最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第705號
上 訴 人 王姵心
訴訟代理人 阮祺祥 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年8月24
日臺北高等行政法院105年度訴字第377號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
上訴人民國98年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人以上訴 人漏報配偶李明德98年度以技術作價投資，取自連捷科技股 份有限公司（下稱連捷公司）股票2,000,000股，因上訴人 未能提出成本、費用之證明，乃按每股面額新臺幣（下同） 10元，核計財產交易收入20,000,000元，減除30％成本及必 要費用，核定財產交易所得14,000,000元【10元×2,000,00 0股×(1-30％)；核定通知書序號20】，併同另查獲漏報其 配偶李明德其他財產交易所得22,360元（核定通知書序號19 ），除歸併核定上訴人98年度綜合所得總額15,500,710元， 所得淨額14,655,791元，補徵應納稅額4,935,039元外，並 依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額4,935,039元處 以0.5倍之罰鍰計2,467,519元。上訴人對核定序號20其配偶 取自連捷公司部分之財產交易所得及罰鍰部分不服，申請復 查，經被上訴人104年8月6日北區國稅法二字第1040013086 號復查決定（下稱原處分）駁回。上訴人循序提起訴願、行 政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠本稅部分：
⒈上訴人配偶李明德自95年1月5日首次投資連捷公司，至10 0年8月16日辭任董事期間，歷次增資均以現金投資，並未 以專門技術作價投資連捷公司。且連捷公司除103年4月16 日召開股東會外，該公司從未正式召開董事會或股東會， 亦未曾在出席簽到簿簽名，公司重大決策從未經決議及簽 名，全憑代表人連水勝指示行事。
⒉上訴人配偶李明德無噴漆專門技術，亦無「全方位追蹤自 動噴漆技術鑑價報告」所稱之專門噴漆技術背景，未以此
技術作價入股。被上訴人應就此事實負舉證之責任。 ⒊98年間連捷公司因欲赴大陸投資大陸東莞市廣伸自動化機 械有限公司（下稱大陸廣伸公司），98年1月起即邀集董 事陸續增資，上訴人配偶李明德依連水勝指示，分別於98 年1月9日、6月19日、6月25日、9月4日，以現金增資為名 ，將款項匯到其指定銀行之私人帳戶（匯入銀行/受款人 分別為：聯邦高雄/沈秀菊、聯邦高雄/黃郁函、玉山迴龍 /潘德明、聯邦高雄/黃翁連好、兆豐板南/連水勝等帳戶 ），受款人除連水勝外，其餘受款人李明德均不認識，合 計15,250,000元。嗣上開私人帳戶資金分別於98年6月、7 月、8月、9月及12月轉匯入境外薩摩亞GREAT GLORY LIMI TED公司，合計美金140萬元（折合新臺幣45,817,775元） ，轉匯入大陸廣伸公司，李明德匯款金額及連捷公司對外 匯款金額情況皆得一致，顯見所匯之款項係作為現金出資 金額。
