臺中高等行政法院判決
106年度訴字第203號
106年9月28日辯論終結
原 告 巫國裕
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複代理人 賴盈孜 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 吳昱瑩
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年4
月26日台財法字第10613914250號訴願決定（案號：第00000000
號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）99年度綜合所得稅結算申報 ，列報對政府之土地捐贈扣除額新臺幣（下同）5,583,319 元，被告初查以原告捐贈予嘉義縣中埔鄉公所○○○○○鄉 ○○○○○○縣○○鄉○○段0000○號土地（774.35平方公 尺，權利範圍9/80，公告現值42,000元/平方公尺，公告土 地現值共3,658,804元）、捐贈予彰化縣員林市公所（改制 前為彰化縣員林鎮公所，下稱員林市公所）之彰化縣員林市 （改制前為彰化縣員林鎮）仁愛段1023地號土地（36平方公 尺，權利範圍1/1，公告現值20,000元/平方公尺，公告土地 現值共720,000元）、捐贈予臺東縣臺東市公○○○○○○ 市○○○○○○縣○○市○○段000○號（74.56平方公尺， 權利範圍1/1，公告現值14,500元/平方公尺，公告土地現值 共1,081,120元）及同段437地號土地（8.51平方公尺，權利 範圍1/1，公告現值14,500元/平方公尺，公告土地現值共12 3,395元）等4筆土地（下稱系爭4筆土地），均未能提示土 地取得成本確實證據供核，遂依公告土地現值16％核定土地 捐贈扣除額893,331元【（3,658,804元＋720,000元＋1,081 ,120元＋123,395元）l6％】，核定綜合所得總額19,226, 350元，綜合所得淨額17,677,845元，應補稅額1,902,438元 。原告不服，申請復查，經被告以105年12月30日中區國稅 法二字第1050015850號復查決定維持原核定，提起訴願亦遭 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠所得稅法第17條之4及「個人以非現金財產捐贈列報扣除金
額之計算及認定標準」（下稱認定標準）之規定，溯及適用 於所得稅法105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、 配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人 綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，實違反法律不 溯及既往原則，懇請鈞院裁定停止訴訟，就所得稅法第17條 之4聲請大法官解釋：
⒈查被告依所得稅法第17條之4及認定標準第2條第1項第1款 後段及第4條之規定，重行核定系爭土地捐贈扣除額為893 ,331元，惟查所得稅法第17條之4係於105年7月12日修正 ，而認定標準係財政部於105年11月16日發布，然原告捐 贈土地之時點係99年12月間，換言之，申報綜合所得稅之 法律事實早在99年間已完成，則稅捐應如何計算，自應依 照行為時有效之所得稅相關法令，而非嗣後訂立之法令。 蓋人民於進行稅捐規劃時，只能就當時已有之稅法及解釋 函令，進行交易安排，並不能預期稅法或解釋函令於未來 可能之變更。若嗣後變更之法令可追溯適用變更前發生之 事件，勢必導致人民之租稅規劃陷於不確定之風險，若因 此而需增加租稅負擔，有違信賴保護原則。
⒉按司法院釋字第574號解釋中說明，於憲法原則下之法治 國原則，最重要者即為信賴保護原則。簡言之，無論是刑 事法律或民事法律，皆應使人民可得事先預知，使人民可 知悉於實定法上之法律效果，縱使不懂法律，亦可知道了 解。查本件原告捐贈之法律事實於所得稅法第17條之4修 正生效前已然「完結」，自應適用行為當時之法律核課稅 捐。
⒊如前所述，原處分適用之所得稅法第17條之4及其授權訂 定之認定標準違反法律溯及禁止原則，而前開法令是否違 憲，顯然於該案件之裁判結果有影響，故依司法院釋字第 371號及第572號解釋意旨，本件應有裁定停止訴訟，聲請 大法官解釋之必要。
㈡本件應依行為時有效之所得稅相關法令，按系爭土地捐贈時 之公告土地現值認列捐贈列舉扣除額，詎被告依捐贈時公告 土地現值之16％核認系爭土地捐贈扣除額，有下列違法，原 處分及訴願決定均應予撤銷，茲說明如下：
⒈被告未優先適用其他稅法之規定認定捐贈土地之價值，違 反法律保留原則：
⑴按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規 定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」故自應 優先以其他稅法規定予以認列，質言之，本件應先參酌 同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30
條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以 贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。 ⑵質言之，因所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時 ，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地 稅法第30條之1第1款。因此，人民捐贈土地給政府，依 上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之 公告土地現值為準，乃自明之理。
