違反商業會計法等
臺灣高等法院(刑事),上訴緝字,105年度,4號
TPHM,105,上訴緝,4,20161124,1

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　 105年度上訴緝字第4號
上　訴　人　臺灣士林地方法院檢察署檢察官
被　　　告　陳冠合
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣士林地方法
院九十六年度訴字第二０三號，中華民國九十七年十一月二十八
日第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方法院檢察署九十五年度
偵緝字第一二五一號；移送併辦案號：臺灣桃園地方法院檢察署
九十六年度偵字第二四八二六號、臺灣板橋地方法院〈已更名為
臺灣新北地方法院〉檢察署九十六年度偵緝字第二五一六號），
提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於有罪部分撤銷。
陳冠合共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
其他上訴駁回。
事 實
一、陳冠合雖為設址於桃園縣○○鄉○○村○○路○段○○○號 十六樓之一忠遠汽車有限公司（下稱忠遠汽車公司，登記負 責人謝茂遠業經臺灣新北地方法院檢察署檢察官以九十五年 度偵字第一四五七０號案件為不起訴處分確定）、設址於桃 園縣○○鄉○○村○○○路○○○號一樓忠遠國際有限公司 （下稱忠遠國際公司）及設址於基隆市○○區○○路○號瀧 智實業有限公司（下稱瀧智公司）三家公司之實際負責人， 然並非依公司法、商業登記法及其他法律有關規定之負責人 ，非屬商業會計法所定商業負責人，惟陳冠合既係忠遠汽車 公司、忠遠國際公司、瀧智公司三家公司之實際負責人，製 作商業會計法所規定之會計憑證即統一發票，仍為陳冠合經 營忠遠汽車公司、忠遠國際公司、瀧智公司三家公司實際銷 售營業或提供勞務後附隨其業務而製作，為陳冠合業務上作 成之文書，不得虛偽開立，竟違反營業人銷售貨物或勞務時 ，應依據所銷售貨物或勞務之實際內容據實開立發票之規定 ，分別單獨基於虛開不實統一發票之行使業務登載不實文書 及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，或與公司法所規定之公司 負責人而為商業會計法規定之商業負責人即忠遠國際公司登 記負責人饒換生（因與陳冠合共犯下列（二）之犯行，經本 院以九十八年度上訴字第一一九七號判處有期徒刑十月，減 為有期徒刑五月，如易科罰金，以銀元三百元即新臺幣九百 元折算一日確定）、瀧智公司登記負責人匡仁銘（因犯下列 （三）之犯行，經臺灣新北地方法院以九十六年度簡字第五



七五五號判處有期徒刑四月，如易科罰金，以銀元三百元即 新臺幣九百元折算一日，減為有期徒刑二月，如易科罰金， 以銀元三百元即新臺幣九百元折算一日確定）共同基於虛開 不實統一發票之商業負責人填製不實會計憑證及幫助他人逃 漏稅捐之概括犯意聯絡，於如下附表所示時間，在不詳處所 ，虛偽開立如各附表所示之銷項統一發票，並分別交予如附 表所示之公司行號之人員充作進貨憑證，供該等公司得以持 向稅捐稽徵機關申報各期營業稅時，虛報為進項成本以扣抵 銷項稅額，而幫助逃漏營業稅，均足以生損害於稅捐機關對 於營業稅捐稽徵之正確性及稅賦之公平性：
（一）陳冠合明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實 開立統一發票，竟基於幫助他人逃漏營業稅捐及行使業務 登載不實文書之概括犯意，於民國九十一年十二月二十七 日後之某日間起（檢察官起訴書記載為九十一年十一月至 十二月間，惟依附表一所示發票之日期均為九十一年十二 月間，顯係誤載，詳後述說明），明知忠遠汽車公司並無 實際與附表一所載之萊特明有限公司等數家公司交易之事 實，仍以忠遠汽車公司名義，先後多次以明知為不實之事 項而填製業務上所製作如附表一所示之統一發票多紙等文 書，金額總計新臺幣（下同）二千八百七十八萬七千四百 元，持交如附表一所示之萊特明有限公司等數家公司作為 進貨憑證，該等營業人並持以申報扣抵銷項稅額，以此不 正當方法幫助萊特明有限公司等數家營業人逃漏營業稅總 計一百四十三萬九千三百七十元，足生損害於稅捐稽徵機 關課稅之公平及正確性。
