臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第306號
原 告 許銘鴻
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 蘇鈞堅
訴訟代理人 梁芳芳
林美君
周奇芬
上列當事人間牌照稅事件，原告不服臺北市政府中華民國104年9
月9日府訴一字第10409116500號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於移用牌照使用公共道路處罰鍰新臺幣貳萬貳仟肆佰陸拾元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之四，餘由原告負擔。 事實及理由
一、程序事項：
（一）本件原告起訴後，被告之代表人已由黃素津變更為蘇鈞堅 ，有臺北市政府105 年6月28日府人任字第10513017700號 令在卷可稽，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許。
（二）按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加 他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。 」行政訴訟法第111條第1項定有明文。查原告起訴時，起 訴狀所載訴之聲明為：「㈠確認被告對原告所有車牌號碼 00-0000號車輛之民國103 年5月14日至12月31日之違反汽 車使用牌照稅法第31條公法上債權不存在。㈡訴訟費用由 被告負擔。」嗣於105年4月14日言詞辯論期日，經本院闡 明確認訴訟之補充性原則後，原告變更其訴之聲明為：「 ㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。㈡訴訟費用 由被告負擔。」被告同意訴之變更，依首揭規定，應准原 告變更，合先敘明。
二、事實概要：原告所有車牌號碼00-0000 號自用小客車（汽缸 總排氣量1,997 立方公分，下稱系爭汽車），前經臺北市交 通事件裁決所於88年6 月21日吊銷牌照，並於90年11月12日 執行吊銷處分繳回牌照2面後，原告於103 年5月13日駕駛系 爭汽車並懸掛他車已遭註銷之車牌號碼00-0000 號的牌照， 行駛在新北市中和區中山路與新生街口而使用公共道路，為 新北市政府警察局交通警察大隊（下稱舉發機關）查獲，開 單舉發並移送被告後，被告就系爭汽車繳銷牌照仍使用公共
道路之行為，依使用牌照稅法第28條第2項規定，於104年 4 月8日開立103年使用牌照稅繳款書，對原告補徵系爭汽車10 3年1月1日至查獲日同年5月13日之使用牌照稅額新臺幣（下 同）4,092元，並於翌（9）日以北市稽法乙字第0000000000 0 號裁處書，就系爭汽車繳銷牌照仍使用公共道路之行為， 依使用牌照稅法第28條第2 項規定，按上開命補繳稅額處以 0.6倍之罰鍰計2,455元；復就移用他車牌照之行為，依同法 第31條規定，按103 年全年應納使用牌照稅額11,230元，處 以2倍之罰鍰22,460元，罰鍰部分（未計補徵之稅額）共計2 4,915 元（上開補徵稅額繳款書與裁處書，下合稱原處分） 。原告對命補徵稅款及罰鍰之原處分均有不服，申請復查， 經被告以104 年5月29日以北市稽法乙字第10430485400號復 查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府104年9 月9日府訴一字第10409116500號訴願決定駁回。原告猶表不 服，乃提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原處分依使用牌照稅法第28條第2 項規定，命補徵稅額及 裁處0.6倍罰鍰部分，是以103 年1月1日至5月13日之應納 稅額4,092 元計算。