臺北高等行政法院判決
105年度訴字第779號
105年10月25日辯論終結
原 告 大同股份有限公司
代 表 人 林蔚山（董事長）
原 告 尚志資產開發股份有限公司
代 表 人 林蔚山（董事長）
共 同
訴訟代理人 余景仁（兼共同送達代收人）會計師
上一 原告
訴訟代理人 陳東良 律師
複 代理人 蔡嘉昇 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（代理處長）
訴訟代理人 萬縈蓁（兼送達代收人）
蔡佩蓉
李瑋蒨
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
5年3月25日新北府訴決字第1050051584號（案號：0000000000號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告之代表人原為黃代理處長育民，訴訟進行中，變更 為黃處長育民，嗣又變更為黃代理處長育民，業據新任代表 人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告大同股份有限公司（下稱大同公司）所有坐落新北市○ ○區○○段00○0○○○○○段00○號土地）、123-1及123-9 地號（分割自同段123地號土地）等3筆土地（下稱系爭土地 ，重測前為員林段員林小段20-2及20地號土地），前於民國 92年9月8日依企業併購法（下稱企併法）第28條規定將系爭 土地訂約移轉於子公司即原告尚志資產開發股份有限公司（ 下稱尚志公司），經被告以93年2月18日北稅財字第0930014 477號函核定土地增值稅（下稱土增稅），惟准依行為時企 併法第34條第1項規定記存土增稅，並於93年2月24日辦竣買 賣移轉登記。嗣原告尚志公司於104年4月13日申報贈與移轉 系爭土地予新北市，被告認為合致行為時企併法第34條第1
項第5款後段規定，爰依法課徵上揭原記存於原告尚志公司 之土增稅，計新臺幣（下同）70,769,847元，原告尚志公司 旋於104年5月20日完納，並於104年5月25日完成移轉登記在 案。嗣原告於104年11月17日以其係為配合政府政策依企併 法所為之分割係一法人格分裂的組織行為，土地之移轉為形 式上財產移轉，並無發生實質處分財產之效果為由向被告申 請退稅，經被告以104年11月23日新北稅土字第1043144496 號函（下稱原處分）否准所請。原告不服提起訴願，經訴願 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）依行為時之企併法第34條第1項規定:「公司依第二十七條 至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份 作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五 以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……（第5 款）五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現 值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所 有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之 公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就 該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。 」由此可知，行為時之企併法所規定記存之土增稅，必須 再次移轉時該土地為有償移轉，否則土地所有權人未取得 對價及土地漲價之利益，即不可對其課徵土增稅。且依土 地稅法第5條規定，土地無償移轉時之納稅義務人為取得 土地之人。因此，本件即使認為應課徵土增稅，亦應由受 贈取得土地之新北市為納稅義務人，並應連同原已記存之 土增稅一併繳納，而非原告。
（二）企併法第34條立法意旨:「因併購而為財產或股份之移轉 ，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有 區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進 行併購而發生之稅捐，在一定條件下，給予適當之減免。 」又同條第2項規定併購公司於合併、分割基準日或收購 土地完成移轉登記日起3年內，轉讓該對價取得之股份時 ，被收購公司應補繳記存之土增稅。該補繳稅款未繳清者 ，應由該收購公司負責代繳。就本條項規定反面解釋可得 知，若未有第2項所規定3年內轉讓之情形，則該對價仍無 須補繳記存之土增稅。本件原告大同公司依企併法第28條 規定，將系爭土地移轉登記予原告尚志公司，符合企併法 第34條「記存」規定，其土地之移轉屬於財產形式上移轉 ，屬於企業組織調整中必要經過之一環，並不符合土增稅 之課稅要件。但於本件爭議中，被告卻又執此財產移轉行
為係屬「土地稅法」之有償移轉行為，此與企併法本條立 法意旨相違背。
（三）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土 地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地， 各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地 ，免徵土地增值稅。」為土地稅法第28條所明訂。本件由 於原告尚志公司為原告大同公司百分之百持股之子公司， 故原告大同公司與尚志公司之間土地移轉之行為，依照企 併法第34條規定，屬於形式移轉，原告並未有實質獲益， 且原告尚志公司與新北市土地移轉亦為無償移轉，依照土 地稅法第28條之規定，原告應可免徵原記存之土增稅。另 最高行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議亦呼應 說明，「稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實， 而非該經濟事實之法律外觀」。本件被告實係忽略稅法對 於經濟實質重於法律形式外觀之本質，仍認定原告大同公 司與原告尚志公司間土地之移轉非屬形式移轉，顯有違誤 。