⒋退步言，縱認有技術作價入股，亦係連捷公司與大陸廣伸 公司合作，由大陸廣伸公司提供技術給連捷公司，由連捷 公司取得的技術，而以上訴人配偶李明德等7名股東之名 登記，僅係借用名義登記，事實上上訴人配偶李明德並無 所得。倘認該股數仍為李明德取得，然李明德亦出資15,2 50,000元，其中匯入連水勝帳戶部分有10,250,000元，乃 係用於購買該技術，應屬成本，應自所得中扣除。況本件 另位技術作價抵繳股款之股東陳宇和與連捷公司間確認股 東權不存在事件，業經臺灣新北地方法院104年度訴字第7 39號判決「確認兩造當事人間之股東關係不存在」在案。 ⒌按行為時所得稅法第15條第1項規定，納稅義務人之配偶 有第14條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，此屬申 報程序規定，就納稅義務人之有所得配偶之綜合所得稅之 租稅債務人，實質上仍為該有所得之配偶，本件上訴人既 非所得者，被上訴人以上訴人為課徵對象，實難信服。又 按所得稅法第15條第2項計算稅額之規定，係在懲罰婚姻 ，業經司法院釋字第696號解釋宣告失其效力，按其計算 後之累進效果已超過上訴人所負擔，有違租稅公平原則。 ㈡罰鍰部分：
被上訴人認定所得者為上訴人配偶李明德，有關投資資料均 由其支配及掌握，上訴人無從對該具體個案有所了解，自不 應以上訴人作為裁罰對象。上訴人配偶李明德確實將向新莊 農會貸款投資連捷公司之資金證明提示，上訴人自然深信李 明德係屬現金出資，上訴人並無故意或過失，被上訴人未將 該可責性因素予以考究，係有違誤。又被上訴人為本件處罰
所據之行為時所得稅法第15條第1項規定，業經司法院釋字 第696號解釋宣告違反平等原則，應自該解釋公布之日起遲 於2年時失其效力，是於103年1月20日即已失效，被上訴人 於103年11月13日以此違憲規定為課罰依據，亦於法有違等 語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於序 號20財產交易所得之補稅及全部罰鍰部分。
三、被上訴人則以：
㈠本稅部分：
⒈上訴人配偶4筆匯款合計1,025萬元部分僅能證明有匯款至 連水勝戶頭，惟該筆資金用途均無法證明確係為現金投資 ，且其中9月4日分別存入3,300,000元及700,000元部分， 分別於9月4日及9月7日各自現金提領2,500,000元，並無 轉匯入連捷公司華南商業銀行帳戶，有關現金增資部分， 依公司法第277條規定，現金增資因涉及章程變更，非經 股東會決議，不得變更章程。發行新股部分，依公司法第 266條規定，應由董事會董事3分之2以上出席，及出席董 事過半數同意之決議行之，並有認股繳款期間，上訴人所 稱8次匯款係屬現金增資與公司法規定不符，難以採信， 更難謂匯入連水勝帳戶1,025萬元部分即為技術入股之成 本。
⒉司法院釋字第696號解釋固認所得稅法第15條第1項規定， 違反憲法第7條平等原則，惟上開解釋亦闡明該規定「應 自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」上訴 人配偶李明德取得系爭財產交易所得係於該號解釋公布日 之前，被上訴人依行為時所得稅法第14條及第15條規定， 就上訴人配偶李明德取得系爭財產交易所得，歸課上訴人 當年度綜合所得稅，並無不合。
㈡罰鍰部分：
綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義 務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之 強行規定，上訴人與李明德為配偶關係，依法即負有合併申 報配偶所得之義務。上訴人配偶李明德於98年間以技術作價 投資，取得連捷公司股票2,000,000股，上訴人與其配偶自 應注意所得稅法相關規定，計算該筆財產交易所得，併入當 年度綜合所得稅結算申報，惟上訴人漏未申報，經被上訴人 所屬板橋分局以103年3月12日北區國稅板橋綜字第10301003 00C號函，請提供以技術作價投資連捷公司之相關成本供核 ，上訴人與配偶李明德均未辦理，從而，被上訴人以上訴人 怠於善盡注意義務，違反所得稅法第71條第1項規定之違章 事證明確，自不得卸免違章漏稅之責任，乃依行為時所得稅