⑶又本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則 予以適用法律，查所得稅法係於32年2月17日制定公布 ，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1係於61年12月 30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆 未對捐贈財產價額之計算設有規定，故同批之立法者（ 於立法院之同一會期）為彌補此漏未規定之處，故於後 法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定， 以達法律之完整性。次查遺產及贈與稅法係於62年2月6 日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日 再修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10 月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定正好補足 所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，依 法律適用原則即應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義 務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第 2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉 為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告 土地現值為準。
⑷再按法律之解釋方式從文義解釋出發，雖無法從所得稅 法第17條第1項第2款第2目之1中直接判斷並認定土地之 捐贈價額，故從而須輔以其他解釋方法，來探求上開法 條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法 者同一立法院會期所制定之法律其所秉持之相同意旨與 立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規 定，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公 告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅 法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不 足，是故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度 ，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條 之1規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律 層面之任何行政命令或解釋。
⒉實質課稅原則及租稅公平原則不足以合法化系爭處分： ⑴按實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理
原則；惟稅法上的原理原則不只有實質課稅原則及租稅 公平負擔原則，還有租稅法定主義及稽徵經濟原則等等 ，該等原則亦應同受遵守。且有關實質課稅原則的適用 ，應在不違反租稅法定主義的前提下為之，換言之，實 質課稅原則仍應受法律文義之拘束，適用法律之機關雖 得在法律文義範圍內，依稅法之目的為最符合實質課稅 原則之解釋，惟仍不得以實質課稅原則為由，作逾越法 律文義之解釋，否則即屬違法。故本件關於人民捐贈土 地予政府之價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1 項及第3項、土地稅法第30條之1第1款既已明文規定應 以贈與土地之公告現值為準，適用法律之機關即不得以 實質課稅原則為理由，而為逾越法律文義之解釋。 ⑵另租稅乃國家以財政收入為目的之強制給付義務，需建 立在平等的納稅義務上，故有租稅公平負擔原則之適用 。惟立法者於制定租稅法律時，除租稅的財政考量外， 亦常賦予諸多政策功能；例如以租稅措施誘導投資或研 發、協助弱勢、獎勵公益等。此種以社會政策為目的之 課稅，往往犧牲形式的平等，應為租稅公平負擔原則之 例外。依司法院釋字第565號解釋理由書：「為增進公 共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定， 給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施， 而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第7條規定所不許 。」由此知租稅優惠係有正當理由的合理差別待遇，與 平等原則尚無違背。