但依使用牌照稅法第13條、第16條意 旨，是以日為計算稅費單位，而伊只在103年5月13日上午 約11點駕駛系爭汽車行駛在公共道路遭查獲，當日下午3 點多就趕到監理所請領臨時牌照，並繳納當日起共計5 日 之臨時使用牌照稅款。伊既然在查獲當日已繳清使用牌照 稅款，在該日結束前已完稅，並無欠稅事實，此由臺北市 監理所與臺北市稅捐稽徵處當日結束前之電腦記錄都未顯 示系爭汽車欠稅，致伊當日只補繳5 日臨時使用牌照稅， 即可得知。被告卻於104年4月9日依原處分，以伊於103年 5 月13日駕車使用道路有欠稅行為，未經證明逃稅事實， 即推論伊於當年1月1日至5 月13日也均有使用道路而欠繳 使用牌照稅，進而補徵稅額並課罰鍰，應屬違法，且違反 財政部87年4月1日臺財稅第000000000 號之函釋（下稱財 政部87年函釋）稱：「違規車輛於違章建檔前自動補繳欠 稅者免罰。違規車輛行駛公路被警方查獲，車輛所有人於 監理機關違章建檔前自動補繳欠稅，應屬查獲欠稅資料之 前補繳稅款，准予適用稅捐稽徵法第48條之1 ，免再按使 用牌照稅法第28條規定處罰」之意旨。而依財政部稅捐稽 徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定 原則：使用牌照稅法，在警察機關舉發未稅車輛，是以監 理機關或稅捐稽徵機關建檔入案日為基準日。原告在監理 機關或稅捐稽徵機關建檔入案日前，即於103年5月13日繳
納當日臨時使用牌照稅，自免再按使用牌照稅法第28條規 定處罰。
（二）依使用牌照稅法第4 章徵收程序第10條規定，使用牌照稅 （下稱牌照稅）於每年4 月1日起1個月內一次徵收。主管 稽徵機關於開徵牌照稅前，應填發牌照稅繳款書送達交通 工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵 稅起訖日期分別公告之。系爭汽車於103 年未收到任何牌 照稅繳款書，證明此車號牌早已繳回註銷，沒有使用牌照 稅法之責任與義務，被告依使用牌照稅法第31條規定對系 爭汽車裁處，違反行政罰法第7 條有責任始得處罰之立法 精神。況原告系爭汽車移用之他車車號00-0000 號之牌照 ，與原告原車牌一樣，均為使用牌照稅法效力排除在外， 本身非合法有效牌照，舉發員警當時才能逕行沒入該實質 上僅是一副有號碼之鐵片，並無移用他車牌照之問題，自 不得依使用牌照稅法第31條規定處罰。再使用牌照稅法第 31條以全年度應納稅額之二倍計算罰鍰額度，但渠經查獲 日為103年5月13日，自翌日起至同年12月31日止，並無移 用他車使用牌照之行為，怎可以此期間應納稅額為裁罰計 算依據，違反憲法第23條比例原則及法律授權明確性原則 。
（三）系爭汽車於88年間因車禍關係，非因故意而未能懸掛前號 牌，並將之置放車上，卻因此被吊銷牌照，並非主動繳銷 牌照規避牌照稅。原告根本無任何逃漏稅意圖，103年5月 也不知這樣使用會遭使用牌照稅法處罰，被告應該知稅捐 稽徵法第48-3條規定裁處前法律有利於納稅義務人者，應 適用最有利於納稅義務人之法律。但被告卻一再漠視，僅 截取相對部分的片段法條裁罰，復查與訴願階段也複製貼 上歷史官樣文章，對於車輛及號牌之狀態不清楚查證，也 不深查原告提出法條不合理不合法之處，乃至於原告提起 此訴，此因行政機關之失職，故訴請訴訟費用由被告負擔 等語。
（四）並聲明：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒉ 訴訟費用由被告負擔。
四、被告則答辯以：
（一）如事實概要欄所述系爭汽車於88年6 月間經吊銷牌照執行 繳回牌照2面，嗣原告於103年5 月13日駕駛懸掛他車牌照 （車牌號碼：00-0000 號）行駛於公共道路之事實，事證 明確。被告除就系爭汽車牌照註銷後使用公共道路之行為 ，依使用牌照稅法第3 條第1項、第13條、第28條第2項、 稅捐稽徵法第21條及財政部88年6月24日臺財稅第0000000
