本案依據80年7月24日分家契約書、91年5月19日會議記錄 協議書，倪國華與倪國棟就系爭土地取得1/7之權利，倪 國華與倪國棟既未登記為系爭土地之所有權人，則不論渠 父倪金木與其長兄倪濱田間就系爭土地如上所述之約定係 屬借名登記、信託契約或其他之無名契約，倪國華與倪國 棟對系爭土地並無所有權，其所享有者僅為對倪濱田及倪 裕忠得終止契約請求返還土地之債權請求權（此所以91年 5月19日協議書，敘明系爭土地可照財產持份比例辦理土 地移轉登記者，同其意旨）。而今系爭土地經出售第三人 而無法實現其移轉登記，則因而取得之代替利益即受分配 之土地出售款，即為債權實現之利益，尚非因出售土地所 直接取得之對價，此對價非屬所得稅法第4條第1項第16款 所規定之出售土地所得，上訴人主張系爭所得係因土地之 財產交易而發生，本於實質課稅原則，係出售土地之交易 所得，免納所得稅，實有誤解而不可採。
㈢承上，關於上訴人倪國棟，原核課其他所得12,595,109元應 予追減1,035,709元；關於上訴人廖瑞鳳，原核課其配偶倪 國華其他所得12,595,109元應予追減1,035,709元；上訴人 二人就此部分，原處分（含重核復查決定）計算系爭其他所 得之減除部分於法有違，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原 告請求撤銷，應予准許。其餘部分，上訴人上開所訴各節， 均非可採，原處分（含重核復查決定）並無違誤，訴願決定 遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請判決如其聲明 所示，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴人之訴為 一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴 訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。五、上訴人上訴意旨略以：
㈠原判決適用本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議 意旨有適用法規不當之違背法令事由:
上開決議所述之納稅主體為「出資購買土地兼借名登記之人 」，被上訴人之系爭處分行為，乃刻意忽略上訴人並非出資 購買土地之人，逕行認定上訴人二人收受之款項為所得稅法 之「其他所得」，按司法院釋字第650號解釋意旨，被上訴 人即屬消極行政怠惰，增加納稅義務人法律上所無之限制。
原判決未依照行政程序法第4條及司法院釋字第650號解釋， 審斷被上訴人是否法有明文依據而據以認屬本院決議適用範 圍，即屬構成行政訴訟法第242條、243條第1項之判決適用 法規不當。
㈡原判決有認定事實違反論理法則、職權調查證據之違背法令 事由:
⒈系爭土地出售後，倪濱田依其面積出售所得之價金是否足 以支付上訴人倪國棟、上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華、訴外 人倪國霖之3筆共計3,800萬餘元?遑論，原判決所認定之 分家契約兄弟每人1/7，上訴人倪國棟、上訴人廖瑞鳳之 配偶倪國華、訴外人倪國霖取得之金錢，究竟有多少錢是 由倪濱田依分家契約給付?是否有部分款項係訴外人倪裕 忠給付，甚至是贈與?原審雖有調閱其他案件卷宗，然未 針對另案證人倪濱田之證詞予以審酌，亦未釐清上訴人倪 國棟、上訴人廖瑞鳳配偶倪國華分別收受之12,762,000元 ，其中有多少金額(全部或一部分)係源自倪濱田名下系爭 土地出售價金，顯已違反行政訴訟法第125條、第189條之 規定，原判決有判決違反論理法則、職權調查證據及判決 理由矛盾之處。
⒉實則，子女於海外置產，若認定其資金來源為不法所得， 相關單位仍得依法索回，反觀，上訴人父親出資購買系爭 土地，財物輾轉流動至上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶 倪國華，卻捨遺產贈與稅法不顧，適用不適當的稅法課徵 稅賦，僅因被上訴人機關人員曾說:「長官對上訴人父親 繳稅情況不滿意」，益徵本件適用有違反論理法則、職權 調查證據之處。