⑶因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政 府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個 人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額， 此規定即係為鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠， 乃有正當理由之差別待遇，且屬立法機關立法裁量的範 圍，解釋及適用法律之機關自應予以遵守。
⑷另雖所得稅法未明文規定捐贈予政府之土地價值如何計 算，但遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法 第30條之1第1款已明文應以公告土地現值為準，故人民 依法捐地節稅，本是納稅義務人依法律所定之租稅優惠 措施所享之權利，且如前所述，租稅優惠本會一定程度 犧牲租稅公平負擔原則，若政府一方面利用租稅優惠誘 導人民從事某項行為以達其政策目的，另一方面卻指責 人民利用租稅優惠節稅的行為違反實質課稅及租稅公平 負擔原則，相互矛盾，使人民無所適從，亦違反租稅法 定主義下法安定性及可預測性之要求。
⑸另依最高行政法院100年度判字第497號判決：「在稅捐 法制上，每每考量到稅務案件之複雜性，以及稅務案件 之大量性與稅務資訊不對稱之實現，而形成與『量能課 稅原則』同等重要、且相互抗衡之『稽徵經濟原則』， 除了強調人民對稅捐案件之協力義務，也注重稅捐徵收 之效率，而在一定程度上，『量能課稅原則』即需退讓 。事實上司法實務對稅捐法規範之詮釋，其背後所依循 之規範價值，經常是『量能課稅原則』與『稽徵經濟原 則』的權衡。因此具體之稅捐法規範一樣有可能基於『 稽徵經濟原則』之考量，容許稅捐機關對稅捐債務是否 成立之法律涵攝判斷，優先以形式認定來取代實質認定 （只有在稅捐機關覺得不公平時，依法課予其舉證責任 ，例外引用實質課稅原則為調整，稅捐稽徵法第12條之 1第2項及第3項參照），以節約稽徵成本，……現行稅 捐法制及司法及稽徵實務有『稽徵經濟』之考量，而在 『量能課稅原則』上有所退讓（『實質課稅原則』乃是 『量能課稅原則』的下位概念），也因此等退讓，而對 公司配發盈餘所生營利所得之『實現』判準，放棄原來 之收付實現制，改採接近『權責發生制』精神之『配股 基準日』或『配股核准日及生效日』。」本件關於如何 計算捐贈土地之價值恆有實際上之困難，就稽徵技術而 言，核實認定並不符合稽徵經濟原則，立法機關為避免 核實認定困難及產生認定標準不同之爭議，故於上開法 律明文規定應以公告土地現值作為認定基準，以降低稽 徵成本，故被告即應以公告土地現值為捐贈土地列舉扣 除額，俾符合稽徵經濟原則及依法行政原則。
⑹綜合以上說明，實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為 稅法上的原理原則，應予遵守，但該二項原則並非可毫 無限制而無限上綱；立法機關如基於稽徵經濟原則或因 社會政策之考量而為租稅優惠措施，行政機關即應依法 行政，依此，原處分未依所得稅法第17條第1項第2款第 2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，系爭原 處分即屬明顯違法。
⒊退步言之，若認其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其 他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定： ⑴按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無 規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務 上行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽 徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件
以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成 行政慣例，而拘束被告。
⑵又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等 ，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人 民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值 體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合 理之區別對待（司法院釋字第485號、第596號解釋參照 ）。平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相 同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理 的，方符合平等原則之要求；而今被告對於92年前後相 同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要 的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之 理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違 反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。