00號函釋等規定，補徵103 年1月1日至本次查獲日103年5 月13日止之使用牌照稅共計4,092元，並依財政部103 年8 月8 日修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使 用牌照稅法第28條第2 項規定部分，按前揭補徵稅額處以 0.6 倍罰鍰2,455元。另移用他車牌照（HF-2157號）之行 為，依使用牌照稅法第20條、第31條及財政部80年11月19 日臺財稅第000000000號函釋、財政部95年5 月2日臺財稅 字第09504523690號函釋等規定，按系爭汽車103年應納使 用牌照稅額處2倍罰鍰計22,460元，罰鍰部分共計24,915 元，洵屬有據。
（二）原告雖主張HF-2157 號牌已不具替代使用牌照之性質，從 而該號牌移掛於它車，應免罰云云。查使用牌照稅法第28 條第2 項所規範者係對報停、繳銷或註銷牌照之交通工具 禁止行駛公共水陸道路行為，與同法第31條規定之禁止轉 賣、移用牌照行為，二者違反法規構成要件不一，所欲保 護之法益及立法目的亦不相同，非屬行政罰法第24條第1 項前段所稱「一行為」，無該條一行為不二罰適用。查原 告駕駛吊銷牌照之系爭車輛並懸掛他車牌照使用公共道路 之違規事證明確，業如前述。原告以註銷牌照車輛使用公 共道路，與其移用他車之號牌（使用牌照），分屬2 種不 同違章行為，依行政罰法第25條規定應分別處罰之。（三）原告復主張原裁處書上使用牌照稅法第31條依全年稅額計 算罰鍰，不符合憲法比例原則及法律授權明確性原則云云 ，然按司法院釋字第480 號解釋理由書略以：「國家對人 民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲 法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以 規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機 關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權 ，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施 行細則或命令，自為憲法之所許。」而按交通工具使用牌 照有轉賣、移用者，處以應納稅額2 倍之罰鍰，此為使用 牌照稅法第31條所明定。財政部80年11月19日台財稅第00 0000000 號函釋稱：「使用牌照稅法第31條規定：『交通 工具使用牌照如有轉賣、移用者，處以應納稅額4 倍（按 ：現行法令修改為2 倍）之罰鍰。』係就轉賣移用使用牌 照之行為加以處罰，故上開規定所稱『應納稅額』應指當 期全年應納稅額而言，……。」是被告依上開函釋規定按 全年稅額為計算標準於法有據，尚無牴觸憲法，亦無違反 比例原則及法律授權明確性等原則。
（四）有關原告主張使用牌稅法第28條第2 項命補徵應納稅額應
該只有5 月13日使用當日，否則被告應舉證在此之前有使 用之證明云云，按財政部88年6月24日已有臺財稅第00000 0000號函釋稱：「主旨：車輛經監理機關吊銷及逕行註銷 牌照後行駛公路被查獲，其查獲年度及以前年度，均應依 使用牌照稅法第28條規定補稅處罰。說明：二、車輛所有 人報停、繳（註）銷牌照，與車輛經監理機關吊銷、逕行 註銷之情形有別，兩者不宜採用相同之處罰標準，蓋因車 輛辦理報停、繳（註）銷牌照手續，稽徵機關同時清理舊 欠，且牌照既繳回監理機關，已無牌照可供懸掛，尚難遽 予認定其以前年度有使用，除其查獲年度應補稅處罰外以 前年度應免予補稅處罰。……。」系爭汽車前經吊銷牌照 繳回牌照2面後，原告於103 年5月13日駕駛該車懸掛他車 牌照行駛於公共道路，經新北市政府警察局查獲，該車牌 照雖繳回，惟車體並未報廢回收，仍在原告使用支配管領 範圍，仍可任意行駛公共道路，是被告依上開財政部函釋 規定，就查獲年度補稅併予處罰，並無違誤。原告藉口託 辭「舉證」一事，企圖飾辯其違章事實，核不足採。（五）至系爭汽車查獲當天已申請臨時牌使用一事，經查原告為 系爭汽車於103 年5月13日下午3時21分辦理臨時牌照之領 牌登記，復於103 年5月14日15時5分辦理繳銷該臨時牌照 。而原告駕駛該車於103年5月13日上午10時50分遭查獲， 當時原告仍屬違規在牌照吊銷繳回後，行駛系爭汽車使用 公共道路，並違法懸掛他車號牌，被告依使用牌照稅法第 28條第2 項及第31條規定補稅及裁處罰鍰，並無違誤等語 。
