遺產稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,105年度,242號
TCBA,105,訴,242,20161117,1

臺中高等行政法院判決
105年度訴字第242號
105年11月3日辯論終結
原 告　李寶猜
　陳韋志
陳俊良
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
訴訟代理人　劉貞秀
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105年5月5
日台財法字第10513916830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告陳韋志經合法通知，未於言詞辯論到場 ，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請 ，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：被繼承人陳永彬於民國97年7月26日死亡，原告 等申請延期後依限於98年4月23日辦理遺產稅申報，經被告 查得漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產、存款、債權及投 資計新臺幣（下同）10,877,851元，核定遺產總額166,589, 010元，遺產淨額73,820,666元，應納稅額22,515,597元及 處罰鍰1,790,666元。原告不服，就遺產總額-死亡前2年內 贈與財產、債權、未償債務扣除額及罰鍰部分申請復查，經 追減遺產總額－死亡前2年內贈與財產1,000,000元、扣抵贈 與稅額168,938元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願， 經財政部以103年9月10日台財訴字第10313934000號訴願決 定（下稱第一次訴願決定），原處分（復查決定）關於遺產 總額-其他（序號76-死亡前2年贈與李寶猜）、債權（序號8 3-對林永裕債權）、未償債務扣除額及罰鍰部分撤銷，由被 告另為處分。被告申經重核復查結果，維持原核定，原告仍 有不服，提起訴願，遭決定駁回（下稱第二次訴願決定）， 遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠被告查證程序認定標準不合法：
1.按行政程序法第36條規定行政機機關應依職權調查證據，不 受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。 。原查對於借、貸舉證，理應同一標準認定，然對本案債權



、債務之認定，不僅嚴苛、寬鬆兩極，甚至達雙重標準地步 。對於被繼承人各項支出，只要發現收入日期與其相近、金 額與其相當，便擅自推定彼此間為贈與或債權；然對被繼承 人債務，除了資金進出日期、金額完全相吻合之外，還要求 原告提出如匯款單、借據之證據，且約談債權人，在雙方往 來日期、資金、證物及證人俱在情況下，猶仍違背一般經驗 法則加以否認，明顯違反行政程序第36條之規定。原查以臆 測甚至苛求之認定，令人無法接受。
2.被告查核被繼承人債權項目時，皆函詢並約談各關係人之資 金往來內容，所得結論均與繼承人申報內容相符。但原查卻 認為「上開事實僅能代表資金流動情形」、「雖查得部分匯 款紀錄可稽，惟僅能代表資金流動情形」。
3.債務部分：被告查核被繼承人債務項目時，竟執別詞謂：「 被繼承人對其債務人未有任何攤還本息之約定，亦未採取催 討行動，與一般借貸常情及經驗法則相悖」、「對於被繼承 人的債權人柯君(債權人)也未有積極催討行為，亦無任何攤 還本息方式及期日之約定，有違一般經驗法則」，原告未悉 被告所謂經驗法則究指何種？是指金融銀行？借貸公司？錢 莊？一般公司企業？或是親朋好友？
4.債權部分：第一次訴願決定已指明「系爭債權……屬遺產稅 捐增加之事項，依舉證責任分配法理，若其要件事實不明， 應由主張權利之人負擔事證不明之不利益。原處分機關未予 查明雙方資金往來情形，徒以訴願人所提供資金紀錄僅能代 表資金流動情形，兩者資金往來相隔10年未能提示相關付息 、還款或催討行為之客觀事證以實其說為由，駁回其復查之 申請，是否妥適？容有再行審酌之必要」，然被告並未重新 舉證，仍以重核復查決定維持原處分，令人無法接受。 5.贈與部分：被告僅以銀行無到府代收付現金存款為由，即將 渠等現金併入遺產總額課稅，是否妥適？