（二）陳冠合於九十一年十一月間某日，以每月五千元之報酬， 邀請饒換生擔任忠遠國際公司之登記負責人，饒換生即為 商業會計法所稱之商業負責人，詎陳冠合、饒換生二人均 明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統 一發票，竟共同基於幫助他人逃漏營業稅捐及填製不實會 計憑證之概括犯意聯絡，於饒換生擔任忠遠國際公司負責 人期間，明知九十一年十二月二十七日後之某日間起，忠 遠國際公司並無實際與附表二所載之公司交易之事實，竟 推由陳冠合以忠遠國際公司名義，先後多次以明知為不實 之事項而填製如附表二所示之會計憑證即統一發票多紙， 金額總計二千七百三十六萬零八百八十元，持交如附表二 所示之豐毅開發有限公司等多家公司作為進貨憑證，該等 營業人並全數持以申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法幫 助豐毅開發有限公司等多家營業人逃漏營業稅總計一百三 十六萬八千零四十三元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之



公平及正確性。
（三）陳冠合於九十二年六月間某日，以五千元至一萬元間之報 酬，邀請匡仁銘擔任瀧智公司之登記負責人，匡仁銘即為 商業會計法所稱之商業負責人，詎陳冠合、匡仁銘二人均 明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統 一發票，竟共同基於幫助他人逃漏營業稅捐及填製不實會 計憑證之概括犯意聯絡，於匡仁銘擔任負責人期間，明知 九十二年七月至九十三年二月間，瀧智公司並無實際與附 表三所載之公司交易之事實，竟推由陳冠合以瀧智公司名 義，先後多次以明知為不實之事項而填製如附表三所示之 會計憑證即統一發票多紙，金額總計二億六千四百四十一 萬六千五百零六元，持交如附表三所示之旅狐國際股份有 限公司等多家公司作為進貨憑證，該等營業人並持以申報 扣抵銷項稅額，以此不正當方法幫助旅狐國際股份有限公 司等多家營業人逃漏營業稅總計一千三百二十二萬二千八 百三十八元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確 性。
二、案經臺灣新北地方法院檢察署檢察官於他案件中自動檢舉簽 分偵查並呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣士林地方 法院檢察署檢察官偵查後起訴，暨臺灣桃園地方法院檢察署 檢察官、臺灣新北地方法院檢察署檢察官移送併案審理。 理 由
甲、有罪部分（即撤銷改判部分）：
壹、證據能力部分：
按刑事訴訟法第一百五十九條之五立法意旨，在於確認當事 人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制 同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如 法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第一百 五十九條之一至第一百五十九條之四所定情形，均容許作為 證據，不以未具備刑事訴訟法第一百五十九條之一至第一百 五十九條之四所定情形為前提。此揆諸「若當事人於審判程 序表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富 ，愈有助於真實發見之理念，此時，法院自可承認該傳聞證 據之證據能力」立法意旨，係採擴大適用之立場。蓋不論是 否第一百五十九條之一至第一百五十九條之四所定情形，抑 當事人之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據，僅因我國尚 非採澈底之當事人進行主義，故而附加「適當性」之限制而 已，可知其適用並不以「不符前四條之規定」為要件（詳最 高法院一０四年度第三次刑事庭會議決議參照）。查本件引 用之供述及非供述證據，檢察官、被告陳冠合於本院審理時



就證據能力未予爭執，且迄於本院言詞辯論終結前，亦未聲 明異議，本院審酌該等證據作成時並無違法取證或證據力明 顯偏低之情形，認以資為證據核無不當之處，揆諸前開說明 ，該等證據均有證據能力。
貳、實體部分：
