綜合所得稅及罰鍰
臺灣臺中地方法院(行政),簡字,106年度,75號
TCDA,106,簡,75,20171017,1

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　 106年度簡字第75號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年10月3日辯論終結
原　　　告　楊宴貌
訴訟代理人　李宥叡會計師
被　　　告　財政部中區國稅局
代　表　人　蔡碧珍
訴訟代理人　曾瑞玲
上列當事人間綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國
106年1月17日中區國稅法二字第1060000830號訴願決定，提起行
政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為晶晶牙醫診所（下稱晶晶診所）之合夥醫 師，100年度綜合所得稅結算申報，列報該年度8月至12月源 自該診所執行業務所得為新臺幣（下同）631,420元，經財 政部中區國稅局調查核定執行業務所得為1,056,546元，歸 課核定原告綜合所得總額1,944,133元，綜合所得淨額 1,339,106元，除補徵應納稅額67,744元外，並按所漏稅額 67,744元處罰鍰33,845元。原告不服，提起訴願後仍遭駁回 ，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：
㈠晶晶診所請領之健保給付，先行撥入晶晶診所之郵局帳戶 ，提領後確有部分再存入以晶晶診所員工吳宜臻名義開立 之新光銀行水湳分行帳戶（下稱員工吳宜臻帳戶）： 1.晶晶診所係合夥組織，負責人張智傑君經常出國，經全體 合夥人同意，授權由晶晶診所員工吳宜臻負責財務收支調 度事宜，經吳宜臻同意以其名義開立帳戶，統籌晶晶診所 之收付，實務上尚無不合情、不合法之情事。
2.為配合晶晶診所統收統支，將健保署核付撥入晶晶診所郵 局帳戶提領使用，因該收入為晶晶診所主要收入，金額較 大，提領後便用於該月份合夥人之盈餘分配，並支付相關 成本費用，餘款陸續存入員工吳宜臻帳戶。
3.晶晶診所於96年度開業，開業初期不會存留太多現金，故 通常會自郵局帳戶提領健保給付，支付費用後，加上晶晶 診所庫存現金，回存員工吳宜臻帳戶。以99年度為例： ⑴晶晶診所於99年4月9日自郵局帳戶領出1,050,000元加 上現金73,420元，合計1,123,420元，於同日回存員工 吳宜臻帳戶1,123,420元。




⑵99年6月4日自郵局帳戶領出1,187,000元，於同日同一 金額回存員工吳宜臻帳戶1,187,000元。 ⑶99年7月23日自該郵局帳戶領出792,000元，於同日同一 金額回存員工吳宜臻帳戶792,000元。
⑷99年7月1日自郵局帳戶領出368,688元，於支付當年費 用，於同日回存員工吳宜臻帳戶237,000元。 ⑸99年8月2日自郵局帳戶領出351,930元，於支付當年費 用，於同日回存員工吳宜臻帳戶272,282元。 4.晶晶診所於99年度，因庫存現金保全必要而購置較具功能 性之保險箱，並提高庫存現金額度至60萬元，故自郵局帳 戶提領健保給付收入，於支付診所當年費用，不必然立即 回存員工吳宜臻帳戶，且因庫存現金額度提高，每日回存 金額相對縮小，但100年度仍常存有自郵局帳戶領出健保 給付收入後，於同日回存員工吳宜臻帳戶之情形： ⑴晶晶牙醫診所於100年1月3日自郵局帳戶領出800,000元 ，於支付當年費用及部分留作庫存現金，於同日回存員 工吳宜臻帳戶67,392元、次日回存員工吳宜臻帳戶 142,111元。
⑵100年1月7日自郵局帳戶領出400,000元，於支付當年費 用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶 104,572元。
⑶100年1月14日自郵局帳戶領出240,000元，於支付當年 費用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶 183,180元。
⑷100年4月13日自郵局帳戶領出300,000元，於加上現金 219,258元，合計519,258元，於同日回存員工吳宜臻帳 戶519,258元。
⑸100年5月3日自郵局帳戶領出830,000元，於支付當年費 用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶 120,000元。
⑹100年8月4日自郵局帳戶領出230,000元，於支付當年費 用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶 60,000元。
⑺100年8月17日自郵局帳戶領出90,000元，於支付當年費 用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶 67,068元。
⑻100年9月26日自郵局帳戶領出946,000元，於支付當年 費用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶 176,788元，隔日再回存150,299元。 ⑼100年9月26日自郵局帳戶領出946,000元，於支付當年