（六）並聲明：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。五、如前揭事實概要欄所載之事實，為兩造各自陳明，且有系爭 汽車牌照吊銷歷史查詢、車籍查詢結果、舉發機關103年5月 13日製發北警交字第C00000000 號舉發通知單、原處分、復 查決定書、訴願決定等在卷可稽（見原處分卷㈡第8- 9、12 、1-4、37-45、52-57 頁），堪信為真實。本件兩造爭執點 端在於：被告以原處分依使用牌照稅法第28條第2 項規定， 命補徵103年1月1日至5月13日止之應納使用牌照稅，以及以 該應納稅額處0.6 倍之罰鍰，復另依同法第31條規定，處全 年度應納稅額二倍之罰鍰，是否分別適法？
六、本院之判斷：
（一）按使用牌照稅係為支應國家一般性財政需求，而對領有使 用牌照之使用公共水陸道路交通工具所有人或使用人課徵 之租稅（司法院釋字第593 號解釋理由參照）。又使用牌 照稅法第3條第1項規定：「使用公共水陸道路之交通工具
，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證 照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地 主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」同法第 5條第1項規定：「使用牌照稅，按交通工具種類分別課徵 ，除機動車輛應就其種類按汽缸總排氣量或其他動力劃分 等級，依第6 條附表計徵外，其他交通工具之徵收率，由 直轄市及縣（市）政府擬訂，提經同級民意機關通過，並 報財政部備查。」同法第6 條規定：「各種交通工具使用 牌照稅額，依下列規定課徵：一、機動車輛：分小客車、 大客車、貨車、機器腳踏車四類車輛，依本法機動車輛使 用牌照稅分類稅額表之規定課徵之（如附表）。二、船舶 ：總噸位在五噸以上者，營業用每艘全年新臺幣一萬六千 三百八十元，非營業用每艘全年新臺幣四萬零三百二十元 ；未滿五噸者，營業用每艘全年新臺幣九千九百元，非營 業用每艘全年新臺幣一萬七千五百五十元。」同法第9 條 規定：「使用牌照稅之徵收方式如左：一、汽車每年徵收 一次。但營業用車輛得分兩期徵收。二、機器腳踏車及其 他交通工具每年徵收一次。」同法第10條規定：「（第1 項）使用牌照稅於每年4月1日起1 個月內一次徵收。但營 業用車輛按應納稅額於每年4月1日及10月1日起1個月內分 二次平均徵收。（第2 項）主管稽徵機關於開徵使用牌照 稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使 用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別 公告之。」同法第11條規定：「（第1 項）交通工具所有 人或使用人領用臨時牌照；汽車運輸機構、汽車買賣、製 造、修理行廠領用試車牌照；其應納稅額，按日計算。但 領用臨時牌照，期間以15日為限。（第2 項）前項領用臨 時牌照車輛之應納稅額，依第6 條附表規定各類車輛稅額 之中位數計算；領用試車牌照者之應納稅額，按表列汽車 、機器腳踏車之最高稅額計算之。」同法第13條規定：「 （第1 項）交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交 通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用， 其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之 ；恢復使用時其應納稅額，按全年稅額減除已過期間日數 之稅額計算之。（第2 項）交通工具未經所有人或使用人 申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照 稅。」同法第16條規定：「（第1 項）新產製、新進口或 新裝配開始使用之交通工具，應納使用牌照稅，按全年稅 額減除已過期間日數之稅額，計算徵收。（第2 項）已納 使用牌照稅之交通工具，所有權轉讓時，如原所有人已納