法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項規定，就上訴 人之違章情節及可責性綜合考量，處罰鍰2,467,519元等語 ，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點乃在 ㈠連捷公司增資、發行新股係採以技術作價抵繳股款及部分 現金方式，而使上訴人之配偶李明德有因此而獲之財產交易 所得？亦或，連捷公司增資案實為現金出資方式？㈡被上訴 人對本件違章漏稅行為之裁罰依據，其據以科罰之漏稅額計 算究應採行為時或修正後法律？
㈠本稅部分：
⒈連捷公司於98年8月26日下午1時召開董事會討論為擴充營 運規模，擬增資發行新股1,120萬股事項，經全體董事連 水勝、賴進聰、上訴人配偶李明德出席（監察人林永欽列 席）決議通過，且同意就其中以財產抵繳股款部分，先送 交監察人審查，並將該次變更事項需經股東臨時會召集討 論部分（修正章程及辦理發行新股），併由董事會同意於 98年9月12日召集。經該公司股東會於98年9月12日同意修 正公司章程，並於同年9月15日由萊特先進生醫股份有限 公司就技術團隊（連水勝、賴進聰、陳季昌、曾怡文、上 訴人之配偶、郭世明及陳宇和等7人）提供作為連捷公司 核心技術之「全方位追蹤自動噴塗技術」進行鑑價，因該 技術團隊其中3名成員即連水勝、賴進聰、上訴人之配偶 李明德均為連捷公司董事，乃由連捷公司監察人林永欽代 表該公司與之簽訂「技術股認股協議書」，其中上訴人配 偶李明德係於98年10月4日簽立並於同日生效；而連捷公 司監察人林永欽則於98年10月2日出具監察人專門技術作 價審查意見書，連捷公司並於98年10月10日下午1時召開 董事會，經全體董事連水勝、賴進聰、上訴人配偶李明德 出席（監察人林永欽列席），就有關：「……1.截至民國 98年10月9日止，已繳納現金股款新台幣200萬元，經董事 長再次詢問員工、上訴人股東及特定人繼續認之意願，已 無人繳款。2.為使本次增資案能順利完成前次董事會所訂 定1億1,200萬元目標，經董事長洽特定人以公司營運所需 之資產（技術股）抵繳股款，業經該特定人等同意，並經 股東會臨時會通過在案，故餘新台幣1億1,100萬元以技術 股作價抵繳股款。3.僅就本次增資案訂定98年10月9日為 增資基準日。」等項為無異議通過之決議。
⒉再經會計師曾裕於98年10月12日出具查核報告書載明：「 依本會計師查核結果，本次發行新股之股款確已繳足1億1 ,200萬元，……。繳款內容分別為現金200萬元及技術作
價抵繳股款1億1,000萬元（前述技術作價抵繳股款業依公 司法第274條第1、2項及經濟部87.6.3商87209616號函釋 規定辦理）。截至簽證日止，上述現金股款尚未動用。」 並檢附連捷公司試算表、資產負債表及該公司於華南商業 銀行板橋分行活期存款存摺及股東繳納現金股款明細表（ 由連水勝、賴進聰、上訴人配偶李明德於98年10月9日依 序繳納現金股款1,000,000元、500,000元、500,000元） ，及技術出資抵繳股款明細表（其中上訴人配偶李明德以 連捷公司營運所需之技術抵繳股款股數2,000,000股，抵 繳股款金額20,000,000元）等件，供連捷公司持以於98年 10月13日向新北市政府申請增資、發行新股公司變更登記 ，經新北市政府於同年10月19日以經授中字第0983324462 0號函核准其變更登記事項等事實，有相關資料附卷可稽 。
⒊經證人連水勝到庭證述：「（問：提示原處分卷第117-12 0頁連捷公司98年8月26日、98年10月10日董事會議事錄予 證人，你都有參加這個會議嗎？上面的簽名是否是你簽的 ？議事錄記載內容是否屬實？）是，這上面都有董監事的 簽名。這是董事會通過的。(問：李明德有出席這兩次會 議嗎？)有」等語屬實，堪信為真實。則上訴人配偶李明 德於98年10月間，以技術作價抵繳股款金額20,000,000元 ，而取得連捷公司股份2,000,000股，洵堪認定。上訴人 主張連捷公司從未正式召開董事會或股東會，其亦未曾在 出席簽到簿簽名云云，核與上述卷證不符，且未據上訴人 舉證以實其說，是其空言否認，自無可採。