費用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶 176,788元，隔日再回存150,299元。 ⑽100年10月14日自郵局帳戶領出463,000元，於支付當年 費用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶 300,000元。
⑾100年11月30日自郵局帳戶領出519,000元，於支付當年 費用及部分留作庫存現金，於次日回存員工吳宜臻帳戶 219,655元及54,562元。
⑿100年12月30日自郵局帳戶領出471,666元，於支付當年 費用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻新光 銀行帳戶246,000元。
5.另101年度以後亦是如此，例如101年1月3日自郵局帳戶領 667,000元，於支付當年費用及部分留作庫存現金，於同 日回存員工吳宜臻帳戶502,692元。
6.綜上彙整，100年度將提領健保給付收入再存入員工吳宜 臻帳戶之總表及支出憑證影本，及其主張自100年1月7日 起迄100年11月30日間有24次自郵局帳戶提領之金額合計 9,421,000元，分為18次存入員工吳宜臻帳戶之金額合計 7,447,882元等情，中區國稅局以「因現金存入資料僅能 證明現金存入流程，尚無法證明其現金存入之原因...該 存入資證明欠缺正當合理連結，…」應屬誤解。 ㈡員工吳宜臻帳戶之交易內容，並非該帳戶之存入款，即可 認定與晶晶診所之自費收入相關：
1.員工吳宜臻新光銀行帳戶之存入款中，已經中區國稅局認 定，顯然非屬自費收入之存入款包括：
⑴於100年8月25日存入59,400元係荷茂公司結算Ｘ光片拍 攝費用後退還該診所之款項，復查後准予自該診所自費 收入予以扣除59，400元。
⑵100年10月25日326,020元乃友人林貝香君因票據使用需 要以現金存入吳宜臻新光銀行帳戶，並由原告開立4張 金額合計326,020元支票供林君使用之款項，復查後准 予自該診所自費收入予以扣除326，020元。 ⑶100年12月23日存入1,000,000元則係原告與李金山君私 人借貸款項，非屬自費收入。
⑷另員工吳宜臻帳戶，其中有27筆係由支票兌領合計 2,512,300元，經中區國稅局函請發票人協助釐清簽發 票據並由吳宜臻兌領之原因，經黃錫修君等15人金額合 計1,937,000元出具說明書，說明簽發支票係支付牙醫 治療費用，餘張煥源君等6人金額合計575,300元，則說 明為返還私人借款或係支付代買材料之費用，應准予自



該診所自費收入以扣除575,300元。
2.被告機關僅就員工吳宜臻帳戶中，以支票兌領合計 2,512,300元進行查核，而此查核金額所占100年度存入款 金額19,917,371元之比例，僅為12.6%，而所查得之結論 ，屬於返還私人借款或支付代買材料之費用者竟高達 575,300元，即非屬自費收入者竟高達22.9%，以票據兌現 存入款發現有此情形，而以現金存入者，又安能無此情形 ，怎可能未經任何查核，即推定員工吳宜臻帳戶之現金存 入款，即為晶晶診所之自費收入。
3.綜上，員工吳宜臻帳戶中，經調查後證明存入款中，非屬 自費收入者，比比皆是，怎能就此對未經調查之存入款， 百分之百地全部認定自費收入！然而，中區國稅局復查決 定及財政部之訴願決定，僅以「又稅捐稽徵機關並未直接 參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事 人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上足已能證 明
當事人之經濟活動，…中區國稅局依該診所借用吳君名義 之新光銀行水湳分行帳戶及該借名帳戶存入金額之事實， 據以認定該款項為晶晶診所自費收入，已就租稅債權發生 事實舉證責任。」等語，即恣意對原告為極不利之推定課 稅，極為荒謬！
㈢關於本案之稅捐協力義務及稅務訴訟的舉證責任： 1.相較於其他法律，稅捐債務之構成要件遠為複雜，不但由 眾多法律條文組成一套稅捐債務之發生、提高、減免或消 滅之完全規定，而其完全規定往往由交錯之「權利發生要 件」、「權利妨害要件」、「權利消滅要件」、「權利排 除要件」所組成。關於稅捐爭訟之舉證責任分配，我國實 務界亦採「規範理論說」（最高行政法院92年裁字第1561 號），規範說運用於稅捐債務之舉證責任分配為：稅捐稽 徵機關應就稅捐債務之發生及提高之要件事實負舉證責任 ，納稅義務人應就稅捐債務之免除或減輕之要件事實負舉 證責任。
2.構成要件要素依其內容固本來有適合為稅捐債務之發生或 消滅要件之屬性，但可能因法律之明文規定之事實推定、 但書、除外規定或其他具有類似限制作用之語法而移轉， 此即為依法律之明文規定將原屬積極要件之事項，轉化為 消極要件，從而移轉舉證責任的立法技術，惟現行稅捐法 中尚無直接利用推定而明文移轉舉證責任的規定。是本件 中區國稅局不得僅以其查得晶晶診所有借用吳宜臻名義開 立帳戶，及以該帳戶存入診所相關之收入金額之事實，據