全期使用牌照稅者，新所有人免納當期之稅。」另同法第 6 章罰則規定，針對「交通工具所有人或使用人未於繳款 書所載繳納期間內繳清應納稅款」、「逾期未完稅之交通 工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者」、「報 停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲 者」、「違反第11條（關於領用臨時牌照規定）經查獲之 交通工具」、「新購未領牌照之交通工具，使用公共水陸 道路經查獲者」、「交通工具使用牌照有轉賣、移用者」 等，均設有應補稅、處罰鍰或徵滯納金之強制性落實規定 。
（二）綜合上述使用牌照稅法規範可知：國家為支應一般性財政 需求，對交通工具使用公共水陸道路，以週年或半週年為 期，課徵牌照稅，性質屬定期消費稅之一種（參見OECD經 濟合作暨發展組織對租稅收入之分類），並以公共水陸道 路之使用受益，為其課稅原則。另藉由交通工具使用公共 水陸道路前，應先完納牌照稅、領取牌照，取得使用公共 水陸道路許可憑證之事前管制手段，確保牌照稅之稅收完 足充裕。又牌照稅性質雖屬消費稅，但其課徵與營業稅不 同，並非以交通工具每次消費（使用）公共水陸道路行為 頻率與廣度（交通用量）為其課徵對象，除少數例外情形 ，即使用牌照稅法第11條之臨時牌照或試車牌照，以擬使 用或試車期間日數計算者外，原則以週年或半週年為期， 以交通工具排氣總量或噸位等動力等級劃分，作為概約之 消費使用之度量計稅，一次繳納全週期內之牌照稅額，而 取得該週期內使用公共水陸道路之使用權。因此，除少數 例外，包括：⒈新開始使用之交通工具，因在開始使用前 確實未曾於公共水陸道路使用該交通工具，只針對新開始 而擬使用週期內所餘期間，計徵牌照稅（使用牌照稅法第 16條規定參照）；⒉擬停止使用之交通工具，在停止使用 （包括牌照繳銷、註銷、吊銷及吊扣等情形）後，即不再 或不得使用公共水陸道路，故只針對週期內已經過之使用 期間計徵牌照稅（使用牌照稅法第13條第1項前段、第2項 規定參照）；⒊停止使用之交通工具嗣後恢復使用，也只 針對週期內開始恢復使用後所餘期間，計徵牌照稅（使用 牌照稅法第13條第1 項後段規定參照）；⒋臨時或試車牌 照，只針對申請臨時或試車使用之日數，計徵牌照稅（使 用牌照稅法第16條規定參照）等情形，且上數例外情形之 計稅期間，起訖均以日為單位計算外，牌照稅概以週年或 半週年為徵收週期，對交通工具所有人或使用人，課徵消 費稅性質之牌照稅。就此而言，原告主張使用牌照稅是以
每日實際使用公共水陸道路日數為計稅單位云云，已有所 誤，先予指明。
（三）按交通工具之牌照既經報停、繳銷或註銷，即喪失使用公 共水陸道路之許可憑證，如恢復使用前，未先依使用牌照 稅法第13條第1 項後段規定，經申請恢復使用完納牌照稅 重新領用牌照，不得使用公共水陸道路，此由使用牌照稅 法第3 條規定即可得知。違反此完稅取得許可憑證前即不 得使用公共水陸道路之行政法上義務者，如經查獲，依同 法第28條第2項規定，除責令補稅外，處以應納稅額2倍以 下之罰鍰。至關於此處責令補稅之應納稅額的計算，則應 審酌前述立法者就牌照稅此等消費稅制之徵納規劃，就非 營業用車輛本以繳足週年期間內應納稅額，取得全年消費 使用公共道路之使用權為原則，併考量此等遭查獲車輛， 究屬報停、繳銷或註銷牌照之車輛，在查獲後，除非重新 申請恢復使用或重新領得牌照，仍不得繼續使用公共道路 ，應無庸繳納查獲後計稅週期所餘往後期間之稅額，再參 酌報停、繳銷或註銷牌照，於汽車所有人已繳回牌照而無 使用道路許可憑證，在無證據顯示於其他計徵牌照稅年度 亦有違規使用道路之前提下，則此等喪失使用權卻未先完 稅、未取得使用憑證（牌照）之非營業車輛，於特定之計 稅週年期間，既有上路使用公共道路行為，即應補徵當年 度計稅週期內僅計算至遭查獲日為止，已經過期間之應納 牌照稅額。