稅捐稽徵法
最高行政法院(行政),判字,105年度,587號
TPAA,105,判,587,20161110,1

最　高　行　政　法　院　判　決
105年度判字第587號
上 訴 人 覲得有限公司
代 表 人 游淑慧
訴訟代理人 王健安 律師
陳昱嵐 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國105年6月2
日臺北高等行政法院104年度訴字第718號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
被上訴人依據財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）通報資 料調查結果，以上訴人於民國99年1月至100年6月間向欣貝 照明股份有限公司（下稱欣貝公司）進貨，未依規定取得進 項憑證金額計新臺幣（下同）24,679,571元，經審理違章成 立，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定總額處5％罰 鍰計1,233,978元，惟最高不得超過100萬元，乃核定處罰鍰 100萬元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、 行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠被上訴人主張上訴人未依規定取具銷售額23,251,000元之部 分，係因晶能開發材料股份有限公司（下稱晶能公司）未設 有支票帳戶，為給付其向欣貝公司購買貨物之進貨款項，遂 向上訴人借用支票，再由晶能公司將款項匯入上訴人帳戶， 以供上開支票兌現之需求，實質上均由晶能公司給付貨款， 整體交易核與上訴人無涉。欣貝公司一開始統一發票（下稱 發票）開立的對象為上訴人，經晶能公司向其說明後，方改 開立予晶能公司，以符交易事實。
㈡上訴人借用支票予晶能公司，為避免支票款項之流轉周折， 方於99年至100年期間，簽發以欣貝公司為受款人之支票7張 （下合稱7張支票，票期及金額分別為99年10月12日150萬元 〈票號：AA0000000〉、99年10月15日100萬元〈票號：AA00 00000〉、99年11月15日150萬元〈票號：AA0000000〉、100 年1月20日120萬元〈票號：AA0000000〉、100年1月25日3,3 91,000元〈票號：AA0000000〉、100年6月15日3,701,400元



〈票號：AA0000000〉及100年6月30日10,164,000元〈票號 ：AA0000000〉），實為合理，且7紙支票均已獲欣貝公司兌 現，晶能公司亦陸續藉由自身或董事楊宗修，轉入帳項於上 訴人之乙存帳戶，以償還支票借款。
㈢另欣貝公司及晶能公司曾分別於101年8月6日、103年1月2日 、103年12月12日出具說明書及99年8月1日出具切結書予被 上訴人，解釋欣貝公司收受上訴人之支票款項，係因系爭貨 物買受人晶能公司向上訴人借用支票以給付貨款所致，欣貝 公司就被上訴人對其處以補稅暨罰鍰處分之另案救濟階段亦 採同樣主張。是上訴人既未向欣貝公司進貨之事實，依舉證 責任分配法則，自無庸就此消極事實負擔舉證責任，而無取 具憑證之義務。
㈣被上訴人雖指摘上訴人與晶能公司間之借款與還款金額不符 、上訴人99年申報營利事業所得稅（下稱營所稅）之資產負 債表未呈現此會計項目，惟上訴人與晶能公司間之利息約定 、還款情形，實與消費借貸關係存在與否無涉，更何況晶能 公司之還款金額，大於上訴人貸與之金額，與社會上消費借 貸之常態並無齟齬之處。