（四）被告未深究企併法第34條之立法理由與土增稅應予課稅之 立法原則，亦未依照稅捐稽徵法第12條之1第1項與第2項 之意旨考量本案具體情形，遽為不利於原告之處分，顯已 違反租稅法律主義與行政程序法第9條之有利不利情形一 律注意原則及同法第36條之職權調查原則。綜上，被告原 處分與新北市政府訴願決定認事用法顯有違誤，應予撤銷 ，允無疑義。
（五）對於原告大同公司與原告尚志公司共同提起本訴訟當事人 是否適格的疑慮，由於稅捐實務向來經濟實質重於法人格 各別之見解，自會認為對系爭退稅不服處分，應共同提起 ，以免漏列。此由訴願決定教示原告，若對訴願決定不服 ，應於期限內提起行政訴訟，亦可確認，訴願機關亦同認 為原告兩法人格於經濟實質為同一，稅上之負擔亦應共同 ，因此不服訴願決定自應共同提起。從而，原告二人共同 提起本訴訟，應無不合。
（六）由於被告未能正確適用企併法關於「記存」土增稅，於再 移轉時為無償移轉時應如何解釋適用法律，致被告機關作 出命原告繳納「記存」之土增稅，因此原告自得依稅捐稽 徵法第28條第2項之規定，據以請求退還錯誤繳納之土增 稅。
（七）被告引用最高行政法院100年度判字第1750號及98年度判 字第650號判決皆有違誤。前者判決顯以分割式與個別觀 察式的角度，去理解企業組織調整行為，未注意到企業組
織調整係一連續性過程，未能從整體觀察與綜合評價該連 續性法律行為之本質，因此忽略稅捐法律規範之解釋，無 得供本案參考；後者之案例事實並非無償移轉之情形，與 本件事實不符，亦無可採。又上開兩判決均非判例，對本 件應無拘束力。綜合上述，此二判決於本件應無適用之餘 地。
（八）並聲明求為判決：1.新北市政府之訴願決定與被告原處分 均撤銷。2.被告對於原告104年11月16日申請退稅事件， 應作成退還原告溢繳之土增稅70,769,847元及自原告繳納 前揭溢繳稅款之日起，至被告填發收入退還書或國庫支票 之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存 款利率，按日加計之利息之行政處分。3.訴訟費用由被告 負擔。
四、被告抗辯：
（一）原告大同公司於92年9月8日依企併法第28條規定，將其所 有系爭土地訂約移轉與其子公司即原告尚志公司，並由原 告尚志公司發行新股作為移轉對價，並於92年10月7日申 報土地現值並申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土增稅 ，經被告依土地稅法第28條本文、企併法第34條第1項規 定，於93年2月18日北稅財字第0930014477號函准予記存 土增稅，此有資產移轉計劃書、主要財產收購契約書、董 事會紀錄、公司章程、土地增值稅申報書、土地增值稅繳 款書、土地所有權移轉契約書及前揭號函附卷可稽。系爭 土地並於93年2月24日完成買賣登記移轉在案。嗣原告尚 志公司於104年4月8日再將系爭土地訂約贈與移轉予新北 市，並於同年4月13日申報土地移轉現值，合致行為時企 併法第34條第1項第5款所稱「再移轉」之行為，被告遂依 該條項款後段及前揭財政部93年11月2日頒訂之「企業或 金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管 制注意事項」規定，按再次移轉面積核定課徵前揭原記存 於原告尚志公司名下之土增稅，於法洵屬有據，符合租稅 法律主義之精神及行為時企併法第34條第1項第5款規定之 立法目的，從而，被告否准原告依稅捐稽徵法第28條規定 所為退還原就系爭3筆土地所繳納之土增稅70,769,847元 之申請，於法並無違誤，應予維持。
（二）原告大同公司縱100％持有原告尚志公司股份，惟法律上 仍係不同之公司，各自具有獨立之法人人格，仍係不同之 納稅義務主體。按「土地漲價總數額之計算，應自該土地 所有權移轉或設定典權時，經核定之申報減除左列各項後 之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之
土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其 前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全 部費用，包括已繳納之工程受益費用。前項第一款所稱之 原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉現值 ，係指前次移轉時核計土增稅之現值，如因繼承取得之土 地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。…… 」，此為土地稅法第31條第1項及第2項所明訂；又「土地 增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自 然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所 得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定 ，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅。」有 最高行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議可茲參 照；又企併法第34條第1項第5款立法理由：「土地增值稅 係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽 予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定 移轉土地應納之土地增值稅准予記存」。