一、訊據被告陳冠合固坦承係忠遠汽車公司、忠遠國際公司二家 公司之實際負責人，且忠遠汽車公司實際上沒有成交過案件 ，並曾經介紹匡仁銘給曹來有要成立空頭的瀧智公司等情（ 詳本院一０五年十月三日準備程序筆錄第三頁至第四頁、本 院一０五年十一月十一日審判筆錄第二二頁），惟矢口否認 有何行使業務登載不實文書、填製不實會計憑證、幫助他人 逃漏營業稅之犯行，辯稱：忠遠汽車公司之負責人係謝茂遠 ，我於九十一年十月就離開忠遠汽車公司，不知悉何人開立 忠遠汽車發票，且我在九十一年十一月就由胡玉祺將忠遠國 際公司讓給饒換生，後來之事我都不知情；瀧智公司部分， 我真的不知情，應該是曹有來所為，虛開統一發票及幫助逃 漏稅捐都不是我做的云云。然查：
（一）忠遠汽車公司、忠遠國際公司、瀧智公司三家公司虛開統 一發票及使他人逃漏稅捐之情形：
１、忠遠汽車公司部分：
謝茂遠自九十一年八月二十七日起至九十二年八月十八日 解散止擔任忠遠汽車公司之登記負責人，於九十一年十二 月間，忠遠汽車公司並無實際銷貨交易，而忠遠汽車公司 卻填製如附表一所示之會計憑證即統一發票，金額總計二 千八百七十八萬七千四百元，持交如附表一所示之萊特明 有限公司等數家公司作為進貨憑證，該等營業人並持以申 報扣抵銷項稅額，幫助萊特明有限公司等家營業人逃漏營 業稅總計一百四十三萬九千三百七十元等情，有財政部高 雄市國稅局審查三科刑事案件移送書所附之忠遠汽車公司 申報書（按年度）查詢作業表、營業人銷售額與稅額申報 書（彙總）表、營業稅年度資料查詢、進項來源明細查詢 、銷相去路明細查詢、營業人進銷對象彙加明細查詢、列 印表、臺北市政府九十四年六月八日府建商字第０九四０ 九九八四二００號函暨檢附之忠遠汽車公司登記資料、財 政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局九十四年六月十四日北 區國稅桃縣三字第０九四一０一五三二一號函暨檢附之忠 遠汽車公司設立變更登記資料、忠遠汽車公司九十一年度 營利事業所得稅結算申報書、財政部臺灣省北區國稅局桃 園縣分局九十四年七月二十七日北區國稅桃縣三字第０九 四一０四八二一一號函暨檢附之忠遠汽車公司領用統一發



票電腦查詢畫面、財政部高雄市國稅局九十五年六月二十 三日財高國稅審三字第０九五００四三０九三號函暨檢附 之忠遠汽車公司取得不實發票與開立不實發票明細等文件 各乙份在卷可佐（詳他字第三四九二號卷第一頁至第十九 頁、偵緝字第五六０號卷第三十頁至第三四頁、第三六頁 至第五八頁、第六九頁至第七一頁、第七五頁至第八一頁 、偵緝字第一四七五０號卷四頁至第四八頁），此部分事 實，應堪認定。
２、忠遠國際公司部分：
饒換生自九十一年十一月份起至九十二年四月十日止擔任 忠遠國際公司之登記負責人（於九十一年十二月二日起完 成忠遠國際公司負責人之登記），於九十一年十二月間， 忠遠國際公司並無實際銷貨交易之事實，忠遠國際公司填 製如附表二所示之會計憑證即統一發票多紙，金額總計二 千七百三十六萬零八百八十元，持交如附表二所示之豐毅 開發有限公司等多家公司作為進貨憑證，該等營業人並全 數持以申報扣抵銷項稅額，幫助豐毅開發有限公司等多家 營業人逃漏營業稅總計一百三十六萬八千零四十三元等情 ，有財政部臺灣省北區國稅局刑事案件移送書、查緝案件 稽查報告、忠遠國際公司涉嫌虛設行號簽報單、營業人進 項交易對象彙加明細查詢、列印表、忠遠國際公司設立登 記及變更登記資料、忠遠國際公司銷項去路明細等文件附 卷可參（均詳他字第一七三九號卷內），此部分事實，應 堪認定。
３、瀧智公司部分：
匡仁銘自九十二年六月份起至九十三年四月止擔任瀧智公 司之登記負責人（於九十二年六月十九日起完成瀧智公司 負責人之登記），於九十二年七月至九十三年二月間，瀧 智公司並無實際銷貨交易之事實，瀧智公司填製如附表三 所示之會計憑證即統一發票多紙，金額總計二億六千四百 四十一萬六千五百零六元，持交如附表三所示之旅狐國際 股份有限公司等多家公司作為進貨憑證，該等營業人並持 以申報扣抵銷項稅額，幫助旅狐國際股份有限公司等多家 營業人逃漏營業稅總計一千三百二十二萬二千八百三十八 元等情，有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、 瀧智公司登記及變更登記資料、瀧智公司營業稅銷項去路 明細、統一發票查核名冊、統一發票查核清單等文件在卷 可憑（詳偵字第四七九二號卷一第四頁至第十三頁、第三 七頁至第一四五頁、偵字第四七九二號卷二第三一頁至第 九十頁），上開事實，亦堪認定。