⒋從而，被上訴人以上訴人配偶李明德於98年以專門技術作 價投資取得連捷公司股票2,000,000股，上訴人98年綜合 所得稅結算申報，漏未申報，亦未能提示原專門技術之取 得成本及必要費用之證明文件，乃依相關規定及函釋，核 定財產交易所得14,000,000元〔10元×2,000,000股×（1 －30％）〕，併課上訴人98年度綜合所得稅，核屬有據， 並無不合。
⒌至臺灣新北地方法院104年度訴字第739號民事判決，係確 認該案上訴人陳宇和與連捷公司間股東權不存在，且乃因 連捷公司經法院合法通知，未於言詞辯論期日到場，法院 遂經該案上訴人陳宇和之聲請，由其一造辯論而為判決， 此判決之拘束力，依民事訴訟法第401條規定，僅存在於 陳宇和與連捷公司之間，核與上訴人無涉。是上訴人尚無 得執該民事判決為其有利之認定。
⒍金錢往來原因多端，觀之上訴人提出之匯款單，僅見上訴
人配偶李明德於98年6月19日、6月25日、9月4日分別匯款 2,600,000元、3,650,000元、4,000,000元（3,300,000元 ＋700,000元）予連水勝，另於98年1月9日分別匯款900,0 00元、900,000元、2,400,000元、800,000元予訴外人沈 秀菊、黃郁涵、潘德明、黃翁連好之事實，不能認與上述 增資案有何關聯性，此參前述連捷公司係於98年8月26日 始經董事會決議增資發行新股1,120萬股，且現金增資部 分只有2,000,000元，係由連水勝於98年10月9日匯入連捷 公司華南商業銀行板橋分行帳號000000000000活期存款帳 戶，暨上述上訴人配偶李明德於9月4日存入之金額係於9 月4日及9月7日分別提領現金2,500,000元，並無轉匯入連 捷公司華南商業銀行帳戶等情甚明。
⒎又連水勝於104年11月3日出具之陳述書，雖稱上訴人配偶 李明德於98年間共匯入15,250,000元現金投資連捷公司等 語。惟連水勝於原審法院105年5月17日準備期日提示上訴 人於98年1月9日匯款予訴外人沈秀菊、黃郁涵、潘德明、 黃翁連好之匯款單，卻證稱：其不認識沈秀菊、黃郁涵、 潘德明、黃翁連好等人，不知匯入彼等帳戶上開金額用途 ，其陳述書所稱之15,250,000元，部分來自匯款、部分為 現金等語，核與上訴人主張不符。
⒏另證人連水勝有關系爭技術作價係連捷公司與大陸廣伸公 司合作，大陸廣伸公司提供技術給連捷公司，由連捷公司 取得該技術，但以7名股東名字登記之證詞，非但乏客觀 證據相佐，且亦無礙上訴人配偶李明德以該技術作價取得 上開股票之認定，非如上訴人所稱並無所得，而均無足為 有利上訴人之論據。反由證人連水勝證述：我們幾個董事 ，會先拿錢給公司去運用他需要的錢，包括我們在大陸設 的兩個公司，在蘇州跟深圳都有設公司，會有實際上的需 要，所以才會在私人帳戶去運用等情，益見上訴人配偶李 明德匯入連水勝個人帳戶款項，縱與連捷公司有關，亦係 該公司與股東間之往來，無涉系爭增資案。上訴人上開主 張，亦無可取；其另主張上述匯至連水勝個人帳戶款項係 用購買作價之技術，亦應得自系爭所得中扣除云云，並未 據上訴人提出具體事證得與該部分匯款金額勾稽核對，予 以確認，是上訴人此部分主張，仍無可憑採。
⒐再稅捐債權係對於依據稅法所負擔稅捐之請求權，在法律 所定稅捐債務之構成要件實現時成立，而非經由課稅處分 始成立。是對於同一年度成立之所得稅之債權債務法律效 果，就該年度所有納稅義務人均應適用相同之基準時，而 不受不同之稅捐核定時點所影響。依101年1月20日公布之