綜合前述足知， 就土增稅核課制度而言，只要有自然漲價以及土地所有權 移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之 理。本件縱符合行為時企併法第34條第1項規定之土地移 轉，僅屬形式移轉，亦因其移轉已合於土地稅法第28條本 文規定之課徵土增稅要件，若無其他得免徵土增稅之事由 ，僅得記存其應納之土增稅，是此記存之土增稅自不因事 後再為之移轉有免徵事由而受影響（最高行政法院100年 度判字第1750號判決亦採相同見解）。故原告應無須繳納 原記存之土增稅云云，顯對法令規定有誤解，核無可採。（三）企併法第34條第1項第5款所稱「再移轉」，於該法未作立 法上之定義，自應回歸土地稅法相關規定，按土地稅法第 5條第2項規定：「……所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方 式之移轉。」已例示贈與移轉之行為係無償移轉方式之一 ，核屬企併法第34條第1項第5款後段所稱「再移轉」之情 形（最高行政法院98年度判字第650號判決參照）。系爭 土地先後2次移轉其情事有別，不宜將先後2次移轉之各別 徵免事由混淆，原告尚志公司於系爭土地再移轉時，准依 土地稅法第28條但書規定免徵該次移轉之土增稅，並依企 併法第34條第1項第5款後段規定，原告尚志公司應負繳納 原告大同公司原記存於原告尚志公司之土增稅，即70,769 ,847元之責任（原併購時應繳納之土增稅），並無不合（ 最高行政法院98年度判字第650號判決亦採相同見解）。（四）最高行政法院69年判字第1號判例:「土地增值稅除土地所 有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其
由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅 主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」本件依 土地稅法第5條規定，其土增稅之納稅義務人為原土地所 有權人即被收購公司原告大同公司，故依企併法第34條第 1項第5款規定記存之土增稅，於再移轉時依規定由該併購 後取得土地之公司負責將該次再移轉應納之土增稅及原記 存土增稅一併繳納，惟該併購後取得土地之公司依此規定 所應負擔者僅是代為繳納，依上述土地稅法規定及上開判 例，其仍非該土增稅之納稅義務人。是被告以原土地所有 權人原告大同公司為納稅義務人，開立土增稅繳款書發單 核課，並無違誤。
（五）企併法第34條第1項第5款該款後段係就有關原記存之土增 稅可就處分土地所得價款中優先受償之規定，並非必須因 再移轉而取得土地處分價款者，始有繳納原記存土增稅之 義務。再移轉時如另有其他原因而免徵土增稅或無償處分 土地者，原記存應繳之土增稅，亦不得解為於再移轉時無 償處分土地而未取得價款即無庸繳納，方符合該條規定在 於避免增加公司合併時繳納稅捐之資金負擔，而非免徵土 增稅之立法意旨。
（六）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負 擔。
五、本院判斷：
（一）按稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定：「……（第2項 ）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或 其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵 機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之 稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅 款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日 起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額 ，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按 日加計利息，一併退還。」次按土地稅法第5條規定：「 （第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有 償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取 得所有權之人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買 賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償 移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條規定：「已 規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價 總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政 府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵 土地增值稅。」次按行為時企併法第4條規定：「本法用