⑶查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法 捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之 公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政 府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅 局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐 地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在 法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐 贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之 規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任 意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。
⒋原告以公告現值計算土地捐贈列舉扣除額符合租稅法定主 義；反觀原處分僅考量稅收流失，未考量政府所得之利益 ，非本於立法意旨所為之釋示，與租稅法定主義有違： ⑴按都市計畫法第49條規定：「依本法徵收或區段徵收之 公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設 施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償 之。但加成最高以不超過百分之四十為限；其地上建築 改良物之補償以重建價格為準。前項公共設施保留地之 加成補償標準，由當地直轄市、縣（市）地價評議委員 會於評議當年期土地現值時評議之。」就公共設施保留 地而言，其市價低於公告現值係因公共設施保留地無法 自由運用之關係；然其將來被徵收時，政府至少必須用 相鄰土地之公告現值徵收，更甚者可能依公告現值加成 40％徵收，故公共設施保留地之價值，不能僅以目前的 市價來衡量。且公共設施保留地之市價低落並非捐地抵 稅之納稅義務人刻意造成，係因大多數的公共設施保留
地經都市計畫被規劃成公共設施保留地後，政府的徵收 時間往往遙遙無期，使公共設施保留地之所有權人既無 法自由運用又等不到政府編列預算徵收，故土地所有權 人寧可以低價出售換取現金。
⑵另依司法院釋字第400號及第440號解釋意旨，對於因公 益而特別犧牲其財產之利益，國家自應依法律之規定辦 理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對既成 道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐 年辦理或以他法補償。因此，對於公共設施保留地及道 路用地，政府有義務編列預算予以徵收，惟因現今政府 財政吃緊，無法編列預算全面徵收，故公共設施保留地 及道路用地之徵收補償已成為棘手之問題。
⑶然而，在土地所有權人之權利被犧牲卻無法得到實質補 償，政府深受編列預算徵收公共設施保留地之壓力所苦 的情況下，人民捐地抵稅之制度恰巧為上開問題提供一 個解套的方式，即納稅義務人購買公共設施保留地或既 成道路用地捐地抵稅，不但使原土地所有權人可藉此換 取一定程度對價，以脫離土地無法利用之困境；另一方 面，本應由國家編列預算徵收公共設施保留地，卻因財 政困難而遲遲無法履行對人民財產權維護義務，此時由 第三人購地捐獻予政府，而允其扣除所得以減除稅捐之 方式，不無由民間協助國家履行其義務之意義（司法院 釋字第705號解釋羅昌發大法官協同意見書參照）。更 何況納稅義務人依公告現值列報土地捐贈列舉扣除額， 以所得稅最高稅率40％計算，國家最多僅減少公告現值 40％的稅收，但政府卻可省去以公告現值100％至140％ 徵收公共設施保留地的支出，就長遠的國家財政而言， 國家不但無損失且反獲有利益。
⑷因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，配合遺產 及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1之規定，人民 捐地節稅得以公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，既然 是屬於租稅優惠，即須存在一定的經濟上誘因，否則如 何達到誘導人民為一定行為之目的？此租稅優惠是立法 機關立法裁量之結果，縱有造成租稅形式不公之虞，於 無違比例原則之情形下，立法機關所為合理的差別待遇 尚無違憲問題。
⑸綜上所述，財政部未全盤考量所得稅法捐地抵稅的立法 原意，亦未考量捐地節稅制度長遠來說對國家整體財政 之貢獻，原處分抹煞立法者用心良苦之租稅優惠立法目 的，明顯有法規適用之違法。