司法院釋字第696號解釋已指明所得稅法第15條規定非即 時失效，更不生溯及既往之問題。至所得稅法採行以家戶 為課稅單位部分，即納稅義務人、配偶及受扶養親屬有第 14條第1項各類所得者，應由納稅義務人合併申報及計算 稅額之家戶單位制（104年1月21日修正施行所得稅法第15 條修正理由參照），亦不在該號解釋所認定之違憲範圍。 該條文嗣於104年1月21日修正，已明定係自103年1月1日 起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養 親屬免稅額之受扶養親屬始有適用，且原則上應由納稅義 務人合併申報及計算稅額。其應就各類所得合併計算稅額 ；或薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額 ；或各類所得分開計算稅額之計算方式擇一適用。 ⒑本件所涉98年度上訴人配偶之財產交易所得，依前揭規定 及說明，自無最新修正所得稅法第15條規定之適用，且原 所得稅法第15條第1項既為行為時法，並未因上開司法院 解釋而溯及失效，前已述及，則修正前所得稅法第15條第 1項之規定於上訴人行為時即司法院釋字第696號解釋公布 日之前，仍屬有效施行之法律，被上訴人依該法條之規定 ，就上訴人配偶李明德取得系爭財產交易所得，歸課計算 上訴人當年度綜合所得稅，自無違誤（本院104年度判字 第481號判決意旨參照）；而就依行為時所得稅法申報系 爭98年度所得之納稅義務人而言，上訴人一體適用行為時 之上開所得稅法規定，方符租稅公平原則。系爭98年度綜 合所得稅之報繳，上訴人與其配偶既選定上訴人為納稅義 務人，則對於上述漏稅結果，基於家戶單位制之精神，自 應由被選定為納稅義務人之上訴人負稅法之違章責任。上 訴人主張其系爭財產交易所得者乃其配偶，被上訴人不應 以上訴人為課徵對象，依司法院釋字第696號解釋，且不 應按此合併後之金額累進計算稅額云云，尚無可採。 ㈡罰鍰部分：
上訴人與李明德為配偶關係，系爭年度並經其等依法選定上 訴人為納稅義務人，上訴人負有合併申報其配偶所得之義務 ，自應於申報時向其配偶查詢系爭年度所得情形，據實報繳 應納所得稅額；惟就其配偶李明德於系爭年間以技術作價投 資，取得連捷公司股票2,000,000股，應注意依所得稅法相 關規定，計算該筆財產交易所得，並併入當年度綜合所得稅 結算申報，上訴人亦未提出足資憑信之具體事證，證明其有 何不能注意情事，竟漏未申報，顯有過失。從而，被上訴人 以上訴人未盡誠實申報之義務，違反所得稅法第71條第1項 規定，自不得卸免違章漏稅之責任，經審酌上訴人違章情節
及可責性等一切情狀，按其所漏稅額4,935,039元處以0.5倍 之罰鍰計2,467,519元，揆之上述所得稅法第110條第1項暨 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無不合。上訴 人主張被上訴人裁罰所據之行為時所得稅法第15條第1項規 定，業經司法院釋字第696號解釋宣告應自公布之日起遲於2 年時失其效力，即於103年1月20日即已失效，被上訴人於10 3年11月13日據此違憲規定為課罰依據，於法有違云云，容 對被上訴人係據所得稅法第110條第1項而為系爭裁罰乙節， 有所誤解，並無可取。
㈢綜上所述，上訴人之主張尚無可採。原處分於法並無違誤， 訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人猶執前詞，訴請撤銷 ，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠本稅部份：
⒈本件姑不論事實為何，依原判決之認定，有所得者為上訴 人之配偶李明德，並非上訴人。縱依行為時法之規定，課 稅亦應針對實際所得之人，原判決援引家戶制之精神，認 本件系爭稅款及罰鍰均應由上訴人負責，對上訴人並無所 得之情，置而不論，有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨 ，並違反平等原則。