此即使用牌照稅法第28條第2項所稱應命補徵 之應納稅額，亦係裁處所謂應納稅額2 倍以下罰鍰之倍數 基準。就此而言，財政部88年6月24日臺財稅字第0000000 00號函（下稱財政部88年函釋）說明第二點稱：「車輛所 有人報停、繳（註）銷牌照，與車輛經監理機關吊銷、逕 行註銷之情形有別，兩者不宜採用相同之處罰標準，蓋因 車輛辦理報停、繳（註）銷牌照手續，稽徵機關同時清理 舊欠，且牌照既繳回監理機關，已無牌照可供懸掛，尚難 遽予認定其以前年度有使用，除其查獲年度應補稅處罰外 以前年度應免予補稅處罰。」其就報停、繳銷或註銷牌照 ，汽車所有人已繳回牌照，復違規使用公共水陸道路經查 獲者，依使用牌照稅法第28條第2 項規定，應補徵之稅額 與罰鍰額度的解釋，理由雖尚有不足（尤其並未解釋當年 度為何應納稅額應自週年始日計至查獲日止部分），但結 論上核與上述使用牌照稅法之規範意旨尚屬相符，自仍得 由執法機關如被告所適用。
（四）按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」乃財政部本於 中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予
裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及 違章後情形等事項訂有裁罰倍數參考表，供其下級機關行 使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準 外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴 觸。又依前揭裁罰倍數參考表關於使用牌照稅法第28條第 2 項違章情事者，區別同一年度內經第一次或第二次以上 遭查獲者，而訂定為應納稅額0.6倍或1.2倍之不同罰鍰額 度，顯係以多次違章行為人違章次數，認定其遵行行政法 上義務之意願薄弱，應受責難之程度較高，核與行政罰法 第8 條所定裁處罰鍰應審酌之裁量因素相合，此裁罰基準 所列裁罰額度之審酌因素，與具體個案正義實踐相符，又 與比例原則、平等原則及不當聯結禁止原則並未違背，自 得為被告裁處罰鍰時之裁量基準。
（五）另按使用牌照稅法第31條規定：「交通工具使用牌照有轉 賣、移用者，處以應納稅額二倍之罰鍰。但最高不得超過 新臺幣十五萬元。」此罰則規定乃為貫徹每交通工具下水 、上路使用公共水陸道路前，均應各自完納牌照稅款，取 得使用牌照之規範意旨，避免交通工具得藉受讓或移用他 交通工具之牌照，規避自身繳納牌照稅並取得使用公共水 陸道路許可牌照之義務。但此對於轉讓或移用牌照行為之 處罰，與實際上交通工具是否未完納牌照稅而逃漏稅款無 涉，縱違章之交通工具已完稅並取得牌照，其受讓、移用 他交通工具之牌照者，仍應受罰，以落實上揭每一交通工 具均應領取並使用自身之牌照的規範意旨。由此脈絡可知 ，本條之罰鍰只是以「應納稅額」作為額度之計算標準， 與前述同法第28條第2 項規定，以漏稅為前提，該條項所 定「應納稅額」二倍以下之罰鍰，乃以實際所漏而應補徵 之稅額之二倍，作為罰鍰額度之上限情形，有所不同。簡 言之，使用牌照稅法第31條所定罰鍰額度計算基準之應納 稅額，當指同法第6 條所定應納稅額。就此而言，財政部 80年11月19日臺財稅第000000000 號函釋：「使用牌照稅 法第31條……係就轉賣移用使用牌照之行為加以處罰，故 上開規定所稱『應納稅額』應指當期全年應納稅額而言， 尚不得以扣除當期已納稅額後之餘額作為計算標準。」， 以及財政部96年6月23日臺財稅字第09604523440號函釋稱 ：「使用牌照稅法第31條規定係就轉賣、移用使用牌照之 行為加以處罰，尚不因是否繳納使用牌照稅而有所區別。 又現行使用牌照依同法第3條第2項規定，係由交通監理機 關核發之號牌替代。是以，交通工具號牌經查獲有轉賣、 移用者，即應依同法第31條規定處以應納稅額2 倍之罰鍰
。」等，經核與使用牌照稅法規範意旨確屬相符，也堪為 執法機關所援用。