㈤系爭貨物報價單上第3點既已載明：「回簽後如同契約成立 ，以上產品保固1年」，則該買賣契約因同時蓋有晶能公司 與王瑞泰之印章，而直接對晶能公司發生效力。且系爭貨物 之4張報價單（即買賣契約），有3張蓋有當時負責人游淑慧 或監察人羅冠傑之印章，並無被上訴人所稱代理權限有疑義 之情形，故晶能公司與欣貝公司間之買賣關係，至為明確。 ㈥被上訴人於本件主張上訴人未依規定取得進項憑證銷售額24 ,679,571元，但於原審法院104年度訴字第719號案件又認定 上訴人漏開銷貨憑證23,251,000元（未稅），不但毫無「價 差」之利潤可言，反而使上訴人就系爭貨物之進貨價額，遠 高於銷貨價額，顯與常情不合。況上訴人之營業活動係依業 主需求，規劃設計室內空間並進行工程施作，至於業主室內 傢俱、窗簾、燈具等傢飾品之選擇與擺設，上訴人僅提供專 業佈置建議，而無另行銷售傢俱之營利行為；反觀，晶能公 司係以LED燈具等電子材料之加工製造與販售為營業項目。 因此，上訴人並無買進系爭貨物之商業需求，系爭貨物之交 易乃存在於欣貝公司與晶能公司間，要無疑義。 ㈦就本件交易事實之「物流」部分，資產負債表未列有存貨之 客觀結果，亦可解讀為上訴人未曾向欣貝公司買進系爭貨物 ，更無向晶能公司銷售系爭貨物。原處分未考量此有利於上 訴人之可能性，強行論斷上訴人有進、銷貨之事實，業已違 反論理及經驗法則，亦欠缺對上訴人有利事項予以注意，自



應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決 定）。
三、被上訴人則以：
㈠被上訴人於103年7月29日及同年8月14日函請上訴人及晶能 公司提示借貸有無收取利息、晶能公司還款情形及相關帳證 資料供核，惟上訴人及晶能公司迄未提示，上訴人已違協力 義務。
㈡又依上訴人99年度資產負債表，上訴人股本僅1千萬元，以 往年度累積虧損460餘萬元，該年度又虧損了212萬餘元，淨 值僅剩300餘萬元，營運資金不足以支應正常營運，何以尚 借款4百餘萬元予晶能公司，實不合理。
㈢另上訴人提示之晶能公司與欣貝公司4張報價單影本，晶能 公司負責人原為游淑慧，於100年9月間變更負責人為王瑞泰 ，該4張報價單期間為99年7月至100月2月，其中3張卻已蓋 用王瑞泰之印章，以該期間王瑞泰非晶能公司之董事或經理 人，其報價單顯有不實。
㈣另欣貝公司101年8月6日說明書自承向上訴人收款，銷貨發 票本應開立為上訴人，但因上訴人要求，其銷貨發票對象改 開立為晶能公司等語，足證上訴人確向欣貝公司進貨之事實 至為明確。
㈤晶能公司迄今未能提供貨物運送及驗收紀錄等相關帳證資料 供核。又依晶能公司99年度申報營所稅之資產負債表存貨僅 110,210元（未稅），與該4張報價單其中屬99年度金額計13 ,571,000元（未稅）亦有差距，無法證明係晶能公司與欣貝 公司間交易之關聯性。
㈥依欣貝公司101年8月6日說明書及102年7月15日說明書均自 承向上訴人收款，銷貨發票本應開立為上訴人，但因客戶要 求，其銷貨發票對象改開立為晶能公司等語，又欣貝公司10 3年12月12日聲明書，說明上訴人代晶能公司支付貨款前， 晶能公司已開具切結書予欣貝公司，亦即欣貝公司以切結書 而改開立銷貨發票對象為晶能公司，欣貝公司未依規定開立 銷貨發票予上訴人，業經財政部北區國稅局裁處，並經該局 103年10月6日復查決定駁回，欣貝公司亦於104年1月19日繳 納罰鍰100萬元，行政救濟已確定在案，亦證欣貝公司實際 交易對象確為上訴人，上訴人未依規定取得欣貝公司進貨發 票至為明確。
㈦上訴人所提7張支票，依欣貝公司明細分類帳應收票據科目 ，欣貝公司收取上訴人100年1月20日之面額120萬元支票（ 票號：AA0000000）於99年12月16日入帳，又依上訴人提示 與晶能公司借貸資金往來明細，玉山商業銀行股份有限公司