㈡被告對贈與財產的認定，凡是往來日期、金額稍為接近者不 需任何證明即遽予認定是同一筆贈與行為。但對原告之說明 則辯稱「蓋該等存入款少則8萬元、多則45萬元，並非小額 交易」，所稱小額或非小額之依據為何？證諸商業會計法第 9條：「商業之支出達一定金額者，應使用匯票、本票、支 票、劃撥、電匯、轉帳或其他經主管機關核定之支付工具或 方法，並載明受款人。前項之一定金額，由中央主管機關公 告之。」及經濟部於84年10月28日商222667號公告：「商業 之支出超過新臺幣壹佰萬元以上應使用匯票等支付工具」， 可知設有專責會計人員之營利事業公司，稽徵機關對其金錢 交易尚且要達壹佰萬元以上才要求透過金融機構交易俾負舉



證責任，一般非會計專業人員平時處理自己交易事項，竟苛 求高於營利事業公司標準，是否合理？
㈢被告對被繼承人身心健康的判定前後不一、相互矛盾，如柯 君債務案發生於94年，原決定主張「查被繼承人自93年3月 即罹患肝癌，多次進出醫院，身體狀況時好時壞，卻仍有積 極投資行為，亦違常情」，惟在林永裕債權案則主張「被繼 承人於97年間提領現金……計6,007,200元……衡諸經驗法 則，認為應係借貸之法律關係」，易言之，被告初則認定被 繼承人於疾病初期94年因病不可能有投資行為，到了臨終前 之97年，被繼承人只是償還欠款而已，卻反而被認定係借資 關係。好像疾病忽然好了似的。
㈣被告縱使苛求原告盡舉證責任，致被繼承人債權債務數額上 之認定有所增刪，卻無法增減被繼承人債權債務上之法定權 利義務。由前揭遺產稅申報爭議，可知被告並非以事實證據 為查核依據，僅是依據查核人員個人自由心證的判斷，對債 權、債務的認定互相矛盾，若遽此可以論斷本案納稅人應注 意、能注意而未注意，明顯違反行政罰法第7條規定與最高 行政法院32年判字第16號判例之意旨。是原告既無虛報數額 之故意或過失，裁罰自失其依據而不應處罰，原處罰應予撤 銷等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查 決定）。
四、被告則以：
㈠死亡前2年內贈與財產（序號76-死亡前2年贈與李寶猜）： 1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定 ，課徵遺產稅。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國 民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法 規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其 他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自 己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「 被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺 產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅……自應納遺產稅額內 扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應 納稅額。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產， 應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總 額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人 依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款 各順序繼承人之配偶。」「左列各款不計入贈與總額……七 、父母於子女婚嫁時所贈與之財物，總金額不超過100萬元 。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條第1項、第4條第1