⒊查系爭土地訴外人倪濱田、倪裕忠出售後，由不知名人士 購買發票人玉山銀行之支票4紙，交予訴外人倪國霖、上 訴人倪國棟各兩紙，原判決未調查何人購買上開4紙支票 ？購買之原因為何？即逕自認定訴外人倪國霖、上訴人倪 國棟各收受2紙玉山銀行支票為訴外人倪濱田處分借名登 記土地之對價，認事用法顯有違誤。遑論，倪濱田當時尚 積欠銀行大筆債務，並無多餘資金可給付3筆12,762,000 元予訴外人倪國霖、上訴人倪國棟、上訴人廖瑞鳳配偶倪 國華。次查，訴外人倪國霖、上訴人倪國棟收受之玉山銀 行支票，票號相連，應為同一時間購買，惟上訴人廖瑞鳳 配偶倪國華取得之12,762,000元，乃合作金庫銀行票，發 票時間為98年7月7日，據聞，該銀行票並非買受系爭土地 之人向合作金庫購買，原判決未調查訴外人倪國霖、倪國 棟、倪國華分別取得12,762,000元之金錢來源，逕自認定
為「其他所得」認事用法自有違誤。
㈢原判決有不備理由之違背法令事由:
⒈查上訴人2人於原審主張系爭土地之取得成本宥於年代久 遠，應參考財政部74年5月6日台財稅第15543號函，以收 入之50％為所得額申報(上訴人於106年6月3日辯論意旨狀 第4頁第11行)，上訴人主張應減除之數顯然較原課稅處分 為高，系爭處分顯係對上訴人等不利，原審法院自仍應就 上訴人主張之項目為審理，遍觀原審判決對此均未論述， 自有判決不備理由之違法。
⒉原判決先肯認訴外人倪濱田將上訴人父親倪金木於62年間 購買之新竹市○○○段000○0○號土地分割成2筆，倪濱田 保留面積3,927平方公尺的土地，面積2,945平方公尺之土 地應有部分2/3移轉所有權予倪裕忠，卻未調查、判決理 由亦未說明倪裕忠名下約1,963平方公尺土地出售之價金 是否有作為交付上訴人倪國棟、上訴人廖瑞鳳之配偶倪國 華兩筆12,762,000元之用，既然支持被上訴人以「土地所 有權形式登記名義人作為審核課稅與否之要件」，80年間 分家契約簽訂時之系爭土地所有權登記名義人僅為倪濱田 ，何以93年間始取得系爭土地應有部分之倪裕忠受分家契 約之拘束，亦未見原判決敘明，足見原判決有不備理由之 處等語。
六、本院按：
㈠本案爭點之確定：
⒈針對上訴人2人98年度個人綜合所得稅額之認定，原判決 基於下列客觀事實及法律涵攝，認定上訴人倪國棟及上訴 人廖瑞鳳之夫倪國華2人於當年度內因系爭土地之出售， 而各取得11,559,400元之應稅所得，乃分別將之納入被上 訴人2人所屬申報戶當年度之所得稅稅基範圍內，同時將 被上訴人原核課處分所認定、基於同一原因事實（出售系 爭土地）所生、上訴人2人申報戶各12,595,109元之應稅 所得，分別予以追減1,035,709元，並駁回上訴人2人其餘 部分之「撤銷核課處分」請求（亦即將原核課處分中、認 定「上訴人2人申報戶在當年度各有11,559,400元應稅所 得取得」之規制性決定予以維持）。
⑴系爭土地雖登記在倪濱田與其子倪裕忠名下，但實質上 為上訴人倪國棟之父、上訴人廖瑞鳳之公公倪金木於62 年間買入。
⑵其後倪金木曾就系爭土地與所有兒子訂有分家契約，依 約上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之夫倪國華2人，就系 爭土地各享有1/7之權益。
⑶系爭土地於98年6月15日經由倪濱田、倪裕忠2人出面， 以94,584,490元之價格出售予第三人陳福珍。上訴人倪 國棟及上訴人廖瑞鳳之夫倪國華2人，各因該筆土地交 易，從陳福珍給付之價金中，各分得12,762,000元。但 該筆土地交易所對應之成本費用支出不明。
⑷被上訴人及原審法院乃依法接續計算出售系爭土地所對 應之成本金額為13,668,690元，出售土地所生之所得金 額則為80,915,800元（94,584,490-13,668,690=80,915 ,800），則上訴人2人申報戶於98年度因該土地出售所 應分得之應稅所得金額為11,559,400元，至於其實際取 得之12,762,000元中，因內含取得土地權益之成本金額 ，應予扣除。從而認定上訴人2人申報戶當期因系爭土 地之出售而各取得11,559,400元之應稅所得。 ⒉而原判決之法律判斷已詳前述，於此不再贅言。以下僅重 點摘要說明上訴意旨指摘原判決違法之具體理由。 ⑴首先必須指明，上訴人2人對原判決所認定之下述客觀 基本事實並無爭議：
①系爭土地確為倪金木於62年間買入，而登記在倪濱田 名下。其後倪濱田再將該土地之部分持分登記予己子 （倪金木之孫）倪裕忠名下。