（下稱玉山銀行）帳號0000000000000之交易明細表等，上 訴人於99年借予晶能公司支票金額為400萬元均已兌現，而 晶能公司尚未還款，查上訴人99年度申報營所稅之資產負債 表會計科目應付票據及同業往來均為0元，且其借用支票與 還款之總金額亦不相符，是上訴人主張因晶能公司無支票帳 戶，遂向上訴人借用支票，再由晶能公司將借款款項匯入上 訴人公司支票帳戶，以供上開支票兌現之需求，實質上均由 晶能公司給付貨款，核無足採。
㈧上訴人就103年1月2日欣貝公司說明書，稱欣貝公司對上訴 人之出貨於99年10月全部出貨完成，嗣後未收到上訴人新訂 單，99年10月收到上訴人支票，係晶能公司向上訴人借支票 ，因對晶能公司尚有應收款6,657,000元未收回，故於102年 度將此帳沖銷一節，查欣貝公司於100年1月收取上訴人支票 2紙（票號：AA0000000及AA0000000）合計6,782,000元之10 0k蠟燭訂單，證明欣貝公司99年10月後尚與上訴人交易，與 欣貝公司主張「未收到此客戶的新訂單」之說詞明顯不符等 語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠本件被上訴人既已據北區國稅局之通報，查得上訴人以簽發 7紙支票用於支付欣貝公司之貨款，次參諸欣貝公司於101年 8月6日出具說明書上所載「……開立發票與收款對象不符， 開立發票對象為晶能……，收款為覲得（按即上訴人，下同 ）……，本公司在99年11─12月『銷售發票裡本開立為覲得 』……但因客戶要求要改開晶能……，故至99年11─12月之 後都開立晶能……的發票，……」等字句，及欣貝公司於10 2年7月15日說明書所載之旨亦同，進而認定上訴人向欣貝公 司進貨，未依規定取得進項憑證，應認被上訴人已提出相當 事證，客觀上已足能證明上訴人向欣貝公司進貨之經濟活動 ，惟為上訴人所否認，即應就其主張之事實負擔證明之協力 義務，如上訴人對其主張本件交易實係存在於欣貝公司與晶 能公司之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實 之證明者，即應負擔不利益結果。是上訴人主張被上訴人應 就本件交易並不存在於上訴人與欣貝公司之情事負擔客觀舉 證責任云云，並非可採。
㈡本件交易銷售額合計23,251,000元（不含稅），營業稅額為 1,162,550元，加總後高達24,413,550元，類此鉅額交易， 上訴人未能提出欣貝公司與晶能公司訂立之書面買賣契約， 而僅提出報價單，尚難證明其所主張晶能公司與欣貝公司確 有實際交易存在。
㈢次核4張報價單，日期分別為99年7月19日、99年10月18日、



99年12月7日及100年2月23日，依三重稽徵所查核欣貝公司 結果及提供欣貝公司之部分帳頁，欣貝公司分別開立發票日 期99年12月31日3張（發票字軌號碼：QU00000000、QU00000 000及QU00000000）、100年5月25日1張（發票字軌號碼：UC 00000000）及100年6月1日1張（發票字軌號碼：UC00000000 ）。依營業人開立銷售憑證時限表，買賣業營業人，開立憑 證時限：一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應 先行開立。二、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認， 買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限；然晶能公司迄 未能提供貨物運送及驗收紀錄等相關帳證資料供核。復依晶 能公司99年度申報營所稅之資產負債表存貨僅110,210元（ 未稅），與上開4張報價單其中屬99年度金額計13,571,000 元（未稅)亦有差距，無法證明係晶能公司與欣貝公司間確 有本件交易之關聯性。