項、第2項、第11條第2項、第15條第1項及第20條第1項第7 款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提 出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真 實。」為行政法院36年判字第16號著有判例。 2.被繼承人於死亡前2年內分別自臺灣中小企業銀行太平分行 、華南商業銀行太平分行及臺灣銀行中臺中分行（以下分別 簡稱臺企銀太平分行、華銀太平分行、臺銀中臺中分行；原 中央信託局臺中分局）帳戶，陸續提領多筆小額現金或以轉 帳方式，存至其子陳俊良、陳韋志2人合夥經營之昇鴻實業 廠（下稱昇鴻廠）及原告李寶猜等銀行帳戶，經被告核認被 繼承人死亡前2年內贈與財產17,818,102元（含贈與配偶之 不計入贈與金額），併計遺產總額核課遺產稅，並將核定之 贈與稅1,620,176元，自應納遺產稅額內扣抵。原告等不服 ，主張提領或轉帳現金與存入昇鴻廠等帳戶之現金無關，該 等現金提存時間及金額約當，係因銀行提供行外到府代收付 服務所致；亦主張贈與金額應扣除結婚贈與及宴客禮金9,56 7,000元；原告李寶猜支付之保險費係以自有資金繳納，且 其曾於90年7月4日及92年9月8日提領存款1,400,000元及500 ,000元轉帳存入被繼承人帳戶，應自上開贈與金額中扣除云 云，併同贈與稅申請復查。經被告復查決定原核定尚無不合 ，乃駁回其復查。惟經財政部第一次訴願決定撤銷意旨略以 ，本件被繼承人夫妻間贈與1,512,000元，計有8筆（誤為9 筆）之提領與存入紀錄，惟其中6筆銀行帳戶之現金提、存 金額不符，如何認定係屬同筆款項之提存，被告僅以銀行無 到府代收付現金存款為由，即將渠等現金併入遺產總額課稅 ，是否妥適？容有重行審酌之餘地。嗣經被告重核復查決定 略以，（一）經查被繼承人死亡前2年內贈與財產17,818,10 2元，經被告復查決定略以，除夫妻間贈與2,016,553元為不 計入贈與總額外，餘就同一事實課徵贈與稅，業經被告復查 決定追減贈與總額及應納贈與稅額，其餘復查駁回，就贈與 稅復查決定未提起訴願而告確定在案。此部分原告等以相同 理由再就遺產稅提起復查，因上開贈與稅已確定，原核定死 亡前2年內贈與財產應予追減1,000,000元，扣抵贈與稅額亦 應追減168,938元，原告等就此部分未再提起訴願，已告確 定，是本次重核復查決定係以被繼承人死亡前2年贈與配偶 李寶猜之2,016,553元為範圍。（二）按贈與稅之課徵，應 由稽徵機關就贈與事實負客觀舉證責任；惟稽徵機關係立於 第三人地位，並未參與人民之經濟活動，是稽徵機關就具體 個案是否已盡客觀舉證責任，應參酌徵納雙方對證據之管領 能力而定。易言之，稽徵機關就客觀上所存之各種資料加以



推知，如足認已提出相當事證，客觀上能證明當事人之經濟 活動為贈與者，即難謂未盡客觀舉證責任，尤其是夫妻相互 間或父母與子女間財產之移動，衡諸經驗法則，以無償贈與 之可能性最大。是納稅義務人如主張財產移動之原因關係非 贈與者，自應就其主張提出反證，以推翻稽徵機關認定之事 實；且就此屬納稅義務人支配範圍之課稅事實，對納稅義務 人而言，亦具有期待可能性，則若其未提出反證，或提出之 反證因證明力不足，無法推翻稽徵機關原認定之事實者，即 難謂稽徵機關課徵贈與稅有何違法之處，合先敘明。（三） 本件夫妻間贈與不計入贈與總額之財產部分，查被繼承人於 97年5月12日至同年6月6日間，短期間密集自其所有臺企銀 太平分行帳戶，提領現金8筆（訴願決定書誤植為9筆）計1, 512,000元，存入配偶李寶猜於臺企銀太平分行帳戶，因每 筆現金提款與李君於該分行現金存入之日期相同、金額相同 或相當，筆跡亦無不同，又是夫妻間銀行存款之流動，客觀 上已足認提存款項為同筆來源，此有銀行往來交易明細、交 易時間及傳票影本等資料可稽；況李君復於97年7月10日提 領2次計2,349,622元繳納其保險費，被告原核定為夫妻間贈 與，不計入贈與總額1,512,000元，併計其他漏報死亡前2年 內贈與李寶猜之股票價值計504,553元，核定被繼承人不計 入贈與總額之財產計2,016,553元，容非無據。