（二）被告陳冠合僅坦承係忠遠汽車公司、忠遠國際公司兩家公 司之實際負責人，且曾介紹匡仁銘以成立空頭之瀧智公司 等情，惟以前詞置辯，復辯稱完全不知情云云，惟查： １、關於忠遠汽車公司部分：
（１）證人謝茂遠於原審審理結證稱：我與胡玉祺、被告陳冠合 有一起經營忠遠國際公司與忠遠汽車公司，胡玉祺是忠遠 國際公司負責人、我是忠遠汽車公司負責人，胡玉祺在忠 遠汽車公司負責汽車過戶、罰單、驗車，我負責法拍車、 被告陳冠合負責公司內部業務。我在九十一年十月下旬離 開忠遠汽車公司，被告陳冠合不知去何處經營，忠遠汽車 公司在桃園龜山的電話是被告陳冠合叫翁良漢申請。我不 知道忠遠汽車公司九十一年十一月、十二月的空白發票是 何人領取，但我沒有去申請，我離開時，忠遠汽車公司的 營利事業登記證、公司大小章在我身上，但被告陳冠合當 初有刻了二套相同的印章，所以被告陳冠合後來能將忠遠 汽車公司遷移到臺北市南京東路五段處，我也未辦理忠遠 汽車公司解散登記，沒有於九十二年四月辦理忠遠汽車公 司地址變更，我是遭人模仿簽名等語（詳訴字第二０三號 卷第一七八頁至第一八三頁）。
（２）證人蕭振昆於偵查中及原審審理時結證稱：忠遠汽車公司 九十一年十一月、十二月有開發票，九十二年一月十七日 將發票拿來我事務所，要事務所幫忙申報，但我拒絕，因 進項發票及銷項發票分別合計將近三千萬，我於九十二年 一月十八日或十九日，將上開發票拿到三重市中興橋下右 邊河堤大樓給一位陳先生（三十幾歲，身材不胖，約一百 六十五公分至一百七十公分），我告訴陳先生，一定是賣 發票，且日期也超過申報期限，無法電腦申報，如果人工 申報，稅務員也一定會拒絕，陳先生沒有回應就將發票收 回等語（詳偵緝字第五六０號卷第八五頁）、忠遠汽車公 司於九十一年十一月、十二月營業額，我有發現異常進銷 項各約三千萬，但忠遠汽車公司已超過時間申報，之後我 再把發票送回去三重，交還給一位陳先生，被告陳冠合與 在三重的陳先生，體型有像等語（詳訴字第二０三號卷第 一六七頁至第一六九頁）。
（３）證人翁良漢亦於原審結證稱：我曾在忠遠汽車公司與忠遠 國際公司任職，該二家公司電話是被告陳冠合交給我資料 ，我去中華電信申請。該二家公司約在九十一年底搬離龜 山，搬到三重河堤邊與中正南路一帶，搬過去後，處理忠 遠汽車公司之事務，公司搬到三重後，我向被告陳冠合領 取薪資。被告陳冠合在三重處理公司事務約幾個月時間等



語（詳訴字第二０三號卷第一七三頁、第一七六頁）。（４）綜合上開證人證述，足認被告陳冠合確係忠遠汽車公司實 際負責人，觀諸被告陳冠合於本院審理時業已供承係忠遠 汽車公司實際負責人，再參酌前述證人均表示係由被告陳 冠合處理統一發票之事務，被告陳冠合所辯，要係卸責之 詞，不足採信。
２、關於忠遠國際公司部分：
（１）證人胡玉祺於偵查中及原審審理時結證稱：我為忠遠國際 公司登記負責人，我沒有出資，負責外面的監理業務，九 十一年十一月、十二月時，被告陳冠合跟我說要變更忠遠 國際公司負責人，因設立時我有提供身分證及印章，辦理 變更負責人時，被告陳冠合沒有跟我要身分證及印章，公 司執照及印章在被告陳冠合手上，小章目前仍未還給我等 語（詳偵緝字第五六０號卷第八六頁至第八七頁）、我曾 與被告陳冠合、謝茂遠合作開設忠遠國際公司及忠遠汽車 公司，忠遠國際公司負責人登記為我，忠遠汽車公司負責 人登記為謝茂遠，該二家公司之財務由被告陳冠合負責， 該二家公司報稅事宜要問被告陳冠合，該二家公司之辦公 室電話也應該是被告陳冠合申請。拆夥時，忠遠國際公司 部分，被告陳冠合想要繼續做，我請被告陳冠合變更負責 人等語（詳訴字第二０三號卷第一五九頁至第一六一頁、 第一六五頁）。
（２）忠遠國際公司登記負責人饒換生，亦因與被告陳冠合共犯 如事實欄一（二）所示之犯行，業由本院以九十八年度上 訴字第一一九七號判處罪刑確定，有本院前揭九十八年度 上訴字第一一九七號判決附卷可稽（詳上訴緝字第四號卷 第九四頁至第一０二頁）。
（３）參諸證人胡玉祺證述，佐以被告陳冠合業於本院審理中坦 承係忠遠國際公司實際負責人，證人胡玉祺復證述有關變 更負責人為饒換生、報稅及財務事項等，均由被告陳冠合 負責，足證被告陳冠合所辯，要係卸責之詞，不足採信。 ３、關於瀧智公司部分：
（１）證人曹有來於原審審理時結證稱：匡仁銘係被告陳冠合找 來的人頭，九十二年時，有位朋友小康說被告陳冠合有辦 法提供人頭公司，就介紹被告陳冠合與我認識，我與被告 陳冠合曾合作，被告陳冠合提供人頭公司，我再找人頂讓 ，但被告陳冠合講的瀧智公司，我不知道等語（詳訴字第 二０三號卷第一五五頁、第一五七頁）。