（六）然而，使用牌照稅法第31條前段處罰交通工具受轉賣、移 用其他交通工具之牌照行為，處罰之法定構成要件既稱「 使用牌照」行為，即以使用其他交通工具所領得之牌照為 前提。而同法第3條第2項固稱：「前項使用牌照得以交通 管理機關核發之號牌替代，不再核發使用牌照。」是故， 汽車移用其他車輛由公路監理機關核發之汽車號牌者，雖 屬「移用其他交通工具之牌照」違章行為無誤。但公路監 理機關核發之汽車號牌得以替代使用牌照稅法之使用牌照 者，究竟以該汽車號牌確由公路監理機關核發，且其行車 許可憑證效力（參見交通安全規則第8 條前段）仍屬存續 者，方有使用牌照稅法第3 條所定，替代交通工具使用牌 照之效力。故：
⒈若汽車號牌經公路監理機關核發後，因故遭處分吊銷或 逕行註銷者，縱尚未繳送公路監理機關執行，該由汽車 所有人或使用人保有而未繳送但已遭逕行吊銷或註銷之 號牌形式，仍已喪失作為行車許可憑證即汽車號牌之資 格，而主管核發汽車號牌事務之中央主管機關交通部公 路總局，亦採與此相同見解，可參該局105年8月12日路 監交字第1050102222號函復本院之說明（見本院卷第11 9 頁）。是以，汽車號牌經公路監理機關核發後，因故 遭吊銷或逕行註銷者，縱尚未將號牌實際繳送執行，既 已不具汽車號牌之資格，該徒具號牌形式者，也不再屬 交通管理機關核發之號牌，自不具有使用牌照稅法第3 條第2項所定得用以替代交通工具使用牌照之效力。 ⒉至於財政部固於105年8月3日以臺財稅字第10500110270 號函復本院稱：「……67年起，臺灣省以行車號牌代替 使用牌照，使相關稽徵作業更為簡政便民。由是可知， 實務上早已不再核發使用牌照，而以號牌代替使用牌照 ，為配合稽徵實務，84年7月19日增定牌照稅法第3條第 2 項規定……以簡化稽徵作業程序及便民。（二）按牌 照稅法第3條第1項規定……準此，交通工具如有使用公 共水陸路道路之事實，即應繳納牌照稅。（三）為維護 租稅公平及避免流弊，倘交通工具之號牌『經吊銷或逕 行註銷』，該交通工具仍「使用」公共水陸道路，應依 牌照稅法第28條第2 項規定補稅及處罰；倘該交通工具 另涉有嫌掛他車一般號牌使用公共水陸道路，尚應依同 法第31條規定就移用號牌行為處罰。（四）至該移用之 號牌縱屬『經吊銷或逕行註銷』之號牌，仍屬交通管理
機關核發，在尚未繳銷前實體上仍為號牌，倘將其懸掛 於交通工具使用，與一般號牌之移用同具可責難性，均 應依牌照稅法第31條規定處罰，否則將形成同樣移用號 牌行為，移用「經吊銷或逕行註銷」之號牌反無須按該 條規定處罰之不公平現象，失其取締處罰非法行為之目 的。」云云，經核財政部此立場，忽視經吊銷或逕行註 銷之號牌，僅具號牌之外觀形式，法律上卻已喪失作為 汽車號牌與行車許可憑證之效力，自不得替代使用牌照 ，當也無從該當「受轉賣、移用他車使用牌照」之處罰 構成要件，依行政罰法第4 條規定之處罰法定原則，當 不得依使用牌照稅法第31條規定處罰。至於財政部上開 函釋所慮「與一般號牌移用同具可責難性」，不予處罰 「形成不公平現象」云云，等同在使用牌照稅法第31條 無從為此違法解釋之情形下，僅因同樣之公益目的，即 要求類推適用該條規定茲予處罰，實違反行政罰法第4 條處罰法定原則所寓含之「禁止類推適用處罰」原則； 而其顧慮移用已失效徒具號牌形式之行為，法政策上仍 應責罰始為衡平之問題，則有賴使用牌照稅法之修正以 資因應，在未修法增加處罰要件情形前，自無從將首揭 同具破壞「交通工具應領用自身牌照」法益之行為，以 類推適用使用牌照稅法第31條規定之方式，率予處罰， 併此指明。
（七）經查：