⒉本件姑不論事實為何，依原判決之認定，有所得者為上訴 人之配偶李明德，上訴人並非實質上經濟利益之享受者。 原判決之認定，有違實質課稅原則及公平課稅之原則。 ⒊而行為時所得稅法第15條第1項前段，關於納稅義務人應 與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所 得稅之規定，係關於申報程序之規定，就納稅義務人之有 所得配偶之綜合所得稅之租稅債務人，實質上仍為該有所 得之配偶。本件上訴人既非有所得者，被上訴人以上訴人 為課徵對象，實難令人信服。原判決予以維持，亦有適用 行為時所得稅法第15條第1項不當之違法。
⒋本件原審判決時，行為時所得稅法第15條第1項業已失效 ，本件尚未確定，依司法院釋字第185號解釋、第592號解 釋及第725號協同意見書之意旨及說明，原審法院應以該 法令失效為基礎作成裁判，原判決竟仍以行為時所得稅法 第15條第1項為依據，判決上訴人須繳納系爭稅金，原判 決已有適用所得稅法第15條第1項不當之違法，原判決為 違背法令。
⒌本件姑不論事實為何，依連水勝於原審證述技術作價部分 ，係連捷公司與大陸廣伸公司合作，大陸廣伸公司提供技 術給連捷公司，由連捷公司取得該技術，但登記時是用7
個股東名字去登記。則實際上亦僅係借用名義登記，事實 上上訴人之配偶李明德並無所得，此情於原審有利於上訴 人之證據足證，原審對此有利之證據不採，亦未敘明不採 之理由，有判決不備理由之違誤。
⒍再者，所得稅法中稅捐客體即「所得」之意義，必須是新 得到（是「物權性」且「終局性」的得到）之客體。所以 借來之「物品」因為將來仍有返還之義務，非屬人民能終 局保有之物，所以不可列為「所得」之範圍。據此，借名 登記之權利，因借名人不能終局取得該權利，自非所得。 基上，上訴人之配偶李明德既無所得，訴願決定、原處分 （含復查決定）均有違誤，應予撤銷。原審予以維持，亦 有違誤。
㈡罰鍰部分：
⒈本件姑不論事實為何，於原處分機關裁罰時，行為時所得 稅法第15條第1項業已失效，則被上訴人引用所得稅法第 110條裁罰，自無所據。蓋行為時所得稅法第15條第1項是 義務內容規範之法條，同法第110條第1項則是裁處罰鍰之 法條，二者共同構成可以處罰上訴人本件漏稅罰之完全依 據。故只要所得稅法第15條第1項或同法第110條第1項其 中任何一法條於裁處時與行為時不同，並係有利於納稅義 務人時，即屬符合稅捐稽徵法第48條之3之要件，而應適 用裁處時法律。則原判決適用所得稅法第110條第1項已有 違誤，並有違稅捐稽徵法第1條、第48條之3等規定。 ⒉再者，若依原審之認定，被上訴人僅係依據行為時所得稅 法第110條裁罰，並未引用所得稅法第15條第1項，則上訴 人並無申報配偶李明德所得之義務，自不應處罰。按所得 稅法第71條第1項及同法第110條第1項，均為規定上訴人 須申報配偶之所得，則原判決單獨引用上開條文為處罰依 據，已有違行政罰法第1條規定及適用行為時所得稅法第 110條不當之違法。
⒊原判決對上訴人於原審所提原證一（李明德新莊農會帳戶 交易明細影本一份），用於證明上訴人配偶李明德確實向 新莊農會貸款去投資連捷公司，上訴人自然深信其配偶李 明德係現金出資，應無過失，對此有利於上訴人之證據不 採，原判決並未敘明不採之理由，已有判決不備理由之違 法。且本件應由被上訴人負舉證責任，現被上訴人並未證 明上訴人有何過失，率而處罰，已有違誤。原審未查，逕 將舉證責任歸於上訴人，其有判決不備理由之當然違背法 令事由等語。
六、本院按：
㈠本案上訴爭點之說明：
⒈針對上訴人98年度綜合所得稅額之認定，被上訴人以「上 訴人配偶李明德於該稅捐週期內，以與他人共有之『全方 位追蹤自動噴漆技術』持分入股連捷公司，因此取得連捷 公司股票2,000,000股，有財產交易所得14,000,000元（ 即前開連捷公司股權面額20,000,000元減除推計之成本及 必要費用6,000,000元後之餘額）產生，卻未依法報繳綜 合所得稅」等情為由，而對上訴人作成補稅及裁罰處分。 該等處分「在財產交易所得14,000,000元之範圍內」之規 制決定（亦為上訴人提起行政爭訟之爭點），其合法性亦 為原判決所確認，而駁回上訴人提起之處分撤銷訴訟。上 訴人因此提起本件上訴。