（２）瀧智公司登記負責人匡仁銘於偵查中供稱：我是瀧智公司 人頭，實際負責人是陳冠合，當初因沒工作，朋友介紹我



與陳冠合認識，陳冠合說要開公司，缺一個負責人，問我 要不要當負責人，公司經營部分他會處理，並給我五千元 至一萬元，我給他身分證、印章等語（詳偵字第八五四七 號卷第四頁至第五頁）。
（３）瀧智公司登記負責人匡仁銘亦因犯上開如事實欄一（三） 所示之犯行，業經臺灣新北地方法院以九十六年度簡字第 五七五五號簡易判決處刑確定，有前揭臺灣新北地方法院 以九十六年度簡字第五七五五號簡易判決在卷可稽（詳上 訴緝字第四號卷第一０四頁至第一０六頁）。
（４）是綜合前揭證人證述，足認被告陳冠合亦確係瀧智公司實 際負責人，被告陳冠合前揭所辯，要係卸責之詞，不足採 信。
（三）綜上所述，互核以參，被告陳冠合所辯各節，均不足採信 ，本件事證明確，被告陳冠合犯行堪以認定，應予依法論 科。
二、新舊法之比較：
（一）被告陳冠合行為後，商業會計法第七十一條業於九十五年 五月二十四日修正施行，該條第一款原規定「商業負責人 、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之 人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科 或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事 項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正後則將上開條 文之刑度規定提高為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併 科新臺幣六十萬元以下罰金」，茲比較新舊法之結果，自 應適用被告陳冠合行為時之法律即九十五年五月二十四日 修正施行前之商業會計法第七十一條第一款登載不實會計 憑證或記入帳冊罪規定較有利於被告陳冠合。
（二）查被告陳冠合犯如事實欄一（一）至（三）所示犯行後， 刑法部分條文業經修正公布，並於九十五年七月一日施行 。刑法第二條第一項之規定，係規範行為後法律變更所生 新舊法律比較適用之準據法。所謂行為後法律有變更者， 包括構成要件之變更而有擴張或限縮，或法定刑度之變更 。行為後法律有無變更，端視所適用處罰之成罪或科刑條 件之實質內容，修正前後法律所定要件有無不同而斷。新 舊法條文之內容有所修正，除其修正係無關乎要件內容之 不同或處罰之輕重，而僅為文字、文義之修正或原有實務 見解、法理之明文化，或僅條次之移列等無關有利或不利 於行為人，非屬該條所指之法律有變更者，可毋庸依該規 定為新舊法之比較，而應依一般法律適用原則，適用裁判 時法（詳九十五年十一月七日最高法院九十五年度第二十



一次刑事庭會議決議參照）外，即應適用刑法第二條第一 項之規定，為「從舊從輕」之比較。而比較時，應就罪刑 有關之事項，如共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連 續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕及其他法定加減 原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜合全部罪刑 之結果而為比較，予以整體適用（九十五年五月二十三日 最高法院九十五年度第八次刑事庭會議決議參照）。乃因 各該規定皆涉及犯罪之態樣、階段、罪數、法定刑得或應 否加、減暨加減之幅度，影響及法定刑或處斷刑之範圍， 各該罪刑規定須經綜合考量整體適用後，方能據以限定法 定刑或處斷刑之範圍，於該範圍內為一定刑之宣告。是宣 告刑雖屬單一之結論，實係經綜合考量整體適用各相關罪 刑規定之所得。宣告刑所據以決定之各相關罪刑規定，具 有適用上之「依附及相互關聯」之特性，自須同其新舊法 之適用。而「法律有變更」為因，再經適用準據法相互比 較新舊法之規定，始有「對被告有利或不利」之結果，兩 者互為因果，不難分辨，亦不容混淆（詳最高法院九十六 年度台上字第三七七三號判決意旨參照）。經查： １、修正後刑法施行法第一條之一第一項、第二項前段規定， 修正貨幣單位為新臺幣，數額提高為三十倍，與修正前之 貨幣單位以銀元計算，並依廢止前罰金罰鍰提高標準條例 第一條前段之規定，就其原定數額提高十倍後，再將銀元 換算為新臺幣之比較結果，修正前後刑法相關法條所定罰 金刑之最高度固屬相同。