最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二七五五號
原 告 甲○○
被 告 屏東縣稅捐稽徵處
代 表 人 黃金雄
右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年五月二十四日台財訴
字第八八二二二九七五○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
緣原告於民國八十二年二月十七日以買賣取得坐落萬丹鄉○○段一○九三地號農業用地乙筆，並於八十二年二月十九日向被告申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅新台幣（以下同）三三一、○三五元，復經被告於八十五年十月二十一日八五屏稅財屏第八一一九六號函輔導通知有案。嗣被告於八十五年十二月二十四日及八十六年一月三十一日派員清查時，查獲該土地上建有鋼鐵造房屋一棟，並放置怪手、挖土機及模板等機具，其非依法令變更為非農業用地使用之面積逾整宗土地五分之一，認有違反土地稅法第三十九條之二規定，遂依同法第五十五條之二規定，按原免徵土地增值稅額裁處二倍罰鍰計六六二、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按七十五年三月十二日內政部臺內營字第三七八三三七號發布「實施區域計畫地區建築管理辦法」第五、六條申領自用農舍建築執照之規定，亦即所有耕地面積建造不得超過百分之十，即明文規定全部耕地面積合併計算。本案原處分機關僅就屏東縣萬丹鄉○○段一○九三號面積七六一平方公尺查核以處分。據萬丹鄉公所八十五年元月十七日核發B1六六號自用農舍使用執照基層面積為一九七．九六平方公尺，依常理推斷761-197.96=563.04 的剩餘土地如何作為耕作使用，也不符合農地耕作經濟效益，而原處分機關不給予查明其他合併耕地萬丹鄉○○段一三二三，新安段一○八三．一○七四號地面積二一九八平方公尺廣大土地，迄至目前仍作為農地耕作使用情形，故原處分機關所為之處分僅就單一土地使用據以處分，而不作本案全盤土地考量查核，顯屬違法不當處分。二、本案土地為特定農業區農牧用地，按內政部⒊台內地字第六七八四五○號發布「非都市土地使用管理規則」各種用地容許使用表及非都市土地各種使用地容許使用項目之許可使用細目規定，農牧用地可為農業設施使用細目．．．⒎農機具室⒏倉庫儲藏室．．．⒕薪材堆場．．．等，原處分機關僅就本人放置怪手不作為耕作使用即予以處分，而不知農地的種植作物亦需要有怪手之運作以增加農作使用，顯然原處分機關對於上開法令欠缺認同農業設施之使用項目也不了解農民之農作狀況，故原處分機關違背上開政府頒佈法令規定，亦屬違法不當。三、綜上農地耕作政府應考量有效利用，且法令業已明確之規範，原處分機關之處分顯屬違法不當。
被告答辯意旨略謂：一、卷查本件原告所有坐落萬丹鄉○○段一○九三號土地（總面積為七六一平方公尺），係依土地稅法第三十九條之二第一項規定取得之農業用地，
並已移轉登記，嗣被告財產稅課於八十五年十二月二十四日會同農業單位及地政機關清查時，查獲該土地建有鋼鐵造房屋一棟（建築面積一九七．九六平方公尺），屋內及屋外周圍並填土以供放置怪手、挖土機及模板等，莫非依法令變更為非農業用地使用之面積已逾整宗土地面積五分之一，惟原告於八十六年一月八日提出申復，經被告再會同前開相關人員於八十六年一月三十一日至現場複勘，其不繼續耕作情形，仍存續中，有實地查核清單、相片及萬丹鄉公所⒊⒕八六萬鄉農字第二六七三號函附卷可稽，是被告根據上述違章情節，妥依土地稅法第五十五條之二規定，按原免徵土地增值稅額二倍裁處罰鍰計六六二、○○○元，尚無不合。二、查系爭土地之房舍，雖為依法建築之農舍，若其仍作農業使用自無違反土地稅法第五十五條之二規定，惟該農舍實際上卻停放挖土機及模板等機具，而無供農業使用之情形，又其周圍僅種植小部分蔬菜外，其餘亦是放置上開等機具，並未種植農作物，由八十五年十二月二十四日實地查核清單及照片足可佐證，亦為原告所不爭之事實，是其非依法令變更為非農業用地使用等不繼續耕作之違章事實已至為明確。原告雖一再聲稱前開違章情事，於被告清查告知後，即予排除並種植玉米、蔬菜等農作物，惟依據首揭臺灣省稅務局⒉⒙八二稅二字第八二一四四○二號函規定，本件前開之違章事證既經會勘小組實地勘查屬實，並有拍照取證在案，自不因原告事後將違章事證予以排除而受影響。