㈢綜上所述，原處分適用之所得稅法第17條之4及其授權訂定 之認定標準違反法律溯及禁止原則，本件應適用行為時有效 之所得稅相關法令，即遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第 30條之1第1款規定，以捐贈時系爭土地之公告土地現值認列 捐贈列舉扣除額；詎原處分錯誤適用法規，不僅違反法律優 位原則，復亦違背行政慣例之自我拘束效力、信賴保護原則 及平等原則等情。並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠司法院釋字第705號解釋之解釋理由並非認定財政部令釋關 於個人捐贈土地計算減除列舉扣除額度之標準，其內容實質 違法或違憲，不得援用，而係以其具有違反租稅法律主義之 程序性瑕疵，責求應補正法律明定或立法授權之立法程序， 以滿足合法及合憲之形式上意義。該解釋既對於財政部令釋 規範之事項提升其重要性層次為涉及稅基計算標準，應以法 律或法律具體明確授權之命令定之，立法機關為符合該號解 釋之意旨，亦已於105年7月12日增訂所得稅法第17條之4明 定上開事項授權規範，明定所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1所定列舉扣除額，仍應以實際支付金額（即取得成本 ）作為列報基礎，對於未能提出非現金財產實際取得成本之 確實憑證，或非現金財產係受贈或繼承取得，或非現金財產 因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價 值與取得成本有顯著差異之情形，授權財政部參照捐贈年度 實際市場交易情形訂定核認標準，且此條文施行前，有捐贈 非現金財產尚未核課確定之個人綜合所得稅案件，其捐贈列 舉扣除金額之計算，適用本條第1項規定，復為同條第3項所 明定。又上開增訂所得稅法第17條之4已據行政院依立法授 權以105年8月1日院臺財字第1050032843號令自105年8月1日 起施行在案。再者，法律不溯及既往原則乃法律適用上之原 則，立法上不受限制，凡經立法裁量認為新制定的法律效力 有溯及既往必要，即得明定該法律溯及既往，所得稅法第17 條之4第3項明定，同條第1項規定適用於此條文施行前已捐 贈而尚未核課或尚未核課確定之案件，乃考量非現金財產捐 贈列舉扣除案件不能無一致處理之標準，核其立法裁量所欲 達成之目的合理正當，且無牴觸司法院釋字第705號解釋意 旨，殊難謂有違憲之虞（臺中高等行政法院105年度訴字第4 13號判決參照）。本件原告99年度綜合所得稅土地捐贈扣除 額之認定，因尚未核課確定，依據新修訂之所得稅法第17條 之4規定計算核認土地捐贈扣除額，尚無違誤。
㈡按個人綜合所得稅係採收付實現制，以年度個人綜合所得總 額為原始基礎，允許減除扣除額，目的在實現量能課稅原則 ，是有關列舉扣除額項目之稅捐優惠，應以核實減除為原則 ，參諸所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除 保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核 實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，亦均以 實際支付金額，作為列報之基礎。查本件原告雖提示捐贈土 地之取得成本、資金流向與契約書，主張其捐贈予中埔鄉公 所之嘉義縣○○鄉○○段0000○號土地（公告土地現值共3, 658,804元）（詳原處分卷一第153頁）、捐贈予員林市○○ ○○○縣○○市○○段0000○號土地（公告土地現值共720, 000元）（詳原處分卷一第116頁）、捐贈予臺東市○○○○ ○縣○○市○○段000○號（公告土地現值共1,081,120元） （詳原處分卷一第80頁）及同段437地號土地（公告土地現 值共123,395元）（詳原處分卷一第74頁）之取得土地成本 為5,583,319元（3,658,804元＋720,000元＋1,081,120元＋ 123,395元），然經被告向前追溯查證結果，原所有權人取 得成本未超過土地公告現值1成至1成5，甚至更低，原告主 張按公告現值計算土地捐贈扣除額，明顯背離市場行情，且 該等土地均為道路用地或無償供公眾通行之既成道路，原告 之兄巫國想以低價購地，不實墊高土地成本，捐贈予政府機 關，幫助他人逃漏稅，業經臺灣臺中地方法院判處罪刑在案 。本件原告列報捐贈系爭土地之捐贈扣除額，因行政救濟程 序未終結，被告依財政部105年11月16日台財稅字第1050466 5860號令發布「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算 及認定標準」（即認定標準）第2條第1項第1款後段及第4條 等規定，核認系爭4筆土地捐贈價值合計893,331元，並無不 合。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅 法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價 原則，且本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定 ，而非適用遺產及贈與稅法或土地稅法。直轄市或縣（市） 政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議 委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移 轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係 就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與所得稅法之立法 目的不同。是所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅 目的及構成要件並不相同，自難比附援引。
㈢原告主張92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，惟對 土地捐贈扣除額之計算有差別待遇，有違行政自我拘束原則 、信賴保護原則及平等原則乙節，按憲法之平等原則要求行