苟該等款項 之提存非同筆來源，李君應可輕易舉證指出其帳戶存入款之 資金來源；蓋該等存入款少則8萬元、多則45萬元，並非小 額交易，又是一個月內密集發生之多筆交易，依前說明，李 君如主張非同筆來源，自有說明該等資金來源之義務，也可 期待其舉證，原告等卻僅執詞主張提存之作業時間及金額約 當，係因銀行提供到府代收付服務所致，惟經被告向該2家 銀行查證，渠等銀行函復該行並無到府代收付系爭現金之出 勤紀錄、出勤人員現金提領紀錄或行外代收票據備查簿查無 前揭交易紀錄，原告等主張並無可採。又原告等主張被繼承 人配偶李君於90年7月4日及92年9月8日，自其臺銀中臺中分 行帳戶提領存款1,400,000元及500,000元，轉帳存入被繼承 人臺企銀太平分行帳戶，應自上開贈與金額中扣除乙節，查 上開事實僅能代表資金流動情形，因其轉存被繼承人之年度 與被繼承人轉存其帳戶之年度相差甚久，況查被繼承人尚有 6筆資金轉帳存入李君銀行帳戶之情事，分別為89年6月8日8 00,000元、92年11月19日756,723元、93年2月11日4,306,25 0元、93年3月23日2,333,100元、93年4月21日1,650,500元 、95年3月28日800,000元，該6筆資金合計10,646,573元， 遠多於原告等主張李君存入被繼承人帳戶之金額1,900,000



元。是其主張自原核定系爭贈與金額中扣除乙節，核無足採 。（四）綜上，本件被繼承人於一個月內短期間密集自其所 有銀行帳戶，提領現金8筆計1,512,000元存入配偶李寶猜銀 行帳戶，原告等主張既無可採，原查核定為夫妻間贈與不計 入贈與總額，併計其他漏報死亡前2年內贈與李君之股票計 504,553元，核定不計入贈與總額之財產計2,016,553元，並 無不合，應予維持。原告仍有不服，提起訴願，遞遭財政部 持與被告相同論述駁回其訴願。
3.原告主張被告對於系爭遺產所涉及債權債務之認定標準不一 云云，惟按資金的流動僅是客觀的外顯事實，至於資金流動 之原因關係為何？則需「斟酌全部陳述與調查事實及證據之 結果，依論理及經驗法則判斷事實」，且須配合舉證責任之 配置法則決定若事實不明時，應由何方負擔不利益之結果。 就系爭「死亡前2年內贈與財產」，被告重核復查決定已詳 加論述略以，「稽徵機關就客觀上所存之各種資料加以推知 ，如足認已提出相當事證，客觀上能證明當事人之經濟活動 為贈與者，即難謂未盡客觀舉證責任，尤其是夫妻相互間或 父母與子女間財產之移動，衡諸經驗法則，以無償贈與之可 能性最大。是納稅義務人如主張財產移動之原因關係非贈與 者，自應就其主張提出反證，以推翻稽徵機關認定之事實」 ，並指出被繼承人銀行帳戶於短期間密集提領現金8筆計1,5 12,000元，存入配偶李寶猜帳戶，「因每筆現金提款與李君 於該分行現金存入之日期相同、金額相同或相當，筆跡亦無 不同，又是夫妻間銀行存款之流動，客觀上已足認提存款項 為同筆來源……苟該等款項之提存非同筆來源，李君應可輕 易舉證指出其帳戶存入款之資金來源；蓋該等存入款少則8 萬元、多則45萬元，並非小額交易，又是一個月內密集發生 之多筆交易，依前說明，李君如主張非同筆來源，自有說明 該等資金來源之義務，也可期待其舉證……。」原告卻僅執 詞主張提存之作業時間及金額約當等情，並未提出足以推翻 被告認定事實之反證，原處分自無不合，原告主張被告對債 權債務之認定標準不一乙節，並無可採。
㈡債權（序號83-對林永裕債權）：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定 ，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第 4條第1項所明定。
2.被繼承人於97年4月30日至同年6月17日間，陸續提領現金11 筆存入林永裕帳戶計5,690,000元，及自其帳戶匯款代林永



裕支付達成聚化股份有限公司貨款317,200元，合計6,007,2 00元。林永裕於被告查核時主張該資金係其配偶林雅惠於87 年間借用其岳父林永沛之帳戶，提領現金計5,700,000元交 付被繼承人投資股票，故被繼承人於前揭期間將系爭款項存 入其帳戶，係返還前揭投資款，惟渠等未能提供資金流向及 被繼承人支用情形之相關證據供核，被告乃核定被繼承人對 林永裕之債權6,007,200元，併同繼承人自行申報對昇鑫保 力龍股份有限公司（原負責人為被繼承人，下稱昇鑫公司） 債權6,188,719元、另查獲漏報對昇鑫公司之債權464,501元 及對趙培根之債權4,000,000元，核定債權16,660,420元併 計遺產總額課稅。