綜合所得稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,104年度,469號
KSBA,104,訴,469,20161117,2

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第469號
民國105年11月3日辯論終結
原 告 薛文富
訴訟代理人　王健安　律師
被 告　財政部高雄國稅局
代　表　人　洪吉山
訴訟代理人　施佩君
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9
月3日台財訴字第10413946800號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
按被告代表人原為吳英世，於本件訴訟審理中變更為洪吉山 ，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准 許。
二、事實概要：
緣原告辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所 得總額新臺幣（下同）1,053,835元，綜合所得淨額334,420 元，應納稅額20,065元，被告初查依其申報數核定。嗣查得 原告尚漏報取自安普新股份有限公司（下稱安普新公司）營 利所得9,829,774元，乃重行歸課核定原告當年度綜合所得 總額10,883,609元，除補徵稅額3,128,594元外，並按所漏 稅額3,128,594元處0.5倍之罰鍰1,564,297元。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。
三、原告主張：
甲、本稅部分：
（一）被告應就「香港益卓有限公司（MODERN PIONEER LIMITED ，下稱香港益卓公司）為安普新公司虛設的紙上公司」， 涉及租稅規避乙事，負擔客觀舉證責任：
⒈就公司設立時點論之：香港益卓公司係於86年核准設立， 而安普新公司係於87年7月2日始設立，則安普新公司在香 港益卓公司設立時，根本尚未成立，法人格並不存在，豈 可能係由「設立在後」的安普新公司（法人格尚未成立） 去虛偽設立「香港益卓公司」？原處分事實認定及法律適 用均顯然有誤解。至少，對於設立香港益卓公司之「主體



」認定，顯然錯誤。況且，本件香港益卓公司更於96年間 即主動於香港申請註銷登記，假設香港益卓公司確係為規 避租稅而設立，則香港益卓公司何來自行撤銷登記之實益 ？足知，本件無租稅規避意圖存在，不符租稅規避要件。 ⒉就股東組成而言：香港益卓公司股東組成與安普新公司股 東組成不同。安普新公司股東組成「自93年7月起」，始 與持有香港益卓公司99％股份之BVI公司（MODERN PIONEE R INTERNATIONAL　LIMITED）相同。被告認定「香港益卓 公司」是安普新公司設立之虛設紙上公司，兩者之法人格 應屬同一云云，因兩間公司股東自始並不相同，自無香港 益卓公司自創立時起，即為紙上公司之疑慮。故被告應就 「香港益卓公司」何時「轉變紙上公司」之事實，負擔舉 證責任。
⒊由香港益卓公司營運而言：香港益卓公司於86年設立時， 當時我國禁止直接對大陸進行投資，而原告始集合相關供 應鍊廠商，藉由間接投資大陸，於香港設立益卓公司，並 以「來料加工」之方式，投資大陸東莞大朗益卓工廠（工 廠組織，無法人格，下稱大陸益卓工廠）。此為當時法令 禁止直接投資大陸之情況下，普遍採取之經營模式，此有 當時相關新聞資料可茲證明。香港益卓公司以來料加工方 式營運大陸益卓工廠，且大陸益卓工廠之費用均實際由香 港益卓公司支應。而客戶向大陸益卓工廠訂購貨物，費用 均給付至香港益卓公司設於第一銀行香港分行帳戶，香港 益卓公司訂購原料，亦由香港益卓公司帳戶支付。香港益 卓公司既以「來料加工」之方式對於大陸益卓工廠進行投 資，其主要生產及銷售活動均在大陸進行，然其產品及機 器設備之產權均屬於香港益卓公司，故香港益卓公司之實 際營運，僅須有帳戶活動即可，並無任何濫用法律形式或 不符商業常規之情。