再者，按財政部⒑⒊台財稅第八○○三二一一五八號函：「土地增值說之徵收，係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請，亦係按宗審核，故原免徵土地增值稅之農業用地，其宗地之全部或一部有土地稅法第五十五條之二各款情形者，其罰鍰之計算，宣以該宗土地原免徵土地增值稅額為準。（本法已增訂有得按比率計算之規定）」之意旨，被告針對系爭土地之使用情形而予以論處，於法有據，自無違誤，亦不因系爭農地上之農舍建築面積係合併其他耕地之總面積計算而受影響。次查，原告於復查及訴願時聲稱系爭土地上放置挖土機及模板等機具係附近工地施工臨時借予澄輝營造有限公司（下稱澄輝公司）乙節，經被告以⒒⒒屏稅法字第八一四八六號函請案外人澄輝公司代表人邱命益到處備詢，邱某於八十六年十一月十四日來電告知澄輝公司並未借用原告之系爭土地停放挖土機，且原告亦未能提示有出借系爭土地停放挖土機之具體證明文件。況被告前於八十五年十二月二十四日派員清查時，停放在系爭土地上之挖土機等機具並非澄輝公司所有，而係億峰工程行所有，且該工程行負責人即是原告之配偶林華惠（於八十二年一月十二日未變更負責人前為原告本人），有勘查照片（挖土機上均噴有「億峰」或「億峰工程」之字樣）、財產目錄及營利事業統一發證變更登記申請書等資料附卷可稽（詳見原處分書第⒊─頁）現原告又稱前開挖土機及模板等係為增加農作使用，前後說詞不一，顯係諉責之飾詞。另原告系爭土地使用情形，並未符合農牧用地容許使用範圈，其未作農用之事實係經有權責認定之農業機關（萬丹鄉公所）現場勘查結果，認事用法並無違誤，應予維持。原告之訴無理由，請予駁回。
理 由
本件原處分以原告於八十二年二月十七日因買賣取得坐落屏東縣萬丹鄉○○段一○九三地號農業用地乙筆（總面積為七六一平方公尺），並申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，且經被告於八十五年十月二十日八五屏稅財第八一一九六號函輔導通知有案，嗣被告於八十五年十二月二十四日派員會同農業及地政機關
人員清查時，查獲該土地建有鋼鐵造房屋一棟（建築面積一九七．九六平方公尺），屋內及屋外周圍並放置怪手、挖土機及模板等，其非依法令變更為非農業用地使用之面積已逾整宗土地面積五分之一，乃依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定，按原免徵土地增值稅額裁處二倍罰鍰六六二、○○○元（計至百元止）。一再訴願決定遞予維持，固非無據。惟查土地稅法業經於八十九年一月二十六日總統令公布修正，其中舊法第五十五條之二已刪除。依說捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」而所謂裁處時，包括訴顧、再訴顧及行政訴訟之決定或判決。準此，行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。又稅捐稽徵法第四十九條規定：「滯納金、利息、怠報金、短佑金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列。」所稱罰鍰，不限於因逃漏稅捐而科處之漏稅罰，尚包括行為罰之罰鍰。同法第四十八條之三就納稅義務人因逃漏「稅捐」所定之從新從輕處理原則，於行為罰之罰鍰亦有適用。是有關行為罰之法律如經修正，即應適用稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕，不應因行為人是否納稅義發人而異。否則違反同一法律，負納稅義務者可從輕處罰，不負納稅義務者反受較不利之處罰，顯失公平，亦有違立法本意。土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作之行為罰規定，於民國八十九年一月二十六日經公布刪除，刪除前依該法科處罰鍰尚未確定者，依稅捐稽徵法第四十九條及第四十八條之三規定，受罰人無論是否納稅義務人均應免罰，以免失之公平，此為本院最近之見解。本件原處分及一再訴願決定未及審酌修正後土地稅法之規定，而仍適用修正前該法第五十五條之二之規定對原告為裁罰，難謂與前述從新從輕原則無違。原告起訴意旨指摘雖未及此，惟原處分及一再訴顧決定既有可議，即屬無可維持，應由本院併予撤銷，以期適法。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十一 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 黃 璽 君
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十二 日