原告等就核課被繼承人對林永裕之債權不 服，主張87年間被繼承人因投資股票向林永沛借款，系爭現 金係償還借款並非債權，不應併計遺產課稅等，申經被告復 查決定原核定尚無不合，乃駁回其復查。惟財政部訴願決定 撤銷意旨略以，經被告查證結果，林永沛確實於87年間提領 1,300,000元存入被繼承人帳戶，則原告等訴稱被繼承人於 97年間提領現金予林永裕，係為返還先前借款之資金，是否 全無可採？又系爭債權6,007,200元屬遺產稅捐增加之事項 ，依舉證責任分配之法理，若其要件事實不明，應由主張權 利之人負擔「事證不明」之不利益。被告以兩者資金往來相 隔10年，未能提示相關付息、還款或催討行為之客觀事證以 實其說為由，駁回其復查之申請，是否妥適？容有重行審酌 之餘地。嗣經被告重核復查決定略以，（一）經查林永裕為 原告李寶猜之外甥女林雅惠之配偶，林永裕之岳父林永沛與 被繼承人為連襟關係。被繼承人於97年4月30日至同年6月17 日間，陸續提領現金11筆存入林永裕帳戶計5,690,000元， 及自其帳戶匯款代林永裕支付達成聚化股份有限公司貨款31 7,200元，合計6,007,200元，經原查認定係被繼承人對林永 裕之債權。上開客觀資金流動事實，為原告等所不爭；而以 渠等間之親等關係，苟無其他具體事證可資認定有其他原因 關係者，衡諸經驗法則，應以借貸之法律關係最有可能；倘 原告等主張非基於借貸之法律關係，自應就其主張提出反證 ，以推翻被告依客觀事證所為之認定，如原告等或關係人所 提出之反證因證據力不足，即難謂被告未盡舉證責任。（二 ）被告為釐清匯款原因，前於98年12月24日以中區國稅二字 第0980066273號函，請林永裕說明收款原因，經林永裕於99 年1月5日具文回復被告其上開收款帳戶與被繼承人並無往來 ，嗣於同年6月11日出具說明書，表示其配偶林雅惠於87年 間曾使用其岳父林永沛之帳戶，提款交付被繼承人合作投資 股票，被繼承人於97年間陸續歸還存入其本人上開收款帳戶



，並提示87年林永沛臺銀中臺中分行帳戶存摺。惟查林永沛 該帳戶雖於87年6月8日、8月20日及9月19日提領現金3,000, 000元、1,400,000元及1,300,000元，共計5,700,000元，但 其中僅9月19日之提款1,300,000元存入被繼承人帳戶。允依 上開事證充其量僅可確認林永沛之帳戶於87年9月19日提款1 ,300,000元存入被繼承人帳戶，但因時間相隔10年，且存款 及收款人並不相同，在無具體事證下並無法認定與系爭款項 有關，自不足以作為對原告等有利之事證。（三）嗣復查時 ，林永沛依被告函文，於101年6月22日向被告提出說明略以 ，其於87年間將自己資金約6百萬元匯款與被繼承人合作投 資股票，後因被繼承人操作失利，其即請求返還款項，但因 被繼承人一時無法籌措現金償還，只好改以借款方式處理。 直到97年間因朋友邀約作其他投資，所以請求被繼承人返還 款項；又因其身體健康不佳，為方便後續的投資處理，乃請 被繼承人暫時把還款資金匯入女婿林永裕帳戶等情，果其所 言屬實，衡諸經驗法則，至少應有借貸契約書等證明文件， 否則何以保障其債權？允依上開事證僅能證明林永裕之帳戶 確實於97年間收受被繼承人之匯款，並無法使林永沛87年之 付款與林永裕97年之收款相連結，益證87年之付款並不足以 作為對原告等有利之事證。（四）被告經斟酌上開全部陳述 與調查事實及證據之結果，依經驗法則認定，林永沛之帳戶 於87年間存入被繼承人帳戶之金額僅為1,300,000元，不僅 金額差異甚大，且收付款人不同，實難認與林永裕97年之收 款有關，觀之行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或 其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果， 依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」自屬有據。說明如次 :（1）林永沛雖主張於87年6月8日、8月20日及9月19日提領 現金3,000,000元、1,400,000元及1,300,000元，共計5,700 ,000元存入被繼承人帳戶，惟經查僅87年9月19日之提款有 存入被繼承人帳戶，是林永沛於87年間提款存入被繼承人帳 戶之金額應僅有1,300,000元。（2）不論林永裕或林永沛之 說詞，均表示先係合作投資股票，後則變更為借貸，惟渠等 並未提出投資股票之證明文件，是此部分主張尚無可採。至 於是否為借貸？經查渠等並未提出借貸契約書，亦無任何約 定攤還借貸本息之文件，自87年起迄97年止之10年間，並無 任何催收本金或收取利息之往來文件或資金流程可稽。（3 ）況依林永裕「曾使用其岳父之帳戶」、「陸續歸還存入其 本人帳戶」等說詞觀之，如有借貸事實，借方應為林永裕； 惟依林永沛「請被繼承人暫時把還款資金匯入女婿林永裕帳 戶」之說詞觀之，借方卻是林永沛，是被告僅能依上開87年