㈣再者，晶能公司負責人原為游淑慧（按即本件上訴人代表人 ），於100年9月間變更負責人為王瑞泰，惟上開4張報價單 期間為99年7月至100月2月，其中3張卻已蓋用王瑞泰之印章 ，王瑞泰於上開期間並非晶能公司之代表人、董事、監事或 經理人，是上開由以其名義出具之報價單顯有不實，是上訴 人主張係晶能公司向欣貝公司進貨，核無足採。 ㈤細繹上訴人所提7紙支票，面額合計為22,456,400元；惟欣 貝公司開立5張發票銷售額計23,251,000元（不含稅），營 業稅額為1,162,550元，加總為24,413,550元，兩者金額相 差達近200萬元（1,957,150元）之鉅（計算式：24,413,550 －22,456,400），無法證明上訴人所主張晶能公司向其借用 支票7紙，係支付向欣貝公司進貨貨款（發票5紙所示貨款） 之事實。
㈥被上訴人既已依稅捐稽徵法第30條規定進行調查，為查明上 訴人、晶能公司與欣貝公司間之交易情形，指定查核期間， 以103年7月29日財北國稅法一字第1030034021號請上訴人提 示借貸有無收取利息、晶能公司還款情形及相關帳簿憑證資 料供核，惟上訴人仍未提示相關帳簿憑證供核，被上訴人復 查決定乃認上訴人無法證明晶能公司確向其借用7紙支票以 支付向欣貝公司進貨貨款之論述。
㈦況且，上訴人所主張還款（匯款）紀錄（計6筆匯款），其 中竟有4筆匯款（匯款金額分別為260萬元、50萬元、300萬 元、1,358萬元；共計1,968萬元）係由匯款人楊宗修匯入上 訴人上揭玉山銀行乙存帳戶內，縱以楊宗修曾任晶能公司董 事一職，惟晶能公司99、100年資產負債表所載業主（股東 ）往來金額均為0元，上訴人並未提供晶能公司與楊宗修之



相關往來證明、支付利息或還款予楊宗修之相關紀錄予以佐 證，實無法證明楊宗修所匯款項與晶能公司償還借用支票有 關。
㈧欣貝公司因於99年1月至100年6月間向上訴人預收貨款1,428 ,571元，未依規定給與憑證；又銷售貨物予上訴人，銷售額 合計23,251,000元，未依規定開立發票予實際買受人即上訴 人，經北區國稅局補徵營業稅及裁處罰鍰100萬元，欣貝公 司就罰鍰處分不服，申請復查，主張確有銷貨予晶能公司， 惟未能提示相關具體事證以實其說，經被上訴人於103年6月 10日以北區國稅法一字第1030010230號函通知欣貝公司提示 相關帳簿憑證、交易對象、出貨單、簽收單及收款證明等資 料供核，然迄未提示，經北區國稅局於103年10月6日復查決 定駁回，業經原審法院依職權調取欣貝公司處分卷核對無訛 ，欣貝公司並未於法定不變期間就復查決定提起訴願，並於 104年1月19日繳納罰鍰100萬元，行政處分已確定在案。則 本於行政處分之存續力與確定力，欣貝公司開立5張發票予 非實際交易對象之晶能公司（銷售額合計23,251,000元）， 而未依規定開立發票予實際買受人即上訴人，經北區國稅局 補稅及裁罰確定在案；益證欣貝公司實際交易對象實係上訴 人，而非晶能公司。再者，縱欣貝公司就罰鍰處分申請復查 程序中，主張確曾銷貨予晶能公司，亦未能提示相關具體事 證以實其說，經被上訴人於103年6月10日以北區國稅法一字 第1030010230號函通知欣貝公司提示相關帳簿憑證、交易對 象、出貨單、簽收單及收款證明等資料供核，亦未能提出； 況上訴人所提前揭證據及相關帳戶資金往來明細，均無法證 明其主張晶能公司向其借用支票以支付系爭貨款予欣貝公司 ，且已將借貸款項返還覲得公司之事實，是上訴人於本件訴 訟中再行聲請函詢欣貝公司就本件交易對象是否為晶能公司 、該公司101年8月6日說明書之真意及系爭貨物係以何方式 交付等事項，核無必要，附此敘明。
五、上訴人上訴意旨，除復執與原審起訴相同之主張外，另略以 ：