以認定該帳戶之存入款全數為晶晶診所之自費收入，並據 以主張其已對租稅債權發生事實盡舉證責任，並將原屬積 極要件之事項轉化為消極要件，將舉證責任倒置，要求原 告須就其非屬自費收入之交易逐一舉證以主張其非屬自費 收入，此完全錯亂舉證責任分配法則。
3.對於有關課稅事實之查明，違反協力義務，惟稅法上之協 力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或 倒置稅務訴訟之舉證責任。因而，於納稅義務人未依稅法 之要求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計算課 稅，惟除非法律另有明文，否則，終究不能免除稅捐稽徵 機關之舉證責任，或將舉證責任轉換課予納稅義務人，使 其陷於稅法上實體權利不利之地位。
4.而納稅義務人未履行協力義務時，稽徵機關即得進行推計 課稅以間接證明法進行核課，並降低稽徵機關所應負之證 明程度。惟稽徵機關進行推計課稅時，應先證明進行推計 課稅之前提要件是否存在，其要件包括因納稅義務人違反 協力義務而無法進行，且無其他可資使用之調查方式，推 計課稅始具有合法。亦即稽徵機關適用「推計課稅」之規 定時，必須先就「許可推計」之前提事實為適當完足之證 明，且當許可推計之構成要件事實已獲得證明，在使用推 計算方法來認定納稅義務人之所得時，亦須參照司法院釋 字第218號解釋意旨，在推估的說理過程中應力求客觀、 合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原 則。
5.本件中區國稅局將員工吳宜臻帳戶之存入款，直接推定百 分之百為診所之自費收入，顯然欠缺客觀、合理基礎，而 該存入款經中區國稅局查核驗證者，已有多筆資料證實顯 然與自費收入無任何關聯者，然中區國稅局仍然硬要以此 銀行帳戶存入款推計收入，間接證明晶晶診所之自費所得 。此外，採間接證明推定課稅之適用性法則，應於稽徵機 關進行其他可直接查核課稅要件事實之調查方法，除非調 查程序均不可能、不客觀或無期待可能性時，方得以間接 證明之調查方式便宜行事。本案稽徵機關進行推定課稅之 條件應尚未成就，稽徵機關應先對進行其他調查及計算方 式以取得案關之課稅資料，參酌鄰近區域同業之經營狀況 、同一規模之同業收入概況、自費收入使用材料之採購情 形，比較各年度該診所核定之自費收入水準及其他同業自 費收入占健保收入之比例，甚至可直接調查各合夥人實際 受分配之利潤等。且倘稽徵機關以間接證明之調查方式便 宜行事，對原告為不利之推定時，仍應參酌上開其他調查