惟其最低度部分，依修正前刑法 第三十三條第五款規定：「罰金：（銀元）一元以上。」 再依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第一條前段之規定，就 原定數額提高十倍後，適用現行法規所定貨幣單位折算新 臺幣條例規定，以銀元一元折算新臺幣三元，即為新臺幣 三十元，修正後刑法第三十三條第五款則規定：「罰金： 新臺幣一千元以上，以百元計算之。」，經比較新舊法之 規定，修正後刑法第三十三條第五款所定罰金之最低數額 ，較之修正前提高，就相關法條即修正前商業會計法第七 十一條第一款、稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪、刑法 第二百十六條、第二百十五條所得科處之罰金最低額提高 ，是有罰金刑部分，自以修正前刑法第三十三條第五款規 定有利於被告陳冠合。
２、修正前刑法第五十六條連續犯之規定及同法第五十五條牽 連犯之規定，修正後之刑法業已刪除，此等刪除雖非犯罪 構成要件之變更，但顯已影響被告刑罰之法律效果，自屬 法律有變更。本案部分被告陳冠合在修法前之行為，有前



後多次同種類犯行以及有數行為間彼此有牽連犯關係之情 形，依修正前刑法第五十六條、第五十五條之規定，分別 以一罪論，並得加重其刑至二分之一，及從一重處斷。於 刑法修正後，則應依數罪併罰之例處斷。比較結果，以修 正前刑法第五十六條、第五十五條之規定，有利於被告陳 冠合。
３、修正後刑法第二十八條將「實施」修正為「實行」，其中 「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內 ，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事 實之行為，其範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已 有限縮，共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法 律有變更，而非僅屬純文字修正，惟因本案事實未涉及陰 謀、預備共同正犯之問題，經比較新、舊法，無新法較有 利於被告之情形。
４、修正後刑法第三十一條第一項規定：「因身分或其他特定 關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關 係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，與修正前第三 十一條第一項規定相較，除部分文字修正外，並增設但書 「得減輕其刑」之規定。刑法第三十一條第一項之修正， 雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律 效果，自屬法律有變更，以修正後刑法第三十一條第一項 有「得減輕其刑」之規定，較有利於被告陳冠合。 綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議 所揭示之罪刑綜合比較原則，依刑法第二條第一項前段之規 定，雖修正後刑法第三十一條第一項但書得減輕被告陳冠合 之刑，惟其餘部分即連續犯、牽連犯之規定仍較有利於被告 陳冠合，本案以適用被告陳冠合行為時之相關刑罰法律論處 被告罪責，對被告陳冠合較為有利。
（三）再稅捐稽徵法第四十三條於一０三年六月四日修正公布， 並自同年六月六日生效施行，修正前稅捐稽徵法第四十三 條第一項為「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪 者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰 金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理 人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。」、第二項為： 「稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五 萬元以下罰鍰。」，修正後之第一項規定為：「教唆或幫 助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒 刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。」、第二項為：「 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯 前項之罪者，加重其刑至二分之一。」、第三項為：「稅