㈠被上訴人稱上訴人有「1,428,571元之進貨未取得憑證」乙 節，蓋與本件欣貝公司開立予晶能公司之5張銷售額共計23, 251,000元（不含稅）者無涉。故原處分所稱之「1,428,571 元之進貨未取得憑證」係指為何？證據何在？進貨事實何在 ？被上訴人就此裁罰事實全然未負舉證責任，也未予說明， 僅有空泛臆測，原判決竟認被上訴人已盡客觀舉證責任，顯 有構成判決理由不備、未依職權調查事實之違法事由。 ㈡系爭貨物之契約當事人欣貝公司及晶能公司，均一再明確表



示渠等為系爭貨物買賣契約之當事人，故本件買賣契約之當 事人依其合致之意思表示，自非上訴人。況且，欣貝公司之 說明書並不僅止於「101年8月6日說明書」乙份，原判決欠 缺理由逐一說明何以選擇性刻意忽略有利於上訴人之事證， 更未進一步以傳訊證人之方式予以釐清事實，自難為適法。 ㈢其次，在原判決所稱之欣貝公司說明書根本不足以證明上訴 人為進貨人之情況下，原判決尚且對本件依法應由被上訴人 負擔客觀舉證責任乙節有所紊亂，其所指摘上訴人舉證不足 之處，被上訴人反而根本完全未予舉證，且所認事實亦不符 經驗法則，更可見原判決適用法律存有重大違誤。被上訴人 應就本件爭執事項負客觀舉證責任，使原審法院達到足以確 信之程度。倘待證事實仍屬真偽不明，則應認定裁罰構成要 件之事實不存在，被上訴人不得對上訴人逕以處罰。 ㈣此外，上訴人主張無向欣貝公司進貨之事實，依否認法律關 係存在或主張「消極事實」者，無庸舉證之法理，被上訴人 就其所主張之上訴人與欣貝公司間有銷貨事實，亦負有舉證 責任。
㈤次查，被上訴人所主張之交易流程係「上訴人向欣貝公司進 貨，再將渠等貨物轉售予晶能公司」，原判決亦肯認之。然 此認定結果除未具理由外，更與各項客觀事證、經驗法則有 所扞格。上述認定結果，將使上訴人就系爭貨物之進貨價額 ，竟遠高於銷貨價額，其中毫無「價差」之利潤可言，遑論 上訴人若有向欣貝公司進貨，豈有可能使欣貝公司跳開發票 ，而導致自身受有無法申報扣抵進項稅額之不利益？原判決 就此悖於經驗法則之事實認定結果，全然未提出任何理由說 明。
㈥資產負債表未列有存貨之客觀結果，亦可解讀為「上訴人根 本未曾向欣貝公司買進系爭貨物，更無向晶能公司銷售系爭 貨物」。則原審略未考量此種有利於上訴人之可能性，強行 論斷上訴人有進、銷貨之事實，自有不依證據判決之不法等 語。
六、本院按：
㈠本案爭議事實之確立：
⒈原判決以「上訴人身為營業人，曾於99年1月至100年6月 間之營業稅稅捐週期內，曾多次向欣貝公司進貨，進貨金 額共計24,679,571元，卻未依營業稅法之相關規定取得進 項憑證，構成行為違章」等情為由，認被上訴人依稅捐稽 徵法第44條規定，對上訴人作成「裁罰100萬元」之裁罰 處分合法，從而駁回上訴人在原審提起之處分撤銷訴訟。 ⒉但原判決之事實記載前後多有出入及不符之處，本院無法



從判決書中之記載得知其事實認定之採證及推論經過，茲 舉其中數項為例說明之：
⑴原判決認定「於99年1月至100年6月間因向欣貝公司進 貨，而開立支票給付貨款，支票面額（即進貨含稅價格 ）共計25,982,850元，其中23,251,000元部分要求欣貝 公司將應開立予上訴人之統一發票，改開立予晶能公司 ，未依規定取得進項憑證。另外1,428,571元則未取得 進項憑證（意指有此進貨交易，但欣貝公司完全沒有開 立統一發票）」等情。然而該二筆進貨金額加總後為24 ,679,571元，如乘以5％、營業稅額，含稅價應為25,91 3,550元。而與支票金額25,982,850元相差69,300元。 原判決對此差額之形成原因，未作任何解釋。
⑵再者原判決先認定本案上訴人開立予欣貝公司之支票， 其金額共計25,982,850元，後又謂「上訴人主張開立予 欣貝公司之7張支票，其金額共計22,456,400元」，二 者金額有差異，為何如此，原判決未作交待。