與計算方式，以佐證所推計之課稅事實之課寬性與合理性 。
6.晶晶診所設於臺中市○○區○○路00號，靠近衛道中學附 近，屬傳統地方性的牙醫診所，自97年開業至今無作任何 規模調整，主要客群來自當地附近住戶，看診的主要對象 為一般健保給付之補牙齒、洗牙、口腔治療、拔牙等為診 療內容，然該診所100年度之自費收入經中區國稅局核定 達16,445,727元，全年度總醫療收入36,606,164元（含健 保收入20,160,437元），核定之自費收比率高達45%，顯 然高於一般傳統牙醫診所之自費比例。
7.又參酌晶晶診所，各年度稽徵機關核定該診所之自費收入 水準：
⑴99年度核定自費收入5,460,915元（核定數同於申報數 ）。
⑵101年度核定自費收入5,268,529元（申報數為 4,702,530元）。
⑶102年度核定自費收入5,301,000元（核定數同於申報數 ，該年度增加核定所得586,887元，經復查後，中區國 稅局已註銷該處分）。
⑷103年度核定自費收入5,770,365元（核定數同於申報數 ）。
8.對照之下，晶晶診所100年度自費收入，中區國稅局竟然 核定高達16,445,727元（原核定17,406,447元，復查追減 960,720元），幾乎為前（99）、後（101）年度之3倍， 不合常理之處顯而易見。此外，該100年度自費收入之認 定及調增，僅純然以所有現金存入，百分之百認定為自費 收入，顯然欠缺客觀、合理基礎，導致原告承擔遠超過實 際上應負擔之稅捐。
㈣基於「損益兼歸」，稽徵機關對於課稅事實認定，應依對 於人民有利或不利益事項，都應一律注意之。
1.依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則， 稽徵機關於調查課稅事實時，自應一職權調查證據，並就 有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利 事證而捨有利事證於不顧。又課徵租稅構成要件事實之認 定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事 實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12之1條第4項參照），其 所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已 盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院 仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽 徵機關。




2.至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置） 課稅要件事實的客觀舉證責任，至多僅是容許稽徵機關原 本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍 不得低於優勢蓋然性（超過50%之蓋然性或較強的蓋然性 ），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要 件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。再者，納 稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在 於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信 之程度，故僅使本證之待證事實陷於真偽不明之狀態，即 可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機 關承擔。（最高行政法院104年判字第412號） 3.倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證 據，或所提出之證據不足為主張事實之證明，即產生由稅 捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之 證明程度，惟仍未發生舉證責任之倒置。本件稽徵機關將 原告未提供帳證資料供核，而直接將員工吳宜臻帳戶之存 入款推定為晶晶診所自費收入，顯然違反舉證責任分配法 則，已如前述。中區國稅局以推定方式，核認晶晶診所 100年度漏報之自費收入，再依財政部頒訂之成本費用標 準40%，推定核認晶晶診所100年度漏報之所得，此不利原 告之推定，除了顯然未盡調查義務外，另違反依據行政程 序法第9條「行政機關在對於人民有利或不利益事實，都 應當一律注意之」。
4.晶晶診所亦屬中區國稅局所核認之合夥組織，合夥人盈餘 分配均診所核算之收入，減除診所所概算之成本費用率後 ，依各合夥人之合夥比例，每月分配。而以晶晶診所為達 資金統收統支之目的，利用員工吳宜臻帳戶完全控管所有 收支。又中區國稅局對於本案之查核，除對晶晶診所相關 帳戶之收支情形進行查核外，亦曾查調過該診所之各合夥 人所有的各銀行帳戶，惟並未查得各合夥人自該診所獲取 得超出其綜合所得稅已申報盈餘分配（即執行業務所得之 情形，如稽徵機關認定上開銀行帳戶之存入金額為該診所 之收入（對原告為不利益之推定），相對地，基於「損益 兼歸」，稽徵機關對於課稅事實認定，應依對於人民有利 或不利益事項，都應當一律注意之，則自該帳戶支出金額 之部分，即應認定為該診所所支出之成本費用，列為該收 入之減項（相對，對原告有利之推定）。否則，即有違司 法院釋字第218號解釋意旨「在推估的說理過程中應力求 客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅 公平原則」，而依行政機關一旦違反「發現真實」及「有