⒉上訴人之本件上訴意旨，針對本稅認定之實體法部分（即 上訴人配偶李明德有無財產交易所得14,000,000元之取得 ）其爭執重點，已與事實審中之主張不盡一致，爰說明如 下：
⑴在原審審理中，上訴人主張之具體內容似乎是： ①否認李明德擁有「全方位追蹤自動噴漆技術」之持分 ，因此自然也不存在技術入股一事。
②而對「李明德持有連捷公司股權2,000,000股」則不 予否認，但強調取得該等股權之原因事實是「現金入 股」，因此無「所得」發生。同時舉證證明「98年間 有陸續匯款，輾轉匯至大陸廣伸公司，共計15,250,0 00元」等情，但又作出以下數個「在實證層次上無法 併存」之事實主張：
A.先謂該筆款項屬「因現金入股而移轉予連捷公司之 股款」。
B.復謂「縱有技術作價入股一事，該技術擁有者亦屬 大陸廣伸公司，只是借用連捷公司股東（內含上訴 人配偶李明德）名義，而移轉予連捷公司，故上訴 人配偶李明德，實非上開股權之所有人，僅屬借名 而已」云云，與前開「現金入股」之事實主張，顯 然無法併存。
C.再稱「上訴人配偶李明德匯至大陸廣伸公司之匯款 ，是向大陸廣伸公司購入前開技術之價金，應列入 其取得前開連捷公司股權200萬股之成本費用」云 云。此時上訴人之事實主張又變成「以技術入股連 捷公司，但技術是用15,250,000元向大陸廣伸公司 買入者」。
⑵嚴格言之，上訴人前開「前後遊移、無法併存」之事實
主張，實已嚴重削弱其事實主張之可信度（當事人在爭 訟程序中，雖然有權提出「實證上無法併存」之事實主 張，事實審法院仍需依職權予以查證各項主張事實存在 之可能性，但對當事人主張事實之可信度，自然有所保 留）。故原審法院在經事實調查後，在原判決中論述「 被上訴人已對『技術入股』之待證事實詳予舉證」等心 證形成理由，復一併載明上訴人主張之各項反對事實均 不可採，分別包括：
①上訴人主張之「現金入股連捷公司」一事，因其無法 證明「匯出資金最後成為連捷公司資本」，故無從採 信。
②上訴人主張「技術實為大陸廣伸公司所有，並移轉連 捷公司」一節，則與連捷公司之增資書面資料不符， 不能僅憑連水勝之證詞，即予採信。
③上訴人主張「向大陸廣伸公司購買技術再移轉予連捷 公司」等情，完全沒有證據為憑，不足採信。
⑶是以在上訴理由中，上訴意旨僅強調「借名」事實（指 技術實際上為大陸伸廣公司所有），而謂原判決對「借 名」事實存在之真實性，未盡職權調查義務。
⒊其次在「本案稅捐客體14,000,000元之財產交易所得應歸 屬於稅捐主體上訴人配偶李明德（即此部分之稅捐實體法 法律涵攝應屬正確）」之前提下，針對本稅核課處分之作 成，上訴理由復以司法院釋字第696號解釋意旨為核心， 反覆強調「上訴人配偶李明德所生之稅捐債務不應對其課 徵」云云。
⒋至於裁罰部分，上訴意旨則強調「在所得稅之報繳過程中 ，對漏報此筆所得之客觀結果，上訴人『本身』並無故意 過失之主觀歸責事由存在，不應負擔漏稅罰責任」云云。 ㈡本院之判斷：
⒈本案中有關「稅捐客體（財產交易所得14,000,000元）對 稅捐主體（上訴人配偶李明德）歸屬」稅捐實體法部分之 上訴爭議，上訴人之主張並非有據，無從推翻原判決之終 局判斷結論。理由如下：
⑴任何以「借名」形式從事之民事商業行為，必然會有需 要「借名」行事之實證上原因，而且形式上之名義人與 利害之實質歸屬人間，亦必然會對彼此間因「借名」所 生之內部法律關係，作出約定及安排。因此主張「借名 一事為真正者」，首應對其「借名之實證上原因」，與 「名實不符所生內部法律關係之調整安排」為證明，方 能取信法院，使法院信其主張為真正。
⑵經查：
①上訴人主張「足以證明借名一事為真正」之各項證據 方法，不外是「證人連水勝證稱有借名之事」，或「 前開技術共有人包括大陸廣伸公司之創立人」、「連 捷公司有對大陸廣伸公司投資」等旁證。但此等證據 方法及其調查所得之證據資料，對於「借名之實證（ 經濟）原因」及「名實不符所生內部法律關係要如何 調整」等「證明借名事實為真正」之關鍵事實毫無助 益。