間之資金觀察，認定87年間存入被繼承人帳戶1,300,000元 者為林永沛。而系爭被繼承人於97年間提領存入林永裕帳戶 5,690,000元，以及代林永裕支付之貨款317,200元之款項計 6,007,200元，並未轉匯林永沛，即無從認定係返還林永沛 於87年間之「借款」1,300,000元，益證87年間及97年間之 資金往來並無關聯性；且1,300,000元之本金借貸，約10年 可獲6,007,200元之本息，亦有違經驗法則。（五）綜上， 被繼承人於97年間提領現金存入林永裕帳戶，及匯款代林永 裕支付貨款計6,007,200元等事實，為原告所不爭，被告依 上開客觀事實，及渠等間之親等關係，衡諸經驗法則，認為 應係借貸之法律關係，難謂未盡舉證責任；原告雖主張系爭 資金為償還債務，惟因關係人所提出之反證因證據力不足， 並無法推翻原查認定之事實，原核定被繼承人對林永裕之債 權6,007,200元，並無不合，應予維持。原告仍有不服，提 起訴願，遞遭財政部持與被告相同論述駁回其訴願。 3.原告主張被告對於系爭遺產所涉及債權債務之認定標準不一 云云，就系爭債權，被告係依據原告所不爭之客觀資金流動 事實，以渠等間之親等關係，衡諸經驗法則，指出苟無其他 具體事證可資認定有其他原因關係者，應以借貸之法律關係 最有可能；倘原告等主張非基於借貸之法律關係，自應就其 主張提出反證，以推翻被告依客觀事證所為之認定。惟原告 所提出之事證，不論是原查階段或行政救濟階段所提出者， 被告重核復查決定，均已逐一論證不足以推翻原處分認定事 實之理由，原告卻仍僅空言陳述，未就被告之疑義提出事證 ，其主張自無可據。
㈢未償債務扣除額：
1.按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、 被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺 產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
2.原告申請增列被繼承人於死亡日未償還之債務扣除額計15,1 27,300元，分別係積欠柯英滿11,727,300元、陳麗茹1,900, 000元及郭長和1,500,000元等債務，經被告以原告等未提出 前揭未償債務之確實證明，否准認列。原告等不服，提出渠 等債權人提款存入被繼承人銀行帳戶資料，主張未償債務確 實存在，應予扣除等，申經被告復查決定原核定尚無不合， 乃駁回其復查。惟財政部第一次訴願決定撤銷意旨略以，（ 一）柯英滿11,727,300元部分，依所示文件僅能證明資金流 入，但既稱合作投資，存款卻多有千元以下零星尾數，是法 律關係未明確，況無向繼承人求償之具體事證，否准認列， 並無不合。（二）陳麗茹1,900,000元及郭長和1,500,000元



部分，既已提示由被繼承人親簽之借據及匯款文件供核，被 告機關未予查證該借據之真實與否，即以文件未能證明流動 之原因關係為借貸等為由，駁回其復查，容有再行究明審酌 之必要。嗣經被告重核復查決定略以（一）柯英滿11,727,3 00元部分：（1）原告主張被繼承人生前因好投資向柯君邀 約合夥投資，積欠柯君投資款項計11,727,300元，並表示被 繼承人生前投資損失慘重，其配偶因而多方制止迭有爭執， 致被繼承人生前投資及借貸情形均隱瞞家人，渠等於申報時 不知故未申報扣除，迄柯君持被繼承人生前開立之本票向原 告等請求償還時，才知悉該筆未償債務存在。（2）查柯君 與被繼承人間無親等關係，其於94年9月15日、10月11日、1 0月19日、12月10日及95年1月15日、3月14日、10月12日、1 1月13日、12月12日自其本人帳戶提款，存入被繼承人銀行 帳戶1,608,000元、1,435,000元、1,656,000元、829,060元 、1,707,720元、525,070元、1,473,150元、1,248,900元及 1,244,400元，計11,727,300元，有柯君取款憑條影本及被 繼承人於同銀行帳戶交易明細可稽。