利及不利一律注意」的二個義務而作出決定時，即屬於違 法的「行政恣意」。
5.倘中區國稅局認定該診所之100年度實際所有又較申報所 得為高，或甚至有遭漏之情形，應由中區國稅局就該課稅 構成要件之事實，負舉證之責任，倘無法舉證證明，即認 定納稅義務人自行申報之內容為真實。
㈤關於本案處漏稅罰之罰鍰部分：
1.因此在違反協力義務而進行推計課稅案件，如果並無確實 證據證明逃漏稅，原則上應僅得推計課稅而不處罰，如單 純以稽徵機關以推計課稅之金額，不問其確實性為何，即 據以認定為處罰法上之「所漏稅額」而作為處罰納稅義務 人之依據，應屬違法。
2.稽徵機關根據銀行存款法或同業利潤標準推計所得課稅， 此稅法上之「推計」，其證明程度要求未達確實的證明， 在訴訟上僅是使法院就推計結果事實之存在，獲致蓋然之 心證。因此，如無其他事證存在，僅根據上述「推計方法 」核定所得額，該所得額事實之存在，尚未達到確實之證 明，以此為基礎核定所得額，尚難證明有確實漏稅結果， 此項逃漏稅事實之存在自亦未達確實的證明程度，即不能 認依所得稅法第110條第1項處罰所必要之漏稅結果之要件 事實，已獲得確實之證明。
3.況且，本案以此為基礎核定所得額，應屬違誤，已如前述 ，則本案之處漏稅罰之罰鍰部分，亦已失其附麗。爰聲明 ：撤銷訴願決定及原處分，訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：
本件訴訟內容有貳，茲分別答辯論列如下：
(一)、執行業務所得－自費收入
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或 演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備 之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料 等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其 他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調 查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳 簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結 算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明 所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用 標準核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其 關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，



而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資 料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第 14條第1項第2類前段、第83條第1項及同法施行細則第13 條第1項、第81條第1項所明定。次按「執行業務者於規定 期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調 查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定 提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條 規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務 所得查核辦法第8條前段所規定。又「執行業務者未依法 辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提 供證明所得額之帳簿文據者，100年度應依核定收入總額 按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用…… 十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含保險對象依 100年1月26日修正公布前全民健康保險法第33條及第35條 規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數 ，每點0.78元。（二）掛號費收入：78%。（三）非屬全 民健康保險收入-醫療費用收入不含藥費收入：20%。醫療 費用收入含藥費收入，依下列標準計算……（4）牙科： 40%。」為財政部101年3月3日台財稅字第10104511551號 令發布「100年度執行業務者費用標準」所規定。再按「 當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足 主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政 法院36年判字第16號著有判例。
2.原告係晶晶牙醫診所合夥醫師，100年度綜合所得稅結算 申報，列報該年度8月至12月源自該診所執行業務所得 631,420元，經被告機關所屬東山稽徵所查得該診所借用 其員工吳宜臻君之臺灣新光商業銀行股份有限公司水湳分 行（以下簡稱新光銀行水湳分行）帳號0000000000000帳 戶，乃依該帳戶100年度存入金額之合計數19,917,371元 ，扣除其中應包含部分負擔收入892,550元、掛號費收入 610,550元、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收 入4,738,500元、利息收入7,824元及私人借貸1,000,000 元（李金山君）後，差額12,667,947元為該診所漏報之自 費收入，核定該年度晶晶牙醫診所收入總額為
38,185,285元{全民健康保險收入20,160,437元（扣繳憑 單金額19,267,887元+部分負擔收入892,550元）+掛號費 收入610,550元【每人次掛號費50元×（門診人次18,925 人-免收人次6,714人）】+自費門診收入17,406,447元（ 4,738,500元+12,667,947元）+其他收入（利息收入）7, 851元}。又因該診所未能提供證明所得額之帳簿文據，該