此外，香港益卓公司開設於第一銀行 香港分行帳號，聯絡地址為香港上環文咸東街78號華東商 業大廈12樓，並有華興商務代理有限公司負責代收轉送信 件。由是可見，香港益卓公司係擁有自身營業事項，並實 際進行營運者，被告指摘其屬紙上公司，與事實有間。 ⒋被告誤認香港益卓公司為紙上公司，方對原告及安普新公 司之投資模式產生誤解。安普新公司之負責人及大股東係 86年到香港，成立第三人「香港益卓公司」，以「來料加 工」模式，進入大陸，投資經營大陸益卓工廠。後為避免 政治風險，遂於92年在原有投資架構上，再架一層BVI公 司。嗣因「香港益卓」公司投資之大陸益卓工廠，在大陸 經營有成，自93年起即委由KPMG蔡松棋會計師團隊，輔導



回臺上市，並由該團隊出具94、95年「香港益卓公司」之 財簽報告書。惟依當時法令規定，回臺上市須以台灣公司 掛牌，才可為之，故香港益卓公司方選定關係企業（董事 長相同）之安普新公司作為回臺上市之主體，並為配合回 臺上市之需求，陸續進行股東成員、持股比例、業務整合 等調整。承上，由蔡松棋會計師依照一般公認審計準則進 行查核後，所出具94、95年財務簽證報告，更足證香港益 卓公司乃具有獨立業務之實質營運公司，與安普新公司係 屬不同主體。且香港益卓公司確實於93年2月28日與蔡松 棋會計師簽訂輔導上市契約，而蔡會計師親自了解香港益 卓公司之經營狀況與後續規畫後，方依一般公認審計準則 進行查核後出具94、95年財務簽證報告，足證安普新公司 與香港益卓公司係組織上法律地位、經營方式均係獨立為 之，自不得謂香港益卓公司係紙上公司。更何況，香港益 卓公司於97年3月20日正式撤銷登記。因配合回臺上市計 畫，香港益卓公司已經整帳完成，並將業務移轉至安普新 公司，遂將香港益卓公司撤銷登記。足見，香港益卓公司 並非「為規避營利事業所得稅及股東個人營利所得」而設 ，否則豈有自行解散、撤銷登記之可能？原處分之論理顯 有彼此矛盾之謬誤，且不符經驗法則。
（二）被告並未依法舉證原告有任何該當於「租稅規避」要件之 行為，故本件自無稅捐稽徵法第12條之1之適用： ⒈本件被告指摘原告所為租稅規避行為，無非係以敏聖興業 股份有限公司（下稱敏聖公司）為安普新公司之前身，於 86年10月間結合上下游客戶設立香港益卓公司，故香港益 卓公司自成立伊始，均在臺實際營運，「原告透過安普新 公司『虛偽設立』香港益卓公司，以達到分散安普新公司 所得之規避目的」云云。惟安普新公司設立時間晚於香港 益卓公司。香港益卓公司於設立時，安普新公司根本尚未 設立（法人格不存在），故香港益卓公司設立之行為，於 法律上與安普新公司根本無涉。被告混淆安普新公司與安 普新公司負責人黃常青先生之法律上人格狀態，肇致本件 紛爭，被告指摘之一切租稅規避行為，均與安普新公司無 涉。況所謂「租稅規避」行為，依稅捐稽徵法第12條之1 第3項之規定，本件被告應就⑴原告具有租稅規避之主觀 意圖⑵原告有違反稅法之立法目的⑶原告濫用法律上形式 ⑷原告達成與交易常規相當之經濟效果⑸原告確實獲得租 稅利益，負擔舉證責任。然而，原告並無規避稅捐之主觀 意圖，香港益卓公司設立早於安普新公司，安普新公司自 無可能為規避租稅之目的，而設立香港益卓公司，已清楚



闡述如前。香港益卓公司早在96年間結束營業，並依香港 法令申請於97年3月20日完成撤銷登記。如原告係基於「 主觀規避意圖」，何以香港益卓公司要自行在「業務均轉 移回臺灣」後，結束營業並撤銷登記？再者，被告稱敏聖 公司為安普新公司之前身，並結合上下游廠商成立香港益 卓公司之確切事證為何？仍非無疑。蓋時任敏聖公司負責 人之黃常青，縱有與其妻舅張研理及第三人張貴寧投資成 立香港益卓公司之情，亦不足證安普新公司即為敏聖公司 之延續，遑論渠等自然人於海外投資設立公司之行為，何 以即等同於設立臺灣公司之海外公司？被告就此一部分之 公司「設立緣由」，全憑臆測，要無任何證據。