⑶又既然上訴人主張「該7張支票為借予晶能公司，用以 支付晶能公司向欣貝公司之進貨價款，故其受款人載為 晶能公司」，原判決又以「該7張支票金額22,456,400 元，與欣貝公司開立予晶能公司之5張統一發票所載不 含稅貨價23,251,000元或含稅貨價24,413,550元不符」 為由，認定上訴人無法證明「該7張支票係借予晶能公 司使用」之事實。但為何上訴人主張之金額，與被上訴 人掌握之金額不符，二者間之支票張數是否一致，如果 不一致，原因為何，俱有不明之處。
⒊故本院經檢視相關卷內相關資料，作成後附之附表，先確 定被上訴人所主張、「上訴人進貨未依法取得憑證」違章 事實之具體內容如下：
⑴依原處分「請勿供閱覽」卷（但本院以下引用之內容並 無行政程序法第46條第2項各款不可供閱覽抄錄之事由 ）第17頁所示，欣貝公司呈報「取自上訴人公司開立、 金額日期如附表之表1所示」之支票共計9張，其中編號 1支票所對應之含稅貨款，欣貝公司有開立統一發票予 上訴人，故與本案無涉。而編號2至9之8張支票，其金 額共計為25,847,400元。上訴人則未自欣貝公司取得對 應之進項統一發票。
⑵再依原處分「請勿供閱覽」卷第23頁所示，欣貝公司提 供之明細分類帳中載明「99年12月31日對上訴人有應收 款66,150元」（如附表之表2所示），此項金額被上訴 人之事實主張為「上訴人以現金進貨，但要求欣貝公司



就此筆交易開立統一發票予非實際交易對象之晶能公司 」。
⑶又依原處分「請勿供閱覽」卷第17頁所示，在本案所及 之稅捐週期內，欣貝公司開立予晶能公司之進項統一發 票計有5張（如附表之表3所示），其中一張統一發票所 對應之進貨事實，則為附表之表2所示、以現金給付含 稅貨價之66,150元。其餘4張統一發票，其貨價及稅款 總額共計為24,347,400元（參見附表表5備註2），被上 訴人主張「該4張統一發票所記載之進貨事實，其進貨 人實際上是上訴人，且是以上述8張支票票款之一部來 支付。不過上訴人要求欣貝公司開立統一發票予晶能公 司」。
⑷按附表表1所示之8張支票合計金額25,847,400元，與附 表表5備註2所示之4張統一發票含稅價24,374,400元， 二者相差1,500,000元，被上訴人認為「此筆差額亦屬 上訴人以支票付款而向欣貝公司進貨（貨價為1,428,57 1元；對應稅額為71,429元）之含稅金額。但上訴人未 要求欣貝公司開立統一發票」（詳如附表之表4所示） 。
⑸因此本案被上訴人所指、「上訴人向欣貝公司進貨而未 依法取得憑證」之違章事實，可以分為以下三部分事實 （詳如附表之表5所示）：
①進貨而以支票付款，並要求出賣人開立統一發票予第 三人晶能公司之違章行為（對應之貨價為23,188,000 元，營業稅額為1,159,400元，合計含稅金額為24,34 7,400元）。
②進貨而以支票付款，但未向出賣人索取統一發票之違 章行為（對應之貨價為1,428,571元，營業稅額為71, 429元，合計含稅金額為1,500,000元）。 ③進貨而以現金付款，並要求出賣人開立統一發票予第 三人晶能公司之違章行為（對應之貨價為63,000元， 營業稅額為3,150元，合計含稅金額為66,150元）。 ㈡本院之判斷：
⒈首先必須指明，本案原判決之事實認定，實際上並未扣緊 上述三部分爭議內容，不僅忽略了其中現金進貨66,150元 （含稅）部分。也對上訴人是否有「開立支票進貨（含稅 價1,500,000元）、卻未索取進項統一發票」一節，獨立 論述其心證形成理由。再者就如附表表1所示之8張支票票 款，僅就其中上訴人主張之7張支票為調查，而忽略了其 中1張票面金額3,391,000元之支票，「有關該支票，上訴



人究竟是借票予晶能公司，抑或是自身實際進貨而交付欣 貝公司」之事實調查。