政機關對於事物本質上相同之事件作相同之處理，乃形成行 政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違 法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提 要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複 錯誤之請求權（最高行政法院93年判字第1392號判例參照） 。被告以往據以受贈土地之政府機關核發給捐贈人函件上之 土地權利價值，核認土地捐贈列舉扣除額，惟導致高所得者 藉由公共設施保留地及道路用地之市價遠低於公告土地現值 之特性，購置後捐贈予政府，再以公告土地現值列報土地捐 贈扣除額，以規避個人綜合所得稅，故財政部乃以92年6月3 日臺財稅字第0920452464號函釋自93年1月1日起，個人以購 入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額， 縱使其函令制定之核實標準違反法律保留原則，但其對錯誤 舊有量化標準法規範宣示不再適用，仍屬合法，故稅捐機關 對93年度以後新發生之土地捐贈案件，即無依行政自我拘束 原則而受以往錯誤法律見解拘束之正當性。而當事人亦不再 有「依錯誤法律見解」主張平等原則或行政自我拘束原則之 餘地。又信賴保護原則之適用要件有三：⒈信賴基礎（即行 政機關必須先有一特定表現於外之引起信賴之行為存在）； ⒉信賴表現（即當事人有基於信賴該基礎行為而為行為之表 現）及⒊當事人之信賴值得保護。原告刻意在捐贈土地之買 賣契約書上填載公告現值之不實買賣價金，試圖製造「捐贈 額等於買入價格」之「核實」外觀，難謂其有「信賴基礎」 之存在，自無信賴保護原則之適用，所訴核無足採。 ㈣綜上所述，復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原處分適用之所得稅法第17條之4及其授權制 訂之認定標準，有無違反法律溯及禁止原則？被告以系爭4 筆土地公告現值之16％核定土地捐贈扣除額893,331元，認 事用法有無違誤？原告主張捐贈土地金額之計算應以公告土 地現值為準，是否適法有據？經查：
五、本院判斷：
㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額 及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前4條規定計 得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額 ，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就 下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除 額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶 養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額 最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐
贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「（第1項）納 稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防 、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務 人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額 之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但有 下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之： 一、未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。……（ 第2項）前項但書之標準，由財政部參照捐贈年度實際市場 交易情形定之。（第3項）本法中華民國105年7月12日修正 之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金 財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核 課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規 定。」行為時所得稅第13條、第17條第1項第2款第2目之1及 現行所得稅法第17條之4定有明文。次按「納稅義務人、配 偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、……該非現金財產 係出價取得者，納稅義務人依本法第17條第1項第2款第2目 之1規定列報捐贈列舉扣除金額，除法律另有規定外，應依 實際取得成本為準。但納稅義務人未提出實際取得成本之確 實憑證者，依下列規定計算：一、土地：……但依都市計畫 法指定之公共設施保留地及經政府闢為公眾通行道路之土地 ，依捐贈時公告土地現值16％計算之。」、「納稅義務人、 配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府機關或團體，該非 現金財產因折舊、耗損、市場行情或其他客觀因素，致其捐 贈之價值與依第2條第1項本文、同條項第1款本文、同條項 第2款及前條規定計算之金額有顯著差異者，其捐贈列舉扣 除金額，由稽徵機關參照捐贈年度實際市場交易情形查核認 定之金額計算之。」