所乃依財政部訂定之執行業務者費用標準，核定費用總額 為22,983,186元（核定點數19,928,690×0.78元+掛號費 收入610,550元×78% +自費收入17,406,447元×40%〕， 所得額為15,202,099元，並依合夥比例計算原告全年度盈 餘分配比例為6.95%，乃核定原告源自晶晶牙醫診所之執 行業務所得1,056,546元，經通報被告機關所屬彰化分局 歸課核定綜合所得總額1,944,133元，補徵應納稅額 67,744元。原告主張該診所負責人張智傑君經常出國，又 因該診所為合夥組織，乃由診所員工吳宜臻君開立新光銀 行水湳分行帳戶，以處理該診所臺灣郵政股份有限公司（ 以下簡稱郵局）帳號00000000帳戶，由衛生福利部中央健 康保險署（以下簡稱健保署）核付撥入醫療費用之提領， 及支付診所相關費用後，再將剩餘款項陸續存入該診所借 用之吳宜臻君新光銀行水湳分行帳戶事宜。另吳宜臻君之 新光銀行水湳分行帳戶於100年8月25日存入59,400元係荷 茂牙材有限公司（以下簡稱荷茂公司）結算X光片拍攝費 用後退還該診所之款項，同年10月25日326,020元乃合夥 醫師李昆縉君(原名：李昆峰君，原行政處分卷-得供閱覽 第375頁)友人林貝香君因票據使用需要以現金存入吳君之 新光銀行水湳分行帳戶，並由李君開立4張金額合計 326,020元支票供林君使用之款項，同年12月23日存入 1,000,000元則係合夥醫師李昆縉君與李金山君私人借貸 款項，非屬自費收入。又課稅處分要件事實如有關所得計 算基礎之執行業務收入，包括納稅義務人有該項收入及金 額應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至成本費用等屬權利發 生後之消滅事由，始由納稅義務人負舉證責任云云。經被 告機關復查決定以，(一)按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機 關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發 生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難 ，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協 力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照，準此，稽 徵機關就課稅要件事實雖有依職權調查舉證之責任，惟納 稅義務人所負之申報協力義務並不因而免除。又納稅義務 人如未善盡協力義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機 關片面核定等不利益之後果。前揭執行業務所得查核辦法 第8條規定，執行業務者能提供證明所得額之帳簿、文據 調查者，其執行業務所得，稽徵機關應依帳載核實認定； 倘未能提供證明所得之帳簿文據時，稽徵機關應依所得稅 法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標 準核定其所得額。(二)原告100年度綜合所得稅結算申報



，自行申報源自晶晶牙醫診所執行業務所得631,420元， 嗣經被告機關所屬東山稽徵所查得該診所借用其員工吳宜 臻君名義之新光銀行水湳分行帳號0000000000000帳戶（ 原行政處分卷-得供閱覽第193頁-第200頁），乃函請該診 所負責人提供該帳戶有關之帳簿憑證資料以憑查核（原行 政處分卷-得供閱覽第174頁、第175頁），逾期未提供將 依查得資料核定。其間該診所雖有以總表及支出憑證影本 主張借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳戶自100年1 月7日起迄100年11月30日止有18次存入金額合計 7,447,882元（原行政處分卷-得供閱覽第166頁），係其 自郵局帳號00000000000000帳戶（原行政處分卷-得供閱 覽第212頁-第217頁）內提領健保署核付撥入之醫療費用 支付診所相關費用後再行存入，然被告機關所屬東山稽徵 所審核其所檢附之憑證因不齊全而未予採認，乃依該帳戶 100年度存入總額19,917,371元扣除部分負擔、掛號費收 入、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入、利息 收入及私人借貸（李金山君）後，核定該診所漏報自費收 入12,667,947元，並依原告合夥比例通報被告機關所屬彰 化分局核定原告源自晶晶牙醫診所之執行業務所得 1,056,546元。(三)至原告復查理由爭執原查核認晶晶牙 醫診所漏報自費收入金額12,667,947元包含其自郵局帳戶 內提領健保署撥入之醫療費用，支付診所相關費用後，再 陸續存入該診所借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳 戶之部分，因原告對上開復查理由僅以舉出2例：晶晶牙 醫診所於99年4月9日自水湳郵局帳戶領出1,050,000元加 上診所現金73,420元，合計1,123,420元及99年6月4日領 出1,187,000元，均於當日存入吳君新光銀行水湳分行帳 戶作為說明（原行政處分卷-得供閱覽第219頁-第220頁、 第352頁-第353頁），而該2筆紀錄與系爭100年度復查案 無涉，被告機關乃分別於105年8月8日以中區國稅法二字 第1050009540號函（原行政處分卷-得供閱覽第366頁-第 367頁）及105年11月4日以中區國稅法二字第1050013369 號函（原行政處分卷-得供閱覽第255頁）請該診所負責人 張智傑君及原告就自郵局帳戶提領再存入吳宜臻君名義之 新光銀行水湳分行帳戶之主張，提示具體說明與事證資料 （包含提領及存入之時間、金額等紀錄）供核，經該診所 負責人於同年8月17日以說明書（原行政處分卷-得供閱覽 第252頁-第253頁）回復「依據稅捐稽徵法第12條之1第3 項規定，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就 其事實有舉證責任，是100年存入新光銀行水湳分行帳戶



