臺灣彰化地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第14號
105年10月31日辯論終結
原 告 財團法人天主教會台中教區附設彰化縣私立聖家啟
智中心
訴訟代理人 莊汧驊
原 告 財團法人天主教會台中教區附設臺灣省私立慈愛殘
障教養院
原 告 財團法人天主教會台中教區附設彰化縣私立聖智啟
智中心
共 同
代 表 人 蘇耀文
共 同
訴訟代理人 莊汧驊
被 告 彰化縣地方稅務局
代 表 人 邱森輝（局長）
訴訟代理人 葉佩玲
蕭麗紋
林姿君
上列當事人間因使用牌照稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國
105年4月12日府法訴字第1050033361號、105年4月14日府法訴字
第0000000000號及0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告財團法人天主教會台中教區附設彰化縣私立聖家啟智 中心（下稱聖家啟智中心）所有車牌號碼0000-00、7476-K9 號自用小客貨車（下稱系爭9075-PW、7476-K9車輛），原告 財團法人天主教會台中教區附設臺灣省私立慈愛殘障教養院 （下稱慈愛殘障教養院）所有車牌號碼0000-00號、8860-UC 號自用小客貨車、9230-U7號自用小客車（下稱系爭1270-FX 、8860-UC、9230-U7車輛），原告財團法人天主教會台中教 區附設彰化縣私立聖智啟智中心(下稱聖智啟智中心)所有車 牌號碼0000-00、ABX-9081號自用小客車（下稱系爭0632-S5 、ABX-9081車輛），均向被告甲○○○○○○○申請依使用 牌照稅法（下稱同法）第7條第1項第9款規定免稅，並經核 准聖家啟智中心部分自民國96年4月25日、101年1月9日起， 慈愛殘障教養院部分，自100年7月14日、102年9月2日起，
聖智啟智中心部分，自102年3月11日、103年7月11日起免徵 使用牌照稅在案。嗣被告查得原告聖家、聖智啟智中心及與 同屬財團法人天主教會台中教區（下稱台中教區）附設於彰 化縣內之聖母聖心啟智中心（下稱聖母聖心啟智中心）前分 別於92年及95年間經被告核准免稅車輛共有車牌號碼0000-0 0、4955-LG及9V-5455號計3輛，認為系爭車輛不得免徵使用 牌照稅，爰依稅捐稽徵法第21條規定，以104年8月19日彰稅 消字第1040145166號函撤銷原告聖家啟智中心所有系爭9075 -PW、7476-K9車輛免徵使用牌照稅，並分別補徵系爭9075-P W車輛100年至104年使用牌照稅各為新臺幣（下同）4,320元 ，合計2萬1,600元，系爭7476-K9車輛自101年1月9日起至10 4年使用牌照稅分別為1萬984元、1萬1,230元、1萬1,230元 、1萬1,230元，合計4萬4,674元；及以104年8月11日彰稅消 字第1040145414號函撤銷原告慈愛殘障教養院所有系爭1270 -FX、8860-UC、9230-U7車輛免徵使用牌照稅，並分別補徵 系爭1270-FX車輛100年7月14日至104年使用牌照稅為7,125 元、1萬5,210元、1萬5,210元、1萬5,210元、1萬5,210元， 合計6萬7,965元，補徵系爭8860-UC車輛100年7月14日至104 年使用牌照稅為7,125元、1萬5,210元、1萬5,210元、1萬5, 210元、1萬5,210元，合計6萬7,965元，補徵系爭9230-U7車 輛自102年9月2日起至104年使用牌照稅分別為3,722元、1萬 1,230元、1萬1,230元，合計2萬6,182元；並以104年8月11 日彰稅消字第1040145750號函撤銷原告聖智啟智中心所有系 爭0632-S5、ABX-9081車輛免徵使用牌照稅，並分別補徵系 爭0632-S5號車輛102年3月11日至104年使用牌照稅為9,107 元、1萬1,230元、1萬1,230元，合計3萬1,567元、系爭ABX- 9081號車輛103年7月11日至104年使用牌照稅分別為5,353元 、1萬1,230元，合計1萬6,583元。原告不服，分別向被告提 起復查，經被告以104年12月10日彰稅法字第0000000000、0 000000000號、104年12月11日彰稅法字第1040022352號復查 決定書駁回，原告再提起訴願，亦遭彰化縣政府分別以105 年4月12日府法訴字第1050033361號、105年4月14日府法訴 字第1050033365、0000000000號訴願決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、原告起訴主張：