安普新公 司於87年7月2日始設立，於87年1月11日黃常青簽訂廠房 合同時，因安普新公司根本尚未設立、亦無籌備行為，故 其身份並非安普新公司負責人。事實上，香港益卓公司係 由黃常青等數名股東前往香港設立，設立時雖僅以張研理 、張貴寧二人作為名義負責人，惟黃常青為香港益卓公司 實質股東，自有代表香港益卓公司簽訂廠房合同之權限（ 此時安普新公司根本尚未設立）。嗣後，香港益卓公司股 東結構更於88年9月18日即登記予黃常青及黃長青兄弟， 亦足證明黃常青確實為香港益卓公司之實質股東。被告稱 黃常青代表尚未成立之安普新公司前往大陸承租廠房等語 ，毫無事實及證據可茲證明，自無可採。況且，被告亦自 承，早在安普新公司設立之前，敏聖公司即有向我國超群 機械工業股份有限公司（下稱超群公司）簽訂買賣契約， 並約定將貨物送至大陸益卓工廠之情形。由此可見，倘被 告所稱之租稅規避行為可成立，則無論嗣後安普新公司設 立與否，應均無礙於被告所稱「實質上由臺灣公司接單、 大陸工廠來料加工、再由香港益卓公司獲取收益」之私法 行為架構（原告否認之），是以，黃常青等人豈有另行大 費周章設立安普新公司之必要性與經濟動機？綜上，無論 從本件所涉各法人之設立與註銷登記時間，以及經濟動機 以觀，被告之主張均無理由，亦有悖於經驗法則。 ⒉本件香港益卓公司既係黃常青與原告股東所一同創立，目 的係為遵循當時法令規範，赴大陸進行來料加工之投資行 為，則不但其設立與安普新公司無涉已如前述，更顯非「 濫用法律形式之非常規交易行為」，亦與租稅規避之要件 不符。被告以華興報關有限公司（下稱華興公司）協理蕭 耀傑之證詞，主張香港益卓公司之設立地點無法為實際營 運云云。惟查：蕭耀傑於該份筆錄中，承認華興公司與香 港益卓公司並無往來，故其稱香港益卓公司無實際營運之



語，顯為無端臆測，毫無「證據力」可言。其次，蕭耀傑 表示華興公司於香港之關係企業，係與香港益卓公司設立 於同一香港地址，又稱其香港關係企業於該地址設有員工 ，有實際經營。則依其證詞之邏輯，該商業大樓所登記之 公司行號數量多寡，自不得作為設址於斯之公司是否有實 際經營之標準，否則，同樣設立於該地址12樓之華興公司 關係企業，豈非應同等視為華興公司之紙上公司？再者， 所謂公司設址處以及員工多寡，不宜作為判斷公司有無實 際經營之唯一標準，而應回歸個案公司經營模式而論，方 符常情。按香港益卓公司係以「來料加工」之方式，投資 大陸益卓工廠，既然其主要生產及銷售活動均在大陸進行 ，則其於香港實際營運，僅須有帳戶活動即可，自無設置 一定以上人數之員工於公司設立地址之必要。
⒊被告又稱香港益卓公司之外匯存款聯絡資料、94年會計師 查核簽證費用，均由安普新公司支付列帳；安普新公司財 務主管稱實際由臺灣或大陸人員接單；致伸科技股份有限 公司（下稱致伸公司）表示未與香港益卓公司進行交易， 相關往來聯繫係透過東莞益卓進行；93年間香港益卓公司 、大陸益卓工廠之對外交易，相關文件均由安普新公司股 東或員工簽訂云云。惟按，被告所提出所謂「證據」，核 其時間點均係集中於93年以後發生，然而被告卻嚴重忽略 香港益卓公司於93年起為回臺上市，然礙於法律規定，故 決定以安普新公司為上市主體後，與安侯建業會計師事務 所蔡松棋會計師簽訂之輔導契約。而蔡會計師並就香港益 卓公司前、後之經營狀況，均已了解，更依照一般公認審 計準則進行查核後出具94、95年財務簽證報告，而蔡會計 師之審計報告即足以證實安普新公司與香港益卓公司之組 織上法律地位、經營方式均係獨立為之，其股東組成亦均 不同，係為依當時法令規定回臺上市，方進行業務移轉等 安排。而根據此輔導契約逐步將香港益卓公司之營收及盈 餘等，歸屬到安普新公司，遂而產生被告所指摘之「相關 證據」，其實係源於香港益卓公司為回臺上市，所為必要 帳目整併、業務移轉行為。被告指摘之「證據」，均係立 於回臺上市輔導契約簽訂之前提與時間點者，反可證明香 港益卓公司與安普新公司合併回臺上市前，所為整帳、轉 單等合理安排，而與香港益卓公司是否為紙上公司之本件 待證事實，全然無涉。依經驗法則，若香港益卓公司係為 規避稅捐之海外紙上公司，則該公司自86年設立起，竟迨 至95年方分配盈餘，亦即長達近十年之時間，均無盈餘分 派以使股東所得實現，自也無從達到規避稅負之目的，顯