次依債權人柯君談話紀 錄及後續提供資料時表示，其與被繼承人為多年好友，94年 間上開匯款係其與被繼承人預定投資法拍不動產之款項，且 為保障其個人債權，於匯款當時即要求被繼承人逐一開立與 匯款日期及匯款金額相同之本票由其持有；又匯款後雙方曾 多次討論參與投標不動產，被繼承人並於95年8月間參與1批 以臺中市大肚區大肚段土地為拍賣標的之不動產投標，惟未 得標，嗣因被繼承人生病而停止投資動作，雙方合作未果， 而柯君知被繼承人有多筆不動產，財力無虞，且有其開立足 額之本票為擔保，所以沒有太擔心該筆款項未返還。迄97年 7月被繼承人因肝癌過世，該債務仍未返還，柯君乃持前開 本票向繼承人請求償還，繼承人表示所遺土地出售後再行還 款等情。（3）惟查本案繼承人已於101年9月26日繳清稅款 ，繼承人卻迄未提出出售被繼承人所遺土地償還柯君之證明 文件，柯君也未有積極催討行為，亦無任何攤還本息方式及 期日之約定，有違一般經驗法則，且既稱合作投資，存款卻 多有千元以下零星尾數，亦悖逆常情。至上開所稱提供擔保 債權之本票，均已陸續於97年至98年間逾票據法第22條規定 之3年行使時效期間，柯君未請被繼承人或繼承人提出其他 擔保及申請強制執行，況查被繼承人自93年3月即罹患肝癌 ，多次進出醫院，身體狀況時好時壞，卻仍有積極投資行為 ，亦違常情。綜上，系爭未償債務11,727,300元應不予追認 。（二）陳麗茹1,900,000元部分：（1）原告等主張被繼承 人生前向陳麗茹借款1,900,000元投資股票，迄今未還，並



表示渠等於被繼承人生前並不知情，事後才知悉該筆未償債 務存在。（2）陳麗茹與被繼承人無親等關係，其於88年7月 19日自其帳戶匯款1,900,000元存入被繼承人帳戶，有國泰 世華商業銀行臺中分行（原世華聯合商業銀行臺中分行）存 款取款憑條影本、銀行匯款傳票影本及被繼承人於臺銀中臺 中分行入帳科目明細表影本可稽。其父陳憲豊與被繼承人為 多年好友，據陳麗茹100年7月11日及同年10月12日具文說明 匯款原因係當年被繼承人為投資買賣股票需要向其週轉，並 委託父親陳憲豊前來被告代為提示其持有之被繼承人開立與 匯款相同金額之借據正本供核。（3）惟查上開存款取款憑 條及匯款傳票雖能說明資金流動事實，但並未能證明原因關 係為借貸；而借據雖蓋有被繼承人印章及簽名，但除簽名為 手書外，其餘均係電腦書寫，難以為筆跡鑑定。又查渠等間 既無親等關係，衡情借據應有關於借款期間、利率、攤還本 息等事項之約定，然該借據之內容卻僅略述「茲收到陳麗茹 ……」，核與一般借貸契約書迥異，實難信為真實；且此88 年7月19日之借據，用字遣詞竟與下述郭長和89年11月10日 之借據完全相同，益生疑義。況渠等於此10年間未有任何催 討行為，嗣被繼承人於97年7月26日死亡後，迄今仍未見提 示償還系爭款項之證明文件。綜上，系爭未償債務1,900,00 0元應不予追認。（三）郭長和1,500,000元部分：（1）原 告等主張被繼承人生前向郭君借款1,500,000元投資股票， 迄今未還，並表示渠等於被繼承人生前並不知情，事後才知 悉該筆未償債務存在。（2）郭長和為被繼承人之外甥，其 於89年11月10日自中華郵政股份有限公司臺中郵局匯款1,50 0,000元存入被繼承人於臺銀中臺中分行帳戶，有被繼承人 於該分行帳戶入帳科目明細表及存摺影本可稽。次查郭君於 100年9月2日及同年月9日分別委託代理人康芸生到局說明， 表示郭君匯款原因係當年舅舅（即被繼承人）為投資買賣股 票需要向其母週轉，其母交待由郭君匯款予被繼承人，有郭 君委託人康芸生談話紀錄及被繼承人開立與匯款相同金額之 借據正本影像檔列印資料可稽。（3）惟查上開存摺影本等 資料雖能說明資金流動事實，但並未能證明原因關係為借貸 ；而借據雖蓋有被繼承人印章及簽名，但除簽名為手書外， 其餘均係電腦書寫，難以為筆跡鑑定。又查渠等間係舅甥關 係，衡情借據應有關於借款期間、利率、攤還本息等事項之 約定，然該借據之內容卻僅略述「茲收到郭長和……」，核 與一般借貸契約書迥異，實難信為真實；且與前述陳麗茹君 88年7月19日之借據用字遣詞完全相同，益生疑義。況渠等 於此10年間未有任何催討行為，嗣被繼承人於97年7月26日