(一)被告機關將共同原告免稅核准函撤銷之原因，無非係因財政 部92年2月12日台財稅字第0920450239號函釋（下稱財政部 92年函釋）內容略以，同法第7條第1項第9款所稱「每一團 體和機構以三輛為限」，為落實社會福利政策之立法意旨並 顧及租稅公平，准以同一行政區域（同一直轄市或縣（市）
）內之總分支機構合計共三輛為限等語，作為撤銷核准免稅 之依據。
(二)然查，財政部92年函釋內容亦揭示，同法第7條第1項第9款 「所稱『社會福利團體和機構』，經洽據內政部91年6月20 日台內社字第0910068689號函復略以：『所稱社會福利機構 ，似可指依現行兒童福利法、少年福利法、老人福利法、身 心障礙者保護法...等各類福利法規及社會救助法規定，經 機構所在地主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會 救助為主要目的之非營利機構而言」，而台中教區所附設之 各中心（包括原告在內之聖家啟智中心、聖智啟智中心、慈 愛殘障教養院、南投縣私立玫瑰啟能訓練中心、南投縣私立 復活啟智中心等），雖屬附設性質，然各中心皆係各自立案 ，有各自統一編號之非營利機構(詳原核定處分之繳款書， 聖家啟智中心之統一編號為00000000、慈愛殘障教養院之統 一編號00000000、聖智啟智中心之統一編號為00000000)。 觀諸共同原告被開單之使用牌照稅繳款書，所載名稱、統一 編號不同，可知就牌照稅課稅角度言，三名原告單位分別經 被告機關認定為不同課稅單位。課徵牌照稅時，既被認定為 不同課稅單位，則何以認定是否可以減免牌照稅時，又要視 為同一單位？豈非前後矛盾？原告主張，每一中心（原告） 皆合於同法第7條第1項第9款所稱「每一團體和機構」之規 定，依法皆應得免稅。被告將該核准撤銷，與法條規定意旨 未合。
(三)再查，同法第7條第1項第9款僅規定「團體和機構」，並無 限制以同一直轄市或縣市內之總分支機構合併計算之規定。 財政部92年函釋卻將之限縮於同一直轄市或縣市之總分支機 構合併計算，無端限縮免稅範圍之適用，顯係增加法律所無 之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，應屬無效之函釋。 增加法律所無要件之函釋應不予適用，有司法院大法官會議 解釋674號解釋內容意旨可稽。因此，被告機關援引無效函 釋撤銷免稅核准，亦於法未合。
(四)況查，同法第7條第1項第9款立法理由在於「為照顧殘障同 胞，對專供殘障者用以代步之交通工具，列入免稅範圍」。 原告所屬台中教區在同一縣市皆有數個附設中心，其目的都 是在照顧殘障者，惟適用財政部92年函釋之結果，僅有聖母 聖心啟智中心之殘障人士可享受此項照顧、優惠，其他在非 免稅優惠中心即三位原告機構之殘障人士，實質負擔因此增 加。前述情形，長期只會造成弱勢資源彼此競爭，非但違反 該條之立法目的，更違反憲法保障之公平原則，當非立法之 原意。
三、被告則答辯以：
(一)卷查聖家啟智中心、慈愛殘障教養院、聖智啟智中心等3原 告及聖母聖心啟智中心為台中教區依身心障礙者權益保障法 （修正前：身心障礙者保護法）等福利法規申請許可於本縣 內設立之分支機構，並參照同法第7條第1項第9款規定及財 政部92年函釋意旨，該法規之免徵使用牌照稅規定，係為落 實社會福利政策立法意旨並顧及租稅公平，以同一行政區域 (同一直轄市或縣市)內之總分支機構合計共3輛車輛為限， 故有無免稅規定之適用，即應視興辦社會福利服務及社會救 助並為財團法人登記之台中教區，於本縣行政區域之總、分 支機構所有經核准免徵使用牌照稅車輛是否已逾3輛之限制 。經查聖家啟智中心、聖智啟智中心等2原告及聖母聖心啟 智中心前於92年及95年間分別以所管理並供身心障礙者交通 服務使用之車牌號碼0000-00、4955-LG、9V-5455號車輛， 向被告申請依同法第7條第1項第9款規定並經核准免徵使用 牌照稅在案，免稅車輛合計共3輛，此有台中教區以104年7 月27日主耀字第104053號函檢送其所屬彰化縣內各機構立案 證書及統一編號編配通知書影本、車輛免稅資料維護作業附 案可稽。