②何況上訴人在事實審法院審理時，事實主張又一再遊 移，已削弱此等事實主張之可信度，再加上被上訴人 方已對連捷公司之增資事實，提出完整而詳細之書面 證據，均足以使原審法院確認此等反對事實不存在， 其未斟酌上訴意旨主張之證據方法，亦難指為未盡職 權調查義務。
⒉本案中有關「本稅核定處分效力是否及於上訴人」部分之 上訴爭議，上訴人之主張亦非有據，理由如下： ⑴經查：
①現行所得稅法制，在個人綜合所得稅之徵收上，採取 「家戶報繳制」，因此一家內數個之主體（夫妻及受 扶養親屬），原則上應擇由一人合併報繳個人綜合所 得稅，只有在夫妻分居之情況下，才例外許可分居之 夫與妻各自報繳個人綜合所得稅，此即所得稅法第15 條第1項之規範意旨所在。而且此項立法原則始終貫 穿我國所得稅法制中，104年1月14日修正公布之現行 所得稅法第15條第1項規定，僅是新加上開例外情形 ，但家戶報繳之原則不變。
②又「家戶申報制」之規範意涵僅止於稽徵程序，至於 家戶內多數主體取得之所得，在稅基量化及稅額計算 過程中，應否合併加總計算，或者僅有部分項目應該 合併加總，則屬稅捐實體法議題，要視實證法之具體 規定。
③司法院釋字第696號解釋意旨對上述稽徵程序法與稅 捐實體法之區辨，已詳予說明，故其解釋文第1段及 第2段所稱「中華民國78年12月30日修正公布之所得 稅法第15條第1項規定：『納稅義務人之配偶，及合 於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親 屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。 』（該項規定於92年6月25日修正，惟就夫妻所得應 由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫
妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增 加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自本解 釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」「財政 部76年3月4日台財稅第7519463號函：『夫妻分居， 如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分 證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽 徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應繳納稅額 ，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所 得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別 發單補徵。』其中關於分居之夫妻如何分擔其全部應 繳納稅額之計算方式規定，與租稅公平有違，應不予 援用。」乃是針對稅捐實體法立論，而理由書第3段 所載「按合併申報之程序，係為增進公共利益之必要 ，與憲法尚無牴觸，惟如納稅義務人與有所得之配偶 及其他受扶養親屬合併計算課稅時，較之單獨計算稅 額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符……」則 重在說明「稽徵程序上家戶報繳制合憲」之法律觀點 。此點不可不辨。
④因此適用嚴格意義下之「家戶報繳制」，並不足以導 出「非出名報繳之稅捐主體，對其所得稅債務即可置
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