詞定義如下：（第1款）一、公司：指依公司法設立之股 份有限公司。……（第4款）四、收購：指公司依本法、 公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法 規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或 其他財產作為對價之行為。……（第7款）七、母、子公 司：直接或間接持有他公司已發行有表決權之股份總數或 資本總額超過半數之公司，為母公司；被持有者，為子公 司。」第28條規定：「公司之子公司收購公司全部或主要 部分之營業或財產，符合下列規定者，得經公司董事會決 議行之，不適用公司法第一百八十五條第一項至第四項應 經讓與公司與受讓公司股東會決議之規定及公司法第一百 八十六條至第一百八十八條之規定：一、該子公司為公司 百分之百持有。二、子公司以受讓之營業或財產作價發行 新股予該公司。三、該公司與子公司已依一般公認會計原 則編製合併財務報表。……」第34條第1項規定：「公司 依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有 表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價 百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定 ：一、所書立之各項契據憑證，免徵印花稅。二、取得不 動產所有權者，免徵契稅。三、其移轉之有價證券，免徵 證券交易稅。四、其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵 範圍。五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉 現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地 所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地 之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅， 就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償 。」復按「經核准記存土地增值稅之土地再移轉時，由該 併購後取得土地之公司、機構，負責將該次再移轉應納之 土地增值稅及原記存土地增值稅一併繳納。……」則為財 政部93年11月2日台財稅字第0930474255號函頒訂之「企 業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審 查管制注意事項」所明定。
（二）查原告大同公司所有系爭土地前於92年9月8日依企併法第 28條規定將系爭土地訂約移轉於子公司即原告尚志公司， 經被告以93年2月18日北稅財字第0930014477號函核定土 增稅，惟准依行為時企併法第34條第1項規定記存土增稅 ，並於93年2月24日辦竣買賣移轉登記。嗣原告尚志公司 於104年4月13日申報贈與移轉系爭土地予新北市，被告認 為合致行為時企併法第34條第1項第5款後段規定，爰依法 課徵上揭原記存於原告尚志公司之土增稅70,769,847元，
原告尚志公司旋於104年5月20日完納，並於104年5月25日 完成移轉登記在案。嗣原告於104年11月17日以其係為配 合政府政策依企併法所為之分割係一法人格分裂的組織行 為，土地之移轉為形式上財產移轉，並無發生實質處分財 產之效果為由向被告申請退稅，經被告以原處分否准，原 告不服，提起訴願遭駁回之事實，有資產移轉計劃書（見 原處分卷第35頁至第38頁）、主要財產收購契約書（見原 處分卷第30頁至第33頁）、董事會紀錄（見原處分卷第23 頁至第24頁）、公司章程（見原處分卷第13頁至第22頁） 、土增稅申報書（見原處分卷第1頁至第2頁、第44頁至第 46頁）、被告93年2月18日北稅財字第0930014477號函（ 見原處分卷第43頁）、被告104年5月7日新北稅土字第104 3095691號函（見原處分卷第47頁至第48頁）、土增稅繳 款書（見原處分卷第49頁、第50頁）、原告104年11月16 日申請書（見原處分卷第51頁至第53頁）、土地建物查詢 資料（見原處分卷第64頁至第72頁）、異動索引查詢資料 （見原處分卷第60頁至第62頁）、原處分（見本院卷第38 頁至第39頁）及訴願決定書（見本院卷第40頁至第51頁） 在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：原告大同公司與原告尚志公司於92年9月8日 依行為時企併法第28條規定，將系爭土地移轉登記於原告 尚志公司，僅為形式上之移轉登記，嗣後原告尚志公司以 名義上系爭土地之所有權人，將系爭土地無償贈與予新北 市，原告大同公司與原告尚志公司並未實質享有任何系爭 土地自然漲價之利益，應免予課徵原記存之土增稅。縱認 仍應繳納原記存之土增稅，亦應由無償受贈之新北市繳納 云云。惟查：
1.依上揭土地稅法第28條前段規定可知，已規定地價之土地 ，於土地所有權移轉時，原應按其土地漲價總數額徵收土 增稅；又企併法第34條之立法理由略以：「一、因併購而 為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅 交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率 與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之 下，給予適當之減免。爰參考促進產業升級條例……等規 定，明定公司進行合併、分割或以概括承受（或讓與）、 股份轉換等方式併購，而以有表決權之股份為交易對價， 且達全部對價80%以上者，即已達到形式移轉之門檻，應 免徵其為辦理財產或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印 花稅、契稅、證券交易稅，同時記存『應課徵』之土地增 值稅。……五、土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具