然不合於一般租稅規避之常情。綜上，被告所提證據，均 與香港益卓公司欲回臺上市，而與安普新公司進行整合之 時間點相符，更可證明上述營運模式之私法行為「目的」 ，係出於其他商業目的之考量，而與規避稅捐之意圖無關 。
⒋末查，被告稱BVI公司與安普新公司於93年至95年間，同 時間、同步調整股東成員及持股比例至相同云云。然而， 此一客觀事實更足以證明渠等投資架構係為輔導香港益卓 公司回臺上市而設。由安普新公司與持有香港益卓公司99 %股份之BVI公司歷年股東變動情形可知，安普新公司87年 7月2日設立、89年7月29日、91年5月10日及91年12月31日 之股權結構均與BVI公司92年2月26日設立時之股權結構均 有不同。然而，於93年2月簽訂之輔導上市契約後，香港 益卓公司、BVI公司與安普新公司之業務、股權結構亦開 始進行調整，此為香港益卓公司欲以安普新公司為主體在 臺上市所為之必然事實。設若香港益卓公司自始即為分散 所得之海外紙上公司，則無自93年簽訂輔導上市契約後， 方開始為BVI控制公司與安普新公司進行股權架構調整之 必要，而應於公司成立之初即為之，以利營利所得之分派 與實現。因此，被告所執理由，顯然無足證明其主張。（三）縱認香港益卓公司為安普新公司之紙上公司，然此情形應 類似於105年7月12日方增訂所得稅法第43條之3所規定「 受控外國公司」（CFC）、第43條之4「實質營運處所」（ PEM）之歸課方式。職此，原處分作成時欠缺法律依據， 違反租稅法律主義。按租稅規避之防杜與調整，涉及課稅 主體、課稅客體、稅基、核課方式之認定，並非僅屬執行 所得稅法規定之細節性或技術性事項，而為影響人民應納 稅額及財產權實質且重要事項，在「法無明文」下，逕以 實質課稅為由而濫行歸課，即有悖於租稅法律主義。蓋稅 捐稽徵法第12條之1所揭示之實質課稅原則，僅為租稅規 避防杜之「法理」，而無「調整方式」之明文，故歸課方 式即有賴於法律明文定之。惟查，所得稅法甫於105年7月 12日由總統公布增訂所得稅法第43條之3及第43條之4。由 立法理由可稽，所得稅法第43條之3，係有鑑於因營利事 業可藉於低稅負國家或地區成立CFC，保留原應歸屬我國 營利事業之利潤，以規避我國納稅義務，方參考經濟合作 暨發展組織（OECD）於西元2015年10月發布稅基侵蝕及利 潤移轉（BEPS）行動計畫之建議及國際間其他國家規定， 而增訂該條規定。其中，該條第1項明訂CFC之定義及除外 情形、第2項乃規避所得之認定標準，並於其他項次設立



避免重複課稅之規定。而同法第43條之4對於PEM之定義及 股利分派之歸課方式，亦明文規範之。職此，CFC、PEM之 盈餘歸課，並非僅以稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原 則即得以含括。蓋空有類似公司之設立「形式」，尚不得 逕論以必有租稅規避之意圖，否則即有租稅法規限制私法 自治形式之違憲疑慮，故而，如何「具體」認定CFC、PEM 業已達到租稅規避之情，即有法律明文之必要。再者，CF C、PEM乃具有獨立之法人格，並有獨立之財務報表，亦須 向設立國繳納稅捐，是以，我國應如何就其盈餘進行歸課 ，且避免重複課稅之情形產生，均再再與租稅構成要件有 關，而不得由行政機關自行認定之。查本件被告認定原告 取得之股利係源自於安普新公司所分配，其理由無非係先 將「香港益卓公司」之營收歸戶於「安普新公司」認列後 ，故進一步將香港益卓公司分配之股利認定為原告取自安 普新公司之股利。然而，此種「營收強制歸戶」之法律效 果，並未見於任何相關稅法之條文中予以明文授權。而觀 諸於被告所提全部證據，均係認定香港益卓公司為台灣安 普新公司具有重大影響力，其具有股東共通、業務共通等 特性。是以，最接近之條文當屬所得稅法第43條之3，然 相關歸課方式，迨至105年7月12日方有明文，因此，原處 分之作成顯屬欠缺法律依據而侵害人民財產權者，有悖於 租稅法律主義。本件被告將香港益卓公司營收及盈餘，強 制歸戶於台灣安普新公司部分，既然欠缺法律依據，自非 適法。而基於此違法行政處分之前提所作成之後續認定， 亦即認定香港益卓公司分配之股利，屬於安普新公司所分 配，亦顯非適法。