務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元 以下罰鍰。」，觀諸前開規定，係將原條文第一項之前段 及後段，修正為第一項及第二項，而原條文之第二項則修 正為第三項，應僅屬項次變更，無論依修正前、修正後稅 捐稽徵法第四十三條之規定，二者規定適用之結果並無不 同，對被告陳冠合而言尚無有利或不利之情形，自不生新 舊法比較之問題，應依一般法律適用原則，適用裁判時法 即現行稅捐稽徵法第四十三條之規定，併此敘明。三、論罪之說明：
（一）按「九十五年五月二十四日修正公布前、後之商業會計法 第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須 為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處 理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯 罪。按修正前商業會計法第四條規定『本法所稱商業負責 人依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律有關之 規定。』（九十五年五月二十四日修正為『本法所定商業 負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之 規定。』），而公司法第八條規定之公司負責人並不包含 所謂『實際負責人』在內。」（詳最高法院九十七年度台 上字第二０四四號判決意旨），故按「九十五年五月二十 四日修正前、後之商業會計法第七十一條第一款之填製不 實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦 會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，係屬因 身分或特定關係始能成立之犯罪。不具備上開身分者，並 非該罪處罰之對象，須與具有該身分者共犯上開之罪，始 有適用該法論處之餘地。又修正前商業會計法第四條規定 『本法所稱商業負責人依公司法第八條、商業登記法第九 條及其他法律有關之規定。』（九十五年五月二十四日修 正為『本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記 法及其他法律有關之規定。』），而公司法第八條規定『 本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務 或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。 公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人 、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦 為公司負責人。』，故公司負責人，並不包含所謂『實際 負責人』在內。」（詳最高法院九十八年度台上字第一七 二八號、九十四年度台上字第六三五八號判決意旨），由 上可知，有關商業負責人明知不實事項填製會計憑證罪， 係為身分犯，如未具上開身分者，應與有該身分者共犯， 始有適用該法論處之餘地。




（二）次按「營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第十 五條所指商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之 事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第七十一條 第一款之罪，該罪與刑法第二百十五條之業務文書登載不 實罪屬法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優 先適用前者之罰則規定。」