最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二七七八號
原 告 益福建設有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 臺中市稅捐稽徵處
代 表 人 陳守信
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年七月十八日台財訴第0
00000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告於民國八十一年間於臺中縣大雅鄉橫山社區投資興建房屋工程，未取得實際交易對象出具之憑證，而以出借牌照之營造廠商鼎佑讚營造股份有限公司（下稱鼎佑讚公司）所開立之統一發票ＰＭ00000000號等二十九張，銷售額計新臺幣（下同）七四、二八五、七一九元，稅額三、七一四、二八一元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額。被告除補徵同額漏稅額，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之金額處以百分之五之罰鍰三、七一四、二八一元。原告不服，申經復查結果，除其中發票銷售額百分之二十可列入原告與鼎佑讚公司合作部分，予以核減漏稅額，變更補徵營業稅二、九七一、四二九元，罰鍰金額亦同。原告復提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯於次：原告起訴意旨略謂：原告於八十一年間興建系爭房屋工程，為此取得鼎佑讚公司開立之二十九張發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額。原告主要以委託營造廠興建國民住宅出售為業，在投資過程中，必然將相關施工作業發包交由營造廠商承作。前開工程，經多方詢價結果，乃委由鼎佑讚公司承攬，絕非被告所稱未依規定取得非實際交易對象之發票，更非取得出借牌照之營造廠商所開立之憑證。按建築工程之施作，依建築法令，須委由專門技術之營造廠商承作，以確保工程安全及施工。原告向來奉公守法，自知公司相關人員，除有銷售專能外，尚不具足以自行承擔施作品質安全之能力，故所有工程之發包施作，必委由具有相當信譽、品質之營造廠商。因此據當時營造市場評估結果，鼎佑讚公司在業界頗具口碑，乃決定將前開工程委由該公司承作。原告所取得該公司之進項發票，為施工所必要，且有進貨交易事實。鼎佑讚公司礙於經濟景氣循環導致營建業財務經營困境，而於八十四年間淪為以出借牌照之虛設行號，為原告始料未及。被告怎可因其八十四年間所獲取之資訊，以偏概全，一概否認其以前年度之承攬事實及原告與該公司之交易事實。原告與往來交易廠商之付款作業一向嚴格要求，除有承攬施行之事實根據及公司內部人員因施工監督進度所提簽呈外，並由施作廠商附統一發票向財務部門申領貨款。經審查相關文件核對無誤，始簽發付款支票，交由主管人員蓋章後支付，並於交易廠商前來領取付款支票時由其簽具貨款簽條。故原告對鼎估讚公司之付款均能逐筆提示相關之付款證明，證明原告與鼎佑讚公司確有承造工程，實際交易事實。憲法保障人民基本權利之精神及租稅法律之實質課稅原則暨財政部七十七年十二月二十九日台財訴第七七一一二九九二七號函送財稅救濟案例案通報提要：「違章案件之審查，除取具談話筆錄外，仍應進一步調查其
他補強證據，以察其是否與事實丕符‧‧‧以保護人民權益」，規定明確。被告逕以臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書為據，判斷鼎佑讚公司為出借牌照之營造商，則只要在稅捐稽徵處所定查核期間內取得該公司所開立之銷項統一發票者，其交易均不實，而不探究實際情況，此舉對正規經營廠商確有不公，更遑論原告於申請復查時，均能檢具相關之證明交易事實及付款證明文件，被告仍認無交易事實裁罰，顯與事實不符，違反實質課稅原則。再查，被告主張鼎佑讚公司非原告之實際交易廠商，而原告所興建之橫山社區，又已順利完成，則被告應說明原告之實際交易廠商為何，否則輕率處分，不顧人民權益，實有未當。另行政法院八十五年度訴第二六六號判例（按係判決）明確表示「企業有進貨事實而不知情取得虛設行號之統一發票，不宜遽予認定為虛報進項稅額」。司法院釋字第三三七號亦明釋：企業交易有進貨事實，即使取得虛設行號，稅捐稽徵機關應查獲企業確有虛報進項稅額逃稅之事實，才可處罰。且依租稅法律不溯既往原則，原告與鼎佑讚公司交易時，該公司為正常營業之廠商，如何查明日後其可能因業務或財務關係而淪為以出售發票利之虛設行號。況依行政法院八十五年度訴字第四九三號判例（按係判決），不同意稅捐單位將舉證責任推給企業。原告所取得鼎佑讚公司開立之進項統一發票，該公司亦必然依正常申領方式自其主管稽徵機關購得。原告依正常交易而取得該公司所開立之統一發票，如何得知該公司為虛設行號。被告以八十四年度之偵查資料推斷八十一年度之交易為不實，並作成違章處分，顯不合理。加上被告以「擇取營造公會提供之資料，以取得發票金額之百分之二十作為認定標準」，作為處罰依據，該認定顯乏法令依據。綜上所述，原告確委鼎佑讚公司承包工程，除訂有承攬契約外，並直接付款於鼎佑讚公司，不論形式之合約書或實質充分證明之付款流程，均足以證明原告確與鼎佑讚公司有直接交易事實，請撤銷原處分，責成被告詳細調查事實經過，查明真象，另為適法處分，以維法治，以杜濫權，並保障合法廠商權益等語。