有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳 納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准 予記存；另稅捐稽徵法第6條第2項規定，土地增值稅之徵 收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。 為免爭議，爰於第1項第5款明定經記存之土地增值稅有相 同之優先受償順位。……」由此足知上開記存土增稅之規 定，乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並 無免徵土增稅之意思。該應課徵之土增稅，依企併法第34 條第1項第5款規定，僅係記存於併購後取得土地之公司名 下，於該項土地再移轉時，其記存之土增稅，就該土地處 分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。是原告稱 ：原告大同公司與原告尚志公司於92年9月8日依行為時企 業併購法第28條規定，將系爭土地移轉登記於原告尚志公 司，僅為形式上之移轉登記，並未實質上享有土地自然漲 價之利益，無庸繳納土增稅云云，要屬誤解。
2.又企併法第34條第1項第5款所稱「再移轉」，於該法未作 立法上之定義，自應回歸土地稅法相關規定，按土地稅法 第5條第2項規定：「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、 政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺 贈及贈與等方式之移轉。」本件系爭土地，先於92年9月8 日依企併法第28條規定訂約移轉於原告尚志公司，並於93 年2月24日完成買賣移轉登記（第1次移轉），原告尚志公 司嗣於104年4月13日申報贈與移轉系爭土地予新北市（第 2次移轉），當為土地稅法第5條第2項無償移轉方式之一 ，屬企併法第34條第1項第5款後段所稱「再移轉」之情形 。則其第1次移轉而記存之土增稅，及併購後至贈與移轉 予新北市時應納土增稅之計（免）徵，應分依各該次所有 權移轉時相關法律規定辦理，此乃依土地稅法及企併法相 關規定之當然解釋。（最高行政法院98年判字第650號判 決參照）。因企併法第34條第1項第5款並無因此種土地移 轉屬形式移轉而免徵土增稅之意旨，其僅係予以延緩繳納 之利益，準此，已依本款規定記存之土增稅，自不因該土 地事後再為之移轉有合於土地稅法第28條但書規定之免徵 土增稅情事而受影響。（最高行政法院100年度判字第175 0號判決參照）。申言之，關於第1次移轉而記存之土增稅 ，其納稅義務人為原告大同公司，應於再移轉時由原告尚 志公司代繳。至於第2次移轉因屬無償贈與新北市，依土 地稅法第28條但書規定，得免徵土增稅。是原告稱：縱認 仍應繳納原記存之土增稅，亦應由無償受贈之新北市繳納 云云，顯將第1次移轉（並無免徵土增稅），與第2次移轉
（免徵土增稅）相互混淆，亦不足採。
（四）原告另稱：本件縱應繳納土增稅，納稅義務人亦應為原告 大同公司，被告應先發單命原告大同公司繳納，原告大同 公司不為繳納時，方得命原告尚志公司代繳，然被告直接 命原告尚志公司繳納，應屬違法云云。惟按：
1.就稅捐債務為稅捐債務人（納稅義務人）負有代繳義務者 ，為代繳義務人，其代繳義務之規範基礎或為契約或為法 律。法定代繳義務之歸屬原則為：稅捐客體在規範上雖不 屬於代繳義務人所有，但事實上卻在其管領之下，於此情 形，對該稅捐客體規範上歸屬之人（納稅義務人）直接課 徵，如有稽徵行政上之困難，可基於稽徵經濟之考慮，對 事實上管領該稅捐客體者課以代繳義務，然後再由事實上 管領稅捐客體者，對規範上所有稅捐客體者求償。代繳義 務人所繳納者，固為納稅義務人之稅捐債務，但在稅捐法 上，代繳義務與納稅義務各自分別發生、獨立存在。只是 在有代繳義務人時，稅捐稽徵機關在行使上，受有先向代 繳義務人稽徵之義務及不得重複滿足之限制【黃茂榮，稅 法總論稅捐法律關係（第三冊），第2版，第139頁、第19 7頁參照】。
2.本件土增稅其納稅義務人固為原告大同公司，然依企併法 第34條第1項第5款規定，已記存於併購後之原告尚志公司 ，原告大同公司於移轉系爭土地予原告尚志公司時，業已 辦理土地現值移轉申報，且經被告核定其土增稅稅額後， 始准予記存於原告尚志公司，已如前述。是關於第1次移 轉所應課之土增稅，於此際業已確認，其課稅處分業已作 成，只是准予記存，暫緩繳納而已。另依企併法第34條第 1項第5款規定，原告尚志公司係屬代繳義務人，於土地再 移轉時，即負有代繳義務，且依前開說明，在有代繳義務 人時，稅捐稽徵機關有先向代繳義務人稽徵之義務，原告 稱：應先發單命原告大同公司繳納，原告大同公司不為繳 納時，方得命原告尚志公司代繳，被告直接通知原告尚志 公司繳納土增稅於法有違云云，要屬誤解。
（五）綜上所述，被告通知原告尚志公司繳納前述土增稅，並無 適用法令錯誤、計算錯誤致其溢繳稅款之情事，原告依稅 捐稽徵法第28條第2項申請退還稅款為無理由，原處分否 准所請並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒 執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分及命被告作成退稅處 分，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述。至原告所提柯格鐘教授鑑定書之法律見解，本院不
受拘束，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如 主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 15 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 林 玫 君
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 11 月 15 日 書記官 陳 又 慈
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