資金全數做為自費收入理應由稽徵機關先負舉證責任（租 稅構成要件事實），豈能反倒要求由診所先去證明那些資 金非屬自費收入……另被告機關要求本診所提示100年度 之財產目錄、收支盈餘計算表、盈餘分配表及帳簿憑證供 核乙節，查本診所100年度填報之醫療院所等執行業務狀 況調查紀錄表即勾選未設帳，況被告機關所屬東山稽徵所 亦按財政部訂頒100年度執行業務費用標準核定本診所100 年度之執行業務所得，今被告機關又要求本診所提示相關 帳簿憑證供核，是否前後自相矛盾」，而原告於105年11 月15日回復之說明書（原行政處分卷-得供閱覽第256頁- 第257頁）亦同此旨。惟查該診所自郵局提領款項並存入 新光銀行水湳分行等情，乃該診所之負責人及身為合夥人 之原告所得支配及監督之範圍，原告如未盡協力義務，被 告機關尚難以掌握該等事實。又渠雖稱因晶晶牙醫診所負 責人張智傑君經常出國，大小章取得不便，乃以吳君名義 開立新光銀行水湳分行帳戶便於診所現金收付，惟查該診 所負責人張君歷次入出境紀錄（原行政處分卷-得供閱覽 第368頁-第369頁），張君100年間實際居住中華民國境內 僅47天，而張君不在境內居住期間該診所之郵局帳號 00000000帳戶共有87次提款單提款紀錄（原行政處分卷- 得供閱覽第212頁-第217頁），是原告以診所帳戶大小章 取得不便乃另借吳君名義開立帳戶之說詞顯與實情有違， 尚難作為晶晶牙醫診所借用吳君之名義設立帳戶之正當理 由。另被告機關復就原告於原查階段主張自100年1月7日 起迄100年11月30日間有24次自郵局帳戶提領金額合計 9,421,000元，又分18次存入吳君新光銀行水湳分行金額 合計7,447,882元，並提出總表及支出憑證影本等情，逐 一與該診所借用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶交易明 細資料查詢進行查對，然因現金存入資料僅能證明現金存 入流程，尚無法證明其現金存入之原因為何。同理，費用 支出憑證僅能證明有該項費用支出，但無法證明係以自該 診所郵局提領之金錢所支付。是以，原告以此作為新光銀 行水湳分行帳戶存入之現金係由郵局帳戶提領健保署撥入 之醫療費用，支付診所相關費用後再行存入之證明尚無法 勾稽亦欠缺正當合理連結。況原告所稱前開新光銀行水湳 分行帳戶18次現金存入紀錄，其中僅6次係以單筆現金存 入方式，其餘12次存入金額係數日陸續現金存入之加總合 計金額，且診所郵局帳戶提領之金額亦不等同於吳君名義 之新光銀行水湳分行帳戶存入金額。為釐清事實，且基於 該診所既為合夥執行業務診所，理應有記載該診所詳細收



入（包含健保及非健保收入明細）及支出情形，以憑作為 合夥診所分配盈餘依據之帳簿憑證，及合夥人退夥時返還 合夥財產結算損益及返還股份依據之常理判斷，被告機關 遂函請其提供財產目錄、收支盈餘計算表、盈餘分配表及 帳簿憑證供核查對，以實其說，從而該診所未能提示帳簿 文據、原始憑證、資金收支流程、合夥異動結算資料、年 度決算及分配盈餘等帳證資料以資證明現金流動情形，原 告顯未盡首揭司法院釋字第537號解釋示釋之納稅義務人 協力義務，至該診所負責人主張該診所未設帳簿文據，依 財政部訂定標準核定100年度必要費用以計算損益，當無 法提供帳簿文據，恐有誤解。準此，基於個人綜合所得稅 課稅處分之要件事實，以收付實現為原則，本件既經被告 機關所屬東山稽徵所查得該診所員工吳宜臻君名義之新光 銀行水湳分行帳號0000000000000帳戶交易明細資料查詢 ，並經吳宜臻君102年11月20日於被告機關所屬東山稽徵 所談話紀錄（原行政處分卷-得供閱覽第201頁-第202頁） 陳明存款之實際所有人為晶晶牙醫診所，亦為該診所負責 人張智傑君與原告所不爭，被告機關另以105年6月30日中 區國稅法二字第1050007980號函（原行政處分卷-得供閱覽 第371頁-第372頁）詢健保署該診所醫療費用核付撥入之金