被告答辯意旨略謂：原告於八十一年間興建系爭房屋工程，取得鼎佑讚公司所開立之統一發票二十九紙，計銷售額七四、二八五、七一九元，稅額三、七一四、二八一元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。被告以上開工程並非由鼎佑讚公司實際承包，原告顯有以非真正交易對象所開立之統一發票充作進項憑證情事，乃就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅三、七一四、二八一元。原告不服，申經被告復查決定，以依臺中地檢署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書所載犯罪事實，高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘營造股份有限公司（下稱鼎佑暘公司）、鼎佑讚公司負責人，其二人基於共同概括犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業，並承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主。原告主張有委託鼎佑讚公司（復查決定誤載為鼎估暘公司）興建乙節，與事實不符，不足採信。惟就涉案營業人委由營造廠商辦理開工計劃、完工報告、請領建造及使用執照文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請臺灣省營造業同業公會及臺中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，乃於復查決定抽取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，認定
其合作事實之金額一四、八五七、一四四元，變更核定補徵營業稅金額為二、九七一、四二九元。原告猶未甘，一再訴願，均遭駁回。至訴稱對鼎佑讚公司之付款均能逐筆提示相關付款證明以佐證確與該公司有實際交易之承造工程事實乙節。查蘇雅鼎於八十四年三月二十日在臺中市○○○路○段一一八巷五十號調查筆錄答稱：前述業主取鼎佑讚營造、鼎佑暘營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘營造，及至該業主須付款與實際承包該工程之大小包商時，再由鼎佑讚營造、鼎佑暘營造將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付大、小包工程款。足證原告主張確有支付該工程款與鼎佑讚實不可取。況蘇鼎雅已經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）八十四年度訴第一七九七號刑事判決「以明知不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年」在案，該判決附表二所列鼎佑讚借牌公司行號，原告亦列名其上，原告猶執為爭執，自非可採。原告未取得實際銷售人出具之憑證，構成應自他人取得憑證而未取得之事實，應依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額，科處百分之五之罰鍰。被告復查決定比照營業稅補徵部分，變更罰鍰二、九七一、四二九元，亦無違誤。本件原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。 理 由
按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證‧‧‧經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為營業稅法第三十二條第一項、第十九條第一第一款及稅捐稽徵法第四十四條所規定。本件原告於八十一年間興建系爭房屋工程，取得鼎佑讚公司所開立之統一發票ＰＭ00000000號等二十九張，銷售額計七四、二八五、七一九元，稅額三、七一四、二八一元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，為原告所不爭，且有統一發票查核清單影本附原處分卷可稽。經查鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅（原名蘇瑜容）分別於八十四年三月二十日及同年四月二十六日於法務部調查局中部地區機動工作組（下稱中區機動組）調查時供承：「因鼎佑讚營造無龐大工班來承建工程，故只能按工程合約總價以鼎佑讚營造開立發票供業主充作進項成本，另業主亦相對開立（或提供）工資發票和材料發票供鼎佑讚營造沖抵帳目，業主即支付鼎佑讚營造管理服務費。