（四）安普新公司從未於95年依照我國公司法為分配盈餘之董事 會或股東會決議，被告逕為此認定，顯然創造私法上所無 之法律關係，更有架空公司法造成體系衝突之違誤。按「 公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得 分派股息及紅利。」「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘 時，應先提出百分之10為法定盈餘公積。但法定盈餘公積 ，已達資本總額時，不在此限。」分別為公司法第232條 第1項、第237條第1項所明訂。是以，我國公司法對於股 利之分派顯有其基於資本充實原則下，規定之要件。且盈 餘之分派與方式，依照公司法相關規定自應由董事會決議 提報股東會同意後，方得進行。然而，本件安普新公司從 未有過任何發放股利之董事會或股東會決議，原告如何從 安普新公司取得股利，即生疑義？況且，既然安普新公司 從未決議發放股利，而該取自香港益卓公司之股利金額，



也顯非安普新公司「得」發放之股利。蓋依照前述公司法 規定，相關盈餘尚應彌補虧損並提撥法定盈餘公積後始能 發放，其數額即「顯非」香港益卓公司依照香港法令所得 發放之數額。再者，香港益卓公司發放之股利為自86年累 積迄今之累積盈餘，安普新公司與香港益卓公司卻是自93 年起始有相同之股東組成。是以，如何得以粗暴、草率的 推斷，該香港益卓公司分配之盈餘即為安普新公司所應分 配之盈餘數額？尤有甚者，依照我國兩稅合一之相關法制 ，有分配盈餘更應同時附有股東可扣抵稅額一併發放予股 東。然而，本件被告卻將原告取自香港益卓公司之股利「 全額」予以課稅，不論其安普新公司是否有「得發放」之 股東可扣抵稅額，因不知被告此種粗暴、草率之違法調整 方式，而失去依法予以發放之機會。總此，本件被告逕將 香港益卓公司發放予原告之股利全額，逕認定為安普新公 司所發放，除顯然架空我國公司法相關規定，造成法體系 之衝突與紊亂外，更欠缺法律依據，創設完全不存在之法 律關係，其處分顯然違法甚為明確。
（五）原處分以香港益卓公司95年度有分派盈餘予BVI公司，即 擬制安普新公司有分配盈餘予原告而有營利所得，乃逸脫 營利所得課稅之範圍，創設租稅客體，有違租稅法律原則 之適用。
⒈按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國 家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時 ，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件 ，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案 。」司法院釋字第620號解釋揭示在案，是租稅客體應以 法律明文規範方得為課稅。雖稅捐稽徵法第12條之1第1項 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。」明文將實質課稅原則規範為 法律解釋之方法。然觀諸德國學說於實質課稅原則之適用 ，亦僅限於法律文義解釋可能之範圍，除非判斷此屬立法 者有意保留的法外空間如稅捐稽徵機關以擬制之方法變更 課稅客體，學者亦認因擬制是一種法律規定，屬法律保留 事項，行政機關以認定事實的行政規則直接形成擬制的效 果將有違法律保留原則。舉重以明輕，如以行政處分直接 擬制課稅事實，亦有違反租稅法律主義（法律保留原則） 之問題。而於本件應適用所得稅法第8條之規定：「依中 華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政 府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」