嗣原告聖家啟智中心復於96年4月25日及101年1月9 日申請系爭9075-PW及7476-K9車輛、慈愛殘障教養院於100 年7月14日及102年9月2日申請系爭1270-FX、8860-UC及9230 -U7車輛、聖智啟智中心於102年3月11日及103年7月11日申 請系爭0632-S5及ABX-9081車輛，依使同法第7條第1項第9款 規定免徵使用牌照稅並經核准在案，經核與每一社會福利團 體和機構在同一行政區域內以3輛為限之規定不符，被告依 法自原申請免稅之日起恢復課稅，並依稅捐稽徵法第21條於 核課期間內分別補徵原告所有系爭車輛之使用牌照稅，於法 洵無不合。原告主張適用財政部92年函釋，違反租稅法定主 義，且將造成僅部分殘障人士可享受此項照顧，違反公平原 則與立法原意等語，容有誤解。
(二)又按「財團設立時，應登記之事項如左：一、目的。二、名 稱。三、主事務所及分事務所。......。財團之登記，由董 事向其主事務所及分事務所所在地之主管機關行之。並應附 具捐助章程或遺囑備案。」、「法人附設之私立身心障礙福 利機構，其身心障礙福利機構之財務、會計及人事，均應獨 立。」分別為民法第61條、私立身心障礙福利機構設立許可 及管理辦法所明定。次按「......說明：三、.....依民法 第61條規定，財團設立時，主事務所及分事務所為應登記事 項，是本案臺中教區之分事務所（即附屬機構），自應分別 向所在地主管機關申請立案登記，而非分別立案登記即為獨
立機構。經查臺中教區之附屬機構係以「財團法人天主教會 臺中教區」之法人登記證書申請車輛免稅，且均以「財團法 人天主教會臺中教區附設○○」為機構名稱，與獨立機構主 體要件自有未合。四、綜上，財團法人附設之機構，其財務 、會計及人事，本須獨立，尚難以財務、會計、人事均獨立 運作，從事不同類型社會福利事業，或以服務對象、設立目 的、地點不同，而得以於同一行政區域內，總機構與每一附 屬機構各分別適用免稅車輛數限額。為提供適度之租稅減免 以落實社會福利政策並兼顧租稅公平，財團法人及其附屬機 構免稅車輛數限額，應以本部92年2月12日台財稅字0000000 000號令規定以同一行政區域（同一直轄市或縣(市)）內之 總分支機構合計3輛為限。.....。」為財政部105年8月31日 台財稅字第10504576330號函（下稱財政部95年函釋）所明 示。是聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭執如事實概要欄所載之事實，並有原告聖家啟 智中心、聖智啟智中心彰化縣身心障礙福利機構立案證書、 慈愛殘障教養院立案證書、原告聖家啟智中心彰化縣稅捐稽 徵處使用牌照稅免稅申請書、使用牌照稅一般免稅核准函、 原告慈愛殘障教養院使用牌照稅一般免稅申請書、原告聖智 啟智中心使用牌照稅一般免稅申請書、被告使用牌照稅一般 免稅核准書、使用牌照稅繳款書、台中教區法人登記證書、 被告104年8月11日彰稅消字第1040145414、1040145750號函 、被告104年8月19日彰稅消字第1040145166號函、被告彰稅 法字第1040022352、0000000000、0000000000號復查決定書 、原告本件訴願書、起訴狀各1份，分別附訴願卷及本院卷 可稽，應堪認定。是本件兩造之爭點應為：原告所有系爭車 輛是否應課徵使用牌照稅？茲述之如下：
(一)按同法第7條第1項第9款規定：「下列交通工具，免徵使用 牌照稅：…九、專供已立案之社會福利團體和機構使用，並 經各地社政機關證明者，每一團體和機構以三輛為限。」惟 財政部92年函釋以為：「該條款所稱『每一團體和機構以三 輛為限』，為落實社會福利政策之立法意旨並顧及租稅公平 ，准以同一行政區域(同一直轄市或縣〔市〕)內之總分支機 構合計共三輛為限。」是上開財政部函釋已將條文文義「每 一團體和機構以三輛為限」予以限縮解釋。
(二)按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國 家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅 基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明 文規定。主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋
，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律 解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無 之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許。 」為司法院大法官釋字第674號理由書闡釋在案。被告依上 開財政部92年函釋，對原告就系爭所有車輛撤銷免稅之核定 ，並課徵使用牌照稅，自有影響原告所享有減免稅捐之優惠 。同法第7條第1項第9款之適用對象係「已立案之社會福利 團體和機構」，未明言「屬相同法人之附屬機構應合併計算 」，上開財政部92年函釋，將適用對象限制在「同一行政區 域內之總分支機構」，已超過「每一團體和機構」之文義範 疇，有抵觸租稅法律原則之嫌。至被告所提出之上開財政部 105年函釋認為：臺中教區之附屬機構係以「財團法人天主 教會臺中教區」之法人登記證書申請車輛免稅，且均以「財 團法人天主教會臺中教區附設○○」為機構名稱，與獨立機 構主體要件自有未合云云，惟本件課稅主體即為原告，並非 原告所屬台中教區（原告使用牌照稅繳款書參照），則判斷 課稅主體得否免稅，自仍應以課稅主體本身為準，上開財政 部105年函釋，為本院所不採。
(三)查同法第7條第1項第9款之立法目的，無非基於社會福利機 構團體原即從事非營利性質之社會救助工作，取得經費不易 ，為免阻礙此等團體之經營、生存，故予減免使用牌照稅。 而從實際層面觀之，原告聖家啟智中心為日間型生活照顧機 構，實際服務對象50人，聖智啟智中心為日間型生活照顧機 構，實際服務對象27人，慈愛殘障教養院為全日型住宿機構 ，實際服務對象188人等情，有原告立案證書、網頁資訊及 原告評鑑報告各1份在卷可佐（見本院卷二第54、56、57、 123、126、120頁），且慈愛殘障教養院所有系爭車輛係供 服務使用者接送、復健送醫、戶外教學、社區適應及家庭訪 問等用途，有使用說明1紙、照片12張在卷可考（見本院卷 二第93、96、97頁），聖家啟智中心所有系爭車輛分別係輪 椅升降之康復巴士、早期療癒服務專車，有使用說明1紙、 照片8張存卷可考（見本院卷二第99、100、101、102、104 頁），聖智啟智中心所有系爭車輛係每天接送身心障礙者上 、下課之交通車及復健、社區適應、戶外教學及緊急就醫等 用途，有使用說明1紙、照片4張在卷可稽（見本院卷二第 113、117、118頁），被告不爭執，足見原告所有系爭車輛 均為渠等推行業務所必需。是若依上開財政部92年函釋，對 原告所有系爭車輛課徵使用牌照稅，勢將無法達成同法第7 條第1項第9款之立法目的。
(四)再上開財政部92年函釋，所謂「顧及租稅公平」者，無非防
止濫用本款規定而逃稅之行為，惟同法第7條第1項第9款已 明文「經各地社政機關證明」專供社會福利機構團體使用者 ，始可免徵使用牌照稅，是並非登記社會福利機構團體名下 之車輛，均可免徵使用牌照稅，再就本件情形以觀，原告所 有系爭車輛，均經社政機關認定專供渠等使用乙節，有彰化 縣政府101年1月3日府社障字第1000418212號函、彰化縣政 府96年4月23日府社障字第0960073857號函、內政部100年7 月6日內授中社字第1000015105號函、衛生福利部社會及家 庭署102年8月20日社家障字第1020010096號函、彰化縣政府 102年2月5日府社身福字第1020035089號函、103年7月9日府 社身福字第1030218072號函在卷可按（見本院卷第94、106 頁、第127頁背面、第138頁背面、第166、183頁），從而， 除非社政機關失職，實無濫用本款規定以逃避使用牌照稅之 可能。綜上所述，上開財政部92年函釋，為本院所不採。(五)原告所有系爭車輛既為專供渠等推行業務所用，揆諸首揭法 律規定，自應免徵使用牌照稅，被告對原告課徵使用牌照稅 ，尚有未洽，訴願決定予以維持，亦有未合。原告起訴論旨 ，據以指摘，為有理由，本院自應將原處分（復查決定含原 核定處分）及訴願決定均予撤銷，以維法制。兩造其餘之主 張和舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附 此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 張鶴齡
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書(須按他造人數附繕本)。上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事項。中 華 民 國 105 年 11 月 22 日
書記官 林嘉賢