⒉不過參酌與本案事實相牽連之本院105年度判字第522號判 決之終局判斷（該判決所認定事實為「晶能公司無進貨事 實而取得欣貝公司開立、如附表表3所示5張進項統一發票 ，充為進項憑證，扣抵銷項稅額，致少繳稅款254,741元 」，判決結果則為「維持財政部臺北國稅局對晶能公司作 成之補稅處分」），與其理由形成（即「欣貝公司因未依 規定開立銷項憑證與實際買受人，或未開立銷項憑證並繳 納稅款，而遭稽徵機關作成補徵營業稅及裁罰處分，欣貝 公司雖就裁罰部分申請復查，但經復查決定認定『覲得公 司向欣貝公司進貨，並為支付貨款之實際交易對象，而欣 貝公司因客戶要求而開立統一發票與非實際交易對象之晶 能』等情，而駁回其復查後，欣貝公司已於104年1月19日 繳納該案罰鍰，未再爭議。此等間接事證，可以作為欣貝 公司開立系爭5張統一發票予非實際交易對象晶能公司之 間接證據」），考量下列因素，並參酌及重整原判決有關 事實認定之心證形成理由論述，應認原判決之終局判斷結 論大體上尚可維持，本件上訴為無理由，應予駁回。 ⑴在此先通觀全局，由於稅捐稽徵法第44條第2項明定， 「未依法取得憑證」違章行為，依其憑證金額數比例（ 5％）計算之裁罰金額者，並有100萬元之上限。而本案 之裁罰金額亦為100萬元，因此本案中只要上訴人未依 法取得憑證之進貨總金額超過2,000萬元，原裁罰處分 合法之終局結論即可確認。
⑵其次原判決已指明，上訴人之負責人曾先擔任過晶能公 司之負責人（原判決書第14頁），可見二家公司關係密 切。而晶能公司復二次向被上訴人出具說明書（見原處 分卷第1頁及原處分「請勿供閱覽」卷第14頁），載明 「應上訴人要求而改開立統一發票予晶能公司」等情， 同時對「對象不符」之5張統一發票予以表列（原處分 「請勿供閱覽」卷第16頁）。由此等情況事證推知，「 上訴人實際進貨，卻要求欣貝公司對晶能公司開立統一 發票」等事實之發生蓋然性甚高。
⑶此時如由被上訴人掌握之統一發票及支票相互比對，前 開三部分之待證事實中，有關「上訴人以支票付款方式 ，向欣貝公司進貨24,347,400元（含稅），卻要求欣貝 公司開立進項統一發票予晶能公司」部分（對應之憑證 金額為不含稅之貨價23,188,000元），其為真實之蓋然 性最高，也最容易查證。因為被上訴人同時掌握到8張



支票（並確定其中1張面額1,500,000元支票票款未開立 統一發票）及4張統一發票（如附表表3所示之5張統一 發票中，其中1張「連同稅額共計為66,150元」之統一 發票，因屬現金付款，不在其內），二組證據方法正可 相互比對查證。而原審法院之事實調查及認定亦集中在 此部分事實（只不過未將66,150元現金交易部分予以剔 除，而混同論述），並在原判決中載明，基於以下之理 由，認為該事實為真正：
①晶能公司對與欣貝公司締約進貨一事，無法提出對應 之買賣契約書面（原判決書第13頁）。
②上訴人提出，由欣貝公司開立予晶能公司之4張報價 單，99年度報價所載金額與統一發票所載之貨價不符 （雖然原判決將4張統一發票誤為5張為論述，但價格 不相符之結論仍然成立），且該報價單上晶能公司負 責人之用印，與登記情況不符（原判決書第13頁至第 14頁）。
③晶能公司就向欣貝公司進貨之履約過程，無法提出對 應之送貨及驗收紀錄（原判決書第13頁倒數第1行）。 ④上訴人無法提出有公信力之證據，證明「晶能公司借 用支票後，有償還上訴人墊款」等情（原判決書第14 頁至第16頁）。
⑤固然原判決就此部分待證事實為調查時，依上訴人在 原審之主張，僅就如附表表1所示8張支票中之7張為 論述，遺漏1張票面金額3,391,000元之支票，又將未 開立統一發票之1,500,000元支票錯誤納入論述。但 既然上訴人在原審僅就7張支票主張「晶能公司向其 借用」之事實，顯見該漏未論列之1張面額3,391,000 元支票，依上訴人主觀之認知，不在借票範圍。而上 訴人復無法說明開立支票予欣貝公司之法律上原因， 再結合前揭欣貝公司出具之說明書，與本案爭點集中 在「借票事實」之真實性等情觀之，應認該張支票亦 屬上訴人向欣貝公司進貨而給付之價金。