，中華民國來源營利所得之課稅僅限由中華民國設立之公 司所分配之盈餘方屬之，此乃課稅權管轄之當然解釋，自 無逸脫法律而對中華民國境外公司分配之盈餘認定得以課 徵營利所得之可能。如稅捐稽徵機關認定國外公司所分配 之盈餘應為課稅，應有法律明文之規定，否則即有違租稅 法律主義。
⒉再者，雖稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，實質課稅原則 應於認定事實時以經濟事實關係及所生經濟利益之歸屬與 享有為依據，此為實質課稅原則於事實認定之規範。然於 本件之適用，香港益卓公司所分派之盈餘，形式上歸屬者 為BVI公司，或可認為其實質上歸屬者為原告（因其為BVI 公司之股東），然原告所獲致分派之盈餘仍屬境外香港益 卓公司所分派，如何可依實質課稅原則推論出原告有營利 所得之結論？承上，本件於實質課稅之原則，無論從法律 解釋及事實認定層面，都無法得出原告有獲得營利所得之 結論。然原處分乃先將香港益卓公司95年之營業收入，「 擬制」為安普新公司之收入，此部分已有違誤。尤有甚者 ，原處分再將香港益卓公司分派之盈餘，「再擬制」為安 普新公司所分派之盈餘。此種雙重擬制的結果，全面否認 香港益卓公司之法人格，而將香港益卓公司之行為全數擬 制為安普新公司的行為，無視於香港益卓公司境外公司之 身份直接認定系爭盈餘為中華民國來源之營利所得，顯然 已違反所得稅法第8條對於境內公司所可能窮盡之法律上 文義。倘可將外國公司，擬制為中華民國境內之公司，則 租稅客體何須法律明文規定？被告豈不形同可恣意將外國 公司擬制為中華民國境內公司而認為此外國公司分配之盈 餘為中華民國來源之營利所得？此效果等同創設法律所無 之課稅客體，發生無法理解及無法預見的結果，違反租稅 法律主義。
（六）被告針對香港益卓公司95年度之營業收入，擬制為安普新 公司之營業收入，對其課徵營利事業所得稅後，又另以處 分(下稱前揭處分)認定此筆所得未於隔年度分配，而加徵 10%之未分配盈餘所得稅。由此顯見被告係將香港益卓公 司之營業收入擬制為安普新公司收入，又因此為擬制之盈 餘，現實上當然不可能分配，故課徵10%之未分配盈餘所 得稅。然而，既然現實上此筆盈餘不可能分配，何來本件 將盈餘擬制分配予原告可課徵綜所稅之合法性與正當性？ 顯見本件營利所得之擬制分配即與前揭處分之事實互相矛 盾，且前揭處分與本件屬邏輯互斥之兩處分。被告顯恣意 解讀所得稅的實現時點，更於不同處分做不同認定，顯有



違法至為明顯。
（七）基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所得稅， 於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股東可扣抵帳戶中 予以扣抵。然原處分以擬制安普新公司有分配原告盈餘， 使原告本應享有之股東可扣抵稅額之抵稅權事實上完全無 法實現，顯有違兩稅合一之現制。
⒈被告認為香港益卓公司之盈餘，「應」歸屬為安普新公司 所有。然而，礙於財務會計之相關規範，安普新公司無從 將香港益卓公司之盈餘計入帳上，進而造成「實然」上， 股東之稅額扣抵比率必定會超過法定上限，造成無法扣抵 之重複課稅結果。不同法人間或許不乏母子公司、關係企 業之關係，惟不同法人主體間之經濟活動、金流乃至於財 務報表編製，仍有其個體性與獨立性，不得於財務報表上 ，混淆兩者間之收入認列。職是之故，縱被告將香港益卓 公司之盈餘「擬制」為安普新公司所有，惟香港益卓公司 係以「自身名義」對外接單並收受銷貨款項，該營業收入 之經濟利益，並未「實際」由安普新公司取得，也非安普 新公司之「應收收益」，故於財務報表上，無從將香港益 卓公司95年度分派予全體股東之盈餘234,043,948元，納 入安普新公司所有。