⒈原告所有非營業用系爭汽車車牌號碼00-0000 號之牌照 ，前業於於88年6 月21日遭吊銷，並於90年11月12日繳 回牌照2 面執行該吊銷處分，參酌前述說明，即已喪失 使用公共水陸道路之許可憑證，在先依使用牌照稅法第 13 條第1項後段規定，申請恢復使用完納牌照稅重新領 用牌照前，該汽車不得使用公共水陸道路，且原告為汽 車所有人，復自承牌照繳銷後即不再繳納牌照稅，對系 爭汽車在完納牌照稅、領得牌照前，不得再使用公共道 路之義務，斷無不知之理。然原告卻於103年5月13日仍 駕駛系爭汽車，行駛在新北市中和區中山路與新生街口 而使用公共道路，並遭查獲，經核已違反使用牌照稅法 第3條第1項規定，且該當同法第28條第2 項規定之要件 ，除得命補稅外，原告明知其行政法上義務而故意違反 ，亦屬主觀有責，當得依本條項規定處應納稅額二倍以 下之罰鍰。原告主張該車88年間遭吊銷牌照有其正當事 由，故嗣後逕違規使用公共道路，不知違規，其主觀無 責，被告不應處罰云云，與事實不符，諉無可採。又依
前開說明，系爭汽車既前已繳回牌照而無使用道路許可 憑證，本件復無證據顯示該車於其他計徵牌照稅年度亦 有違規使用道路之情形，卻於103 年度未先完納使用牌 照稅取得牌照，就有上路使用公共道路行為，即應補徵 當年度計稅週期內計算至遭查獲日為止，已經過期間之 應納牌照稅額，並以此應納稅額，計算使用牌照稅法第 28條第2項所稱2倍以下罰鍰。依此，被告按使用牌照稅 法第6條之附表規定，以系爭汽車總排氣量1,997立方公 分全年度之應納稅額11,230元，計算103 年1月1日至遭 查獲5月13日已經過期間，而應補徵稅額為4,092元（計 算式11,230×已經過之133日÷365＝4,092 ，小數點以 下捨去），並依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 」關於使用牌照稅法第28條第2 項之裁罰基準，以原告 在當年度內第一次查獲，而處以上開應納稅額0.6 倍之 罰鍰，即2,455 元，經核原處分就此部分，其認事用法 ，均無違誤。
⒉至於原告主張應以103年5月13日當日行駛使用公共道路 之行為，以該日計算應納稅額，而當日渠在查獲後已赴 申請5 日之臨時牌照，並在該違章於監理機關或稅捐稽 徵機關104 年建檔入案日以前，即已繳納包含103年5月 13日在內之5 日臨時牌照應納稅額，應依財政部87年函 釋，免處罰鍰云云。然：
⑴使用牌照稅法之應納稅額計算，除特殊例外情形外， 均一次繳納計稅週期內全部稅額，非逐日觀察交通工 具消費使用公共水陸道路而計徵牌照稅，且第28條第 2 項所命補徵應納稅額之計算，於牌照前經吊銷繳回 ，再於特定年度計稅週期內違規使用公共水陸道路之 應補徵稅額的計算，乃應計算至當年度遭查獲之日止 ，此經本院敘明規範意旨之理由在前。是原告主張僅 以103年5月13日當日使用公共道路計算牌照稅額，已 有所誤。
⑵原告因上開違章使用公共道路行為，依使用牌照稅法 應補徵之稅額，乃自103年1月1日計算至5月13日共計 已經過133日之應納稅額4,092元，而查原告於103年5 月13日申請5 日臨時牌照，依使用牌照稅法第11條規 定所繳納之臨時牌照應納稅額，僅區區205 元，有原 告於105年6月22日向本院提出之臨時使用牌照稅繳款 書附卷可佐（見本院卷第86頁），顯並未於監理機關 或稅捐稽徵機關建檔入案日以前，即將應補徵之應納 稅額全數繳納完成，自無從依稅捐稽徵法第48條之 1
規定，以及財政部87年函釋，免除使用牌照法第28條 第2項之處罰。
⑶況原告係自其申請臨時牌照，並依規定繳納所申請使 用臨時牌照之5 日期間的臨時牌照稅，取得臨時牌照 以後，才具有使用公共道路之權利。簡言之，該臨時 牌照供原告得以臨時使用公共道路之權利，乃向後發 生，並不生溯及使原告在此之前違章使用公共道路之 行為，以及因此應補徵稅額之義務免除。至原告因本 件違章行為，應補納計算至103年5月13日查獲當日之 應納稅額，在原告實際補納後，造成原告前於103年5 月13日重複溢繳當日之臨時牌照稅，原告本得申請退 回，此亦經財政部105年7月20日臺財稅字第10500089 890號函復本院說明甚詳（見本院卷第101頁），於此 一併指明。
⒊承上所述，原告於系爭汽車牌照吊銷繳回後，仍駕駛該 汽車使用公共水陸道路經查獲，原告前述主張各節均不 可採，原處分依使用牌照稅法第28條第2項規定，命補 徵已經過期間之應納稅額4,092元，並處該應納稅額0.6 倍之罰鍰2,455元，就此部分認事用法，實無違誤。 ⒋至於就原告於103年5月13日駕駛牌照已繳銷之系爭汽車