、「本標準發布施行前，納稅義務人、 配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人 綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣 除金額之計算，適用第2條至第4條規定。」亦為財政部105 年11月16日臺財稅字第10504665860號令發布「個人以非現 金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」（即認定標準 ）第2條第1項第1款、第4條及第6條所規定。 ㈡本件原告99年度綜合所得稅結算申報，列報對政府之土地捐 贈扣除額5,583,319元，經被告初查以原告所捐贈予中埔鄉 公所之嘉義縣○○鄉○○段0000○號土地（774.35平方公尺 ，權利範圍9/80，公告現值42,000元/平方公尺，公告土地 現值共3,658,804元）、捐贈予員林市公所之彰化縣○○市 ○○○○○○○縣○○鎮○○○段0000○號土地（36平方公 尺，權利範圍1/1，公告現值20,000元/平方公尺，公告土地
現值共720,000元）、捐贈予臺東市○○○○○縣○○市○ ○段000○號（74.56平方公尺，權利範圍1/1，公告現值14, 500元/平方公尺，公告土地現值共1,081,120元）及同段437 地號土地（8.51平方公尺，權利範圍1/1，公告現值14,500 元/平方公尺，公告土地現值共123,395元）等4筆土地（即 系爭4筆土地），均未能提示土地取得成本確實證據供核， 乃依公告土地現值16％核定土地捐贈扣除額893,331元【（3 ,658,804元＋720,000元＋1,081,120元＋123,395元）l6 ％】，核定綜合所得總額19,226,350元，綜合所得淨額17,6 77,845元，應補稅額1,902,438元。原告不服，申請復查， 經被告以105年12月30日中區國稅法二字第1050015850號復 查決定維持原核定，提起訴願亦遭財政部106年4月26日台財 法字第10613914250號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟 等情，為兩造所不爭執，並有土地建物查詢資料、異動索引 查詢資料、申請更正暨復查申請書、臺灣臺中地方法院98年 度重訴字第1326號判決、最高行政法院101年度判字第671號 判決、本院100年度訴字第386號判決、中埔鄉公所101年11 月27日中鄉財字第1010016407號函、歷次土地移轉之土地登 記申請書、不動產買賣契約書、支票影本、不動產買賣收受 價款明細表、地主王素彬回報賣地給黃致瑋依面積比例換算 售價明細表、員林市公所100○00○00○○鎮○○○0000000 000號函及土地建物查詢資料、105年9月2日賴界山談話筆錄 、臺東市○○000○00○00○○市○○○0000000000號函及 土地建物查詢資料，張麗霞105年8月23日談話筆錄、陳通泰 之函復課稅資料及說明、陳清全之函復課稅資料、陳坤華之 函復課稅資料、被告105年12月30日中區國稅法二字第10500 15850號復查決定書、財政部106年4月26日台財法字第10613 914250號訴願決定書等件資料附原處分卷及本院卷可稽（見 原處分卷一第32頁至第83頁、第93頁、第97頁、第103頁、 第110頁至第119頁、第126至第151頁、第153頁、第157頁至 第158頁、第163頁至第216頁、第217頁至第221頁、第223頁 至第227頁、第231頁至第235頁、第253頁至第264頁、本院 卷第25頁至第38頁、第41頁至第54頁），上開事實堪信為真 實。而被告係以⒈本件原告列報捐贈與中埔鄉公所之嘉義縣 ○○鄉○○段0000○號土地（持分9/80），係訴外人林竹茂 於92年1月10日繼承取得（持分3/20），隨即於同年3月25日 出售與王素彬（持分3/80）及陳秋錦（持分9/80），陳秋錦 於94年7月5日出售與邱建豪（持分3/80）及黃致瑋（持分6/ 80），嗣巫國想於94年11月16日以買賣移轉取得黃致瑋及王 素彬所有持分（合計9/80）之土地，復於99年11月23日出售
與黃崇敏，而黃崇敏於同年12月8日隨即出售與原告，原告 旋於同年月28日捐贈予中埔鄉公所，有中埔鄉公所101年11 月27日中鄉財字第1010016407號函、土地建物查詢資料及歷 次土地移轉之土地登記申請書可稽。原告提示不動產買賣契 約書及銀行支票，主張系爭土地係按公告土地現值3,658,80 4元購買取得。惟查系爭土地地目為道，係供公眾通行使用 ，其用途受到限制，且為既成道路之狀況甚難除去，客觀上 其市場變現交易價格之漲價幅度理應有所限縮，經函詢土地 前所有權人之一王素彬，王素彬表示該土地係併同其他5筆 土地（嘉義縣中埔鄉和美段1000○0000○0000○0000○0000 ○號）以290,000元共同出售，王素彬持有該6筆土地（總計 1,778.03平方公尺）各3/80持分，換算巫國想94年取得系爭 土地9/80持分之價格為378,894元【計算式：290,000元〔 6筆土地總計1,778.03平方公尺持分（3/80）〕系爭土 地計774.35平方公尺持分（9/80）】，約為系爭土地公告 現值之10％（378,894元3,658,804元)，則系爭土地係原 告於99年12月8日自訴外人黃崇敏移轉登記取得，而黃崇敏 係於同年11月23日經原告之胞兄巫國想移轉登記取得，倘原 告欲購得系爭土地，以原告與巫國想間之親屬關係，巫國想 當逕予出售與原告，似無須先移轉登記與黃崇敏，經過15日