系爭獲配香港益卓公司95年度之盈餘 234,043,948元，依財會準則不得歸入安普新公司所有之 前提下，原告於95年11月29日獲配香港益卓公司盈餘9,82 9,774元時，安普新公司之「股東可扣抵稅額帳戶餘額為8 93,640元」（即95年期末之股東可扣抵帳戶餘額905,141 元減原告獲配盈餘後，安普新公司95年12月31日方列於股 東可扣抵稅額帳上之利息收入扣繳稅額11,501元），「累 積未分配盈餘帳戶餘額為-4,746,345元」，核算出之稅額 扣抵比率為-0.1883，因此，原告根本無從扣抵安普新公 司業已繳納之營利事業所得稅及未分配盈餘稅。綜上，被 告應予考量透過實質課稅原則，「擬制」原告係由安普新 公司獲配盈餘後，將衍生原告依法可享有之股東可扣抵稅 額權益遭侵蝕之不法結果，然被告卻未為之，顯然有悖於 所得稅法兩稅合一制度之精神。本件安普新公司需繳納之 95年度營所稅，乃被告於所得稅核課時，擬制香港益卓公 司營業收入為安普新公司營業收入之結果，實則安普新公 司之財務會計帳上並無該筆營業收入，自無從產生本期淨 利並歸入未分配盈餘帳戶餘額。因此，被告稱原告可於嗣 後年度再行扣抵云云，顯係刻意罔顧財會運作實務之不實 說詞，蓋安普新公司95年度之股東可扣抵稅額，實際上將 因可扣抵稅額比率超出法定上限，而根本無法於其後年度



予以分配、扣抵。申言之，擬制之營收在財會帳上無法列 入，導致安普新公司之累積未分配盈餘帳戶餘額無法相應 增加，在分母不當縮小之情況下，股東可扣抵比率之計算 結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限。尤 有進者，股東獲得可扣抵稅額之前提，必須公司有盈餘可 分配。然安普新公司繳納95年度營所稅所源自之該筆所得 ，乃被告所擬制，故安普新公司實際尚無相對應之盈餘可 供分配，則在「股東可扣抵稅額＝盈餘淨額×稅額扣抵比 率」之情形下，無盈餘自無股利憑單可將股東可扣抵稅額 一併分配予股東。
⒉退步言，縱無視會計帳務應遵循之相關準則，原告亦無從 於往後年度扣抵股東可扣抵稅額，被告就原處分之合法性 ，應負擔舉證責任說明之。查被告將香港益卓公司94年度 、95年度之營業收入歸屬為安普新公司之所得，並補徵營 利事業所得稅與未分配盈餘稅，此有最高行政法院103年 度判字第429號判決、103年度判字第676號判決可稽。而 安普新公司於101年11月21日分別繳納前揭94年度營利事 業所得稅、94年度未分配盈餘稅、95年度營利事業所得稅 補稅處分之半數，共計23,125,134元，並計入股東可扣抵 帳戶。是以，原告當年之稅額扣抵比率係：「股東可扣抵 稅額帳戶餘額為55,661,423元」（即101年期末之股東可 扣抵帳戶餘額56,563,706元，減101年12月31日暫繳之101 年度營利事業所得稅900,044元，再減利息收入扣繳稅額 2,239元），「累積未分配盈餘帳戶餘額為9,095,000元」 （即101年期初未提撥保留盈餘30,558,000元，減1,463, 000元之法定盈餘公積提列，再減20,000,000元之現金股 利發放），核算出之稅額扣抵比率為6.1200，遠遠超過所 得稅法第66條之6明文之上限，致使原告根本無從行使扣 抵之權利。又安普新公司於103年11月21日，繳清94年度 營利事業所得稅之餘款10,293,150元，並計入股東可扣抵 帳戶。是以，原告當年度之稅額扣抵比率係：「股東可扣 抵稅額帳戶餘額為69,200,454元」（即103年期末之股東 可扣抵帳戶餘額57,793,257元，減101年12月31日暫繳之 103年度營利事業所得稅1,017,241元，再減利息收入扣繳 稅額1,385元，並另行加計103年12月4日發放之現金股利 所含可扣抵稅額11,677,504元及748,319元之法定盈餘公 積提撥），「累積未分配盈餘帳戶餘額為45,885,000元」 （即102年期初未提撥保留盈餘48,769,000元，減102年度 之法定盈餘公積提列2,884,000元），核算出之稅額扣抵 比率為1.5081，遠遠超過所得稅法第66條之6明文之上限