⑷至於本案所涉其餘二部分爭議事實（即「現金進貨含稅 66,150元」與「票款進貨含稅1,500,000元」部分）， 縱使原判決對其真實性未詳加調查，但依前所述，對原 處分合法性之判定尚不生影響。何況依前述本院105年 度判字第522號判決意旨所示，欣貝公司就對應於本案 事實之「未依規定開立銷項統一發票」（即票款進貨含 稅1,500,000元部分）部分，與「未依規定開立銷項統 一發票與實際買受人」（即票款進貨含稅66,150元與票



款進貨含稅24,347,400元二部分）」等違章行為所受之 裁罰處分，在復查程序結束後即不再爭執，並如數繳納 罰鍰等情，可為本案之間接證據，則亦難謂原判決對此 二部分事實毫無調查。
⒊至於上訴人所提之各項上訴理由，依本院前開判斷體系， 或屬無據，或對判決結果不生影響，爰說明如下： ⑴上訴人指摘，本案有關「上訴人進貨含稅1,500,000元 ，而未依規定取得進項憑證」之待證事實，未經原判決 合法調查一節，依前所述，此部分事實調查與否，與裁 罰處分合法性之終局判斷尚無影響。何況依本院105年 度判字第522號判決意旨所示，尚有間接證據為憑（原 判決則將此間接證據，錯誤地詮釋為處分之存續力及確 定力，但對欣貝公司之處分，應不致於對本案爭議產生 存續力及確定力，見原判決書第16頁所載）。 ⑵上訴人復指摘「欣貝公司及晶能公司均多次表明，本案 所涉及之交易行為，存在於其等雙方間，原判決不能刻 意選擇性採證，且不調查詢問上訴人要求傳喚之人證」 云云，然而依日常經驗法則言之，欣貝公司最初接受調 查時所提出之說明，可信度最高，且游淑慧曾分別擔任 上訴人與晶能公司之負責人，可見該二家公司關係密切 ，事後有與欣貝公司勾結免責之蓋然性。再依本院105 年度判字第522號判決意旨所示，欣貝公司最終接受裁 罰，即是一種有利之間接證據。由此可知上訴人此部分 「未盡調查能事」之指摘，尚非有據。
⑶再者原判決有關本案舉證責任之客觀配置論述，或許不 夠明確及精準，不過通觀其整體論述，還是依各項證據 資料，對「上訴人開立支票予欣貝公司，所對應之原因 事實，實為進貨支付價款。但欣貝公司卻將進項統一發 票開立予之晶能公司」等待證事實，說明其心證形成理 由，對本案舉證責任配置之實際操作，尚無上訴意旨所 稱「在本案中對待證事實舉證責任之配置違法」等情存 在。
⑷又原判決所為之事實認定，並無「上訴人高價向欣貝公 司進貨，再低價出售予晶能公司」等情，上訴意旨以此 事實為指摘原判決違法之論點，實有誤會。此外「實際 進貨卻將進項憑證讓非實際進貨之第三人取得」之經濟 考量極其複雜，不能單以營業稅之實質歸屬來論斷該等 事實之真偽，從而原判決之事實認定結論，亦難指為「 有違經驗法則」或「理由不備」。
⑸另外原判決中提及資產負債表與存貨者僅有1次（原判



決書第14頁第2行），且係論及晶能公司，而非上訴人 公司。因此原判決為本案事實認定時，並未將上訴人資 產負債表中之存貨記載，作為心證形成之重要基礎，上 訴意旨對此亦有誤會。
㈢總結以上所述，原判決認事用法雖未盡妥適，但其終局判斷 尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無 理由，應予以駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　11　　月　　10　　日 最高行政法院第四庭
審判長法官　林　茂　權
法官　鄭　忠　仁
法官　劉　介　中
法官　吳　東　都
法官　帥　嘉　寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　105　 年　　11　　月　　11　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