死亡後，迄今仍未見提示償還系爭款項之證明文件。綜上， 系爭未償債務1,500,000元應不予追認。原告仍有不服，提 起訴願，遞遭財政部持與被告相同論述駁回其訴願。 3.原告主張被告核認系爭未償債務扣除額，未說明所謂之經驗 法則是何種經驗法則？且賦予原告過高舉證責任，又對被繼 承人之身心健康前後判斷不一云云，按原告等人為自然人， 並無爭議，被告所稱之經驗法則，不言可喻，自是指一般自 然人處理債權債務關係之經驗法則而言。就系爭未償債務扣 除額而言，重核復查決定指出「柯君也未有積極催討行為， 亦無任何攤還本息方式及期日之約定，有違一般經驗法則」 ，均是一般人民間若有借貸行為，衡情應有之約定，且對債 務人久未償還債務，應有之行為，自無違經驗法則可言。至 於要求原告舉證之處，則是依舉證責任配置之原則，要求原 告就其有利於己之主張負舉證責任，以實其說，原告指摘被 告機關賦予過高之舉證責任乙節，容有誤解。又被告認為「 查被繼承人自93年3月即罹患肝癌，多次進出醫院，身體狀 況時好時壞，卻仍有積極投資行為」，但在被繼承人對林永 裕債權則指出「被繼承人於97年間提領現金存入林永裕之帳 戶6,007,200元……衡諸經驗法則，應以借貸之法律關係最 有可能」為由，惟查投資行為相較於借貸行為，所需投入之 心力迥異，就借貸行為而言，借方並無需承擔經營風險，僅 需坐收利息，但投資行為則涉及風險評估、投資標的物之選 擇等勞心勞力之負擔，自非借貸行為可以比擬，被告上開判 斷，殊難謂有前後判斷不一情事。
㈣罰鍰：
1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死 亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定 辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之 遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者 ，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法 第23條第1項前段及第45條所明定。
2.本件被繼承人陳永彬於97年7月26日死亡，原告等已依限申 報遺產總額138,777,313元，經被告查獲漏報被繼承人銀行 存款2筆計13,825元、對林永裕債權6,007,200元、對趙培根 （原告李寶猜之妹婿）債權4,000,000元及對昇鑫公司債權 464,501元，債權3筆計10,471,701元、投資1筆2,325元及死 亡前2年內贈與陳韋志之財產390,000元等合計10,877,851元 ，併計其他漏報應稅免罰遺產16,933,846元，乃核定遺產總 額166,589,010元，並按所漏稅額分別處0.4及0.8倍之罰鍰 計1,790,666元。原告不服，就漏報被繼承人死亡前2年內贈



與財產及對林永裕債權遺產部分，併同本稅申請復查；另就 漏報對趙培根債權4,000,000元及對昇鑫公司債權464,501元 部分所處罰鍰不服，主張縱依被告查核結果認定有應補稅額 ，亦無應裁處罰鍰等，申經被告復查決定原處分尚無不合， 乃駁回其復查。惟財政部訴願決定撤銷意旨略以，本件關於 遺產總額-其他、債權、未償債務扣除額等項，既有再行查 明審酌之必要，且系爭對林永裕債權6,007,200元部分，涉 及漏報裁罰金額之計算，則系爭罰鍰自無所附麗。嗣經被告 重核復查決定略以，本件原告等主張並無故意漏報被繼承人 死亡前2年內贈與其子陳韋志之財產390,000元，及對林永裕 債權6,007,200元、對趙培根債權4,000,000元與對昇鑫公司 債權464,501元等情。查受贈人陳韋志本身即為繼承人、債 權人昇鑫公司為原告等家族事業，而原告等與債權人林永裕 及趙培根均為3親等之親屬關係，況查被繼承人自93年3月即 罹患肝癌，依臺中榮民總醫院函復被繼承人之住院病歷摘要 及護理紀錄略以，被繼承人多次住院治療，並曾入住加護病 房，意識時好時壞，曾多次發出病危通知，也曾多次喪失意 識能力，住院期間均由原告等家屬陪同。按一般常情，原告 等對此事實，自難諉為不知，原告等未查明被繼承人遺產據 以辦理申報，致漏報前揭遺產，實難卸其應注意、能注意而