，原告根本無從扣抵之。末查，安普新公司尚於104年3月 23日，繳清94年度未分配盈餘稅、95年度營利事業所得稅 之餘款12,831,933元，並計入股東可扣抵帳戶。是以，原 告當年度之稅額扣抵比率係：「股東可扣抵稅額帳戶餘額 為70,625,190元」（即103年股東可扣抵帳戶餘額57,793, 257元，加上前揭已繳納之稅款12,831,933元），「累積 未分配盈餘帳戶餘額為35,997,000元」（即103年期初未 提撥保留盈餘，核算出之稅額扣抵比率為1.9619，遠遠超 過所得稅法第66條之6明文之上限，同樣使得原告之股東 可扣抵稅額無從扣抵。由上可知，縱依照被告之核課邏輯 ，代入現實情況予以核算後，仍無法使安普新公司因司法 判決擬制所生之營利事業所得稅、未分配盈餘稅，於往後 之「個人股東綜合所得稅階段」，得以扣抵。因此，被告 之主張，顯不可採，被告僅「空言臆測」股東可扣抵稅額 ，嗣後有扣除之可能，卻未思及其係迨至香港安普新公司 發放盈餘予原告「數年後」，方「回溯擬制」並補徵安普 新公司（營利事業所得稅、未分配盈餘稅）及原告（綜合 所得稅）大筆稅額，造成原告無從於「常態情況」下，獲 得扣除股東可扣抵稅額之權利。因此，被告本應於作成原 處分時，將本件「特殊性質」併予考量，以符合整體法規 範意旨。
⒊最高法院97年度台上字第425號民事判決：「惟按當事人 主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，民事訴訟 法第277條定有明文。又原告對於自己主張之事實已盡證 明之責後，被告對於其主張，如抗辯其不實並提出反對之 主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為 舉證責任分擔之原則。而事實有常態與變態之分，主張常 態事實者無庸負舉證責任，反之，主張變態事實者，則須 就其所主張之事實負舉證責任。」職故，安普新公司係在 原告獲配香港益卓公司盈餘之數年後，方遭被告將香港益 卓公司之盈餘，「回溯擬制」為安普新公司之營業收入， 並補稅加罰。在安普新公司陸續於101年、103年及104年 繳納遭歸課之94年度及95年度稅款時，當然會使得原告因 95年取自香港益卓公司之盈餘分派所承擔之個人綜合所得 稅稅負，無從回溯扣抵相應之股東可扣抵稅額，且於往後 年度亦無法扣抵之。是以，有鑒於本件客觀事實與一般案 件迥然有別，被告若欲主張原告之股東可扣抵稅額不致遭 受侵害，則應就擬制課稅之「變態事實」，負擔舉證責任 。綜上所述，原處分未慮及「理論上」將香港益卓公司之 營業收入擬制為安普新公司所有，並課予營所稅，將會造



成「實然上」，該營所稅相應之「股東可扣抵稅額」，終 局無法在股東繳納綜所稅時予以扣抵，而完全悖離「兩稅 合一」法規範體系之重複課稅違法結果。因此，原處分只 有可能在課徵原告95年綜所稅時，透過行政指導、發函命 安普新公司陳述意見等正當法律程序，方有可能杜絕此不 法之外溢結果產生。豈料，原處分竟未將95年度營所稅所 生之股東可扣抵稅額扣除，顯有違法，應予撤銷。（八）被告倘謂：股東可扣抵稅額可於往後年度扣抵之說法，則 是罔顧「股份轉讓自由原則」之經濟實情，非但有悖於所 得稅法第66條之6規範意旨，亦不符課稅公平原則，原處 分自應予撤銷無疑。按所得稅法賦予營利事業就帳上之股 東可扣抵稅額，負有於盈餘分配時，一併分配予股東之法 定義務，使股東得「即時扣抵」之。申言之，為貫徹兩稅 合一設算扣抵制之立法精神，「營利事業分配盈餘之可扣 抵稅額」係以「該盈餘實際所含之所得稅為準」，此一法 理，有可見諸於所得稅法第66條之6立法理由。設若當未 將分派盈餘所含之股東可扣抵稅額，一併分配予股東，而 延宕至往後年度方另為分配，即有可能產生股東可扣抵稅 額帳戶餘額不斷累積，因而往後年度縱欲分配予股東扣抵 ，也會逾越所得稅法「稅額扣抵比率」上限，而無從扣抵