鼎佑讚營造向業主收取管理服務費計算方式有兩種，其中一種為『包工包料』，按承攬工程總價之百分之三至百分之五（所謂包工包料係指業主須提供工資發票、材料發票供鼎佑讚營造沖帳）；另一種為『包工』，以承攬工程總價之百分之一點五至百分之二點五不等（所謂包工係指業主提供工資資料供鼎佑讚營造沖帳）。」「鼎佑讚營造股份有限公司並未實際承攬前述工程施作，僅向業主收取管理服務費而已。」該公司會計蔡垂娟亦於同年三月十五日於中區機動組調查時證稱：「起初負責人蘇瑜容統計借牌收入後供我在每月試算表中貸方之『營業收入』之科目予以登載，後經蘇瑜容向我說明，營業收入總額係以發票開立予廠商金額之百分之二點八來核算（鼎佑讚營造借牌與包商分為『包工包料』及『包工』二種方式，其中『包工包料』係指鼎佑讚營造需提供包商工資及進料發票，其借牌費用以發票總額含稅後的百分之二點八核算；另『包工』係指鼎佑讚營造需提供工資發票予包商，其借牌費用為含稅發票總額的百分之零點五核算），往後我即從開立予廠商之發票自行核算借牌費用
，並以累計方式登載於前述營業會計帳上；另至八十一年十月間同時提供包工包料及包工兩種借牌，故我將前述營業收入之會計科目改為工程收入（包工包料）及營建收入（包工）兩種會計科目。」「前述鼎佑讚營造試算表（即扣押編號４）皆係我逐年按月依前述借牌費用核算方式以累計方式登載。」有調查筆錄影本附原處分卷足憑。蘇鼎雅涉嫌出借牌照，違反稅捐稽徵法刑責部分，亦經臺中地檢署檢察官起訴，並經臺中地院判刑在案，有臺中地檢署八十四年度偵字第九二二號起訴書及臺中地院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決附原處分卷足考，是鼎佑讚公司顯未實際承攬工程，而開立發票供業主充作進項成本，另業主亦相對開立或提供工資發票和材料發票供該公司沖帳之事實，洵堪認定。鼎佑讚公司既未實際承包工程，即非系爭工程之實際承包交易者，依前開起訴書及刑事判決書附表二記載，蘇雅鼎於八十四年四月二十六日訊問時，簽認鼎佑讚公司出借牌照幫助廠商逃漏稅捐統計表，其上所列廠商即包括原告在內，原告主張確委由鼎佑讚公司承包系爭工程，其不知情乙節，已難採信，且未能提示付款之資金流程資料，以實其說，所稱付款證明，僅係鼎佑讚公司出具之簽收單，並無原告所指支票紀錄。況依蘇鼎雅八十四年三月二十日在中區機動組調查時答稱：「前述業主取鼎佑讚營造、鼎佑暘營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘營造，及至該業主須付款與實際承包該工程之大小包商時，再由鼎佑讚營造、鼎佑暘營造將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付大、小包工程款。」該簽收單及原告與鼎佑讚公司之合約書顯係為配合稅務需要而為，不足以證明系爭工程確係原告委由鼎佑讚公司承作。鼎佑讚公司據蘇鼎雅及蔡垂娟等人所證，自八十年十二月間即係以出借牌照為業，原告稱該公司八十一年間係正常營業云云，洵無可採。被告復查決定以鼎佑讚公司非原告實際交易對象，其取得該公司開立之統一發票二十九張，銷售額計七四、二八五、七一九元，稅額三、七一四、二八一元，除其中銷售額百分之二十，金額一四、八五七、一四四元，依營造公會提供之資料，可列入原告與鼎佑讚公司包工包料承包合作部分（辦理開工計劃、完工報告、請領建造及使用執照文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，即蘇雅鼎所稱管理服務費，該比率較蘇鼎雅等人所證鼎佑讚公司實際收取之金額為高，被告認定之比率，較有利於原告），其餘五九、四二八、五七五元，營業稅額二、九七一四二九元，係未依規定自他人取得憑證，而取得不得扣抵之進貨憑證，持以扣抵銷項稅額，因而短繳營業稅，乃維持初核此部分之補稅及百分之五罰鍰處分，揆諸首揭規定，並無違誤，與憲法保障人民基本權利之精神及租稅法律之實質課稅原則、不溯既往原則暨財政部七十七年十二月二十九日台財訴第七七一一二九九二七號函均無抵觸。司法院釋字第三三七號係關於營業稅法第五十一條之解釋，非關營業稅法第十九條或稅捐稽徵法第四十四條。所引本院八十五年度訴第二六六號、第四九三號判決，未經採為判例，且與本件案情有間，尚難援用。被告已就鼎佑讚公司非原告實際承包工程者，提出證明，原告未取得實際交易對象開立之憑證之違章事，即堪認定，至真正承包者為何人，被告並無查明告知原告之義務。原告所訴各節，均無可取，一再訴願決定，遞維持原處分（復查決定），俱無不合，原告請撤銷，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十一 日
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