（詳最高法院九十二年度台上 字第六七九二號判決意旨），故「商業會計法第七十一條 第一款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑 證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第二百十五條 之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪 ，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前 者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應 優先適用商業會計法第七十一條第一款論處。」（詳最高 法院九十二年度台上字第六一七一號、第七二五號、九十 年度台上字第二四四六號、第五八０八號、九十一年度台 上字第五三九七號判決均同此認定），由上可知，雖非屬 商業會計法所定商業負責人，惟統一發票係屬實際負責人 業務上所製作之文書，仍構成刑法第二百十六條、第二百 十五條之行使業務上登載不實文書罪。
（三）末查稅捐稽徵法第四十三條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助 行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯 罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅 捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共 同正犯之適用（司法院第二廳七十八年十一月二十四日（ 七八）廳刑一字第一六九二號函函覆意見採此說），故稅 捐稽徵法第四十三條第一項規定幫助犯第四十一條或第四 十二條之罪者，有共同正犯之適用，主文應下「共同幫助 」納稅義務人逃漏稅捐（詳本院暨所屬法院八十七年法律 座談會刑事類提案第五十一號之初步研討結果及審查意見 ）。
四、是就被告陳冠合所犯如事實欄一（一）所示忠遠汽車公司部 分，因被告陳冠合僅係實際負責人而非登記負責人，並非商 業會計法所定商業負責人，且忠遠汽車公司之登記負責人即 商業負責人謝茂遠業經檢察官以犯罪嫌疑不足而為不起訴處 分確定，難認忠遠汽車公司之商業負責人謝茂遠與被告陳冠 合有何共犯商業負責人明知不實事項填製會計憑證罪，被告 陳冠合自不能以該罪相繩，惟被告陳冠合既係忠遠汽車公司 實際負責人，且經營忠遠汽車公司實際銷售營業或提供勞務 後，即應附隨其業務而製作統一發票，被告陳冠合明知營業 人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，竟



先後多次以明知為不實之事項而填製業務上所製作如附表一 所示之統一發票多紙等文書，並交付予附表一之公司以逃漏 稅捐，核其所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之 行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項之 幫助逃漏稅罪，檢察官就被告陳冠合此部分之犯行所為，就 行使業務登載不實文書罪部分，認係犯商業會計法第七十一 條第一款填製不會計憑證罪嫌，尚有未洽，惟檢察官起訴此 部分之事實，與本院所認定之事實，兩者之基本社會事實同 一，本院復於審理時當庭告知被告陳冠合此部分之罪名（詳 本院一０五年十一月十一日審判筆錄第一頁），而無礙於被 告陳冠合之防禦，爰依法變更起訴法條；至被告陳冠合所犯 如事實欄一（二）所示忠遠國際公司部分、如事實欄一（三 ）所示瀧智公司部分之犯行所為，核均係犯修正前商業會計 法第七十一條第一款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅 捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅罪，又因此部分所 犯商業會計法第七十一條第一款商業負責人，以明知為不實 之事項而填製會計憑證或記入帳冊，原含有業務上登載不實 之本質，與刑法第二百十五條之從事業務之人明知為不實之 事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行 為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優