營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,105年度,991號
TPBA,105,訴,991,20161006,1

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第991號
105年9月29日辯論終結
原 告　富邦金融控股股份有限公司
代　表　人　蔡明忠（董事長）
訴訟代理人　張芷（會計師）住臺北市信義路5段7號68樓
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人　鄭錦凰
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
5年5月2日台財法字第10513911270號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：
原告民國96年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事 業所得稅結算申報，其中㈠列報營業收入新臺幣（下同）67 5,173,600元、利息收入16,840,994元、「第58欄」0元及尚 未抵繳之扣繳稅額1,319,796元，經被告分別核定為7,805,3 10,823元、16,852,578元、6,524,655,679元及1,320,953元 。㈡子公司富邦產物保險股份有限公司（下稱富邦產物）列 報營業收入42,067,935,901元、本年度尚未抵繳之扣繳稅額 28,414,832元、人才培訓支出8,308,656元及其可抵減稅額2 ,923,997元，經被告分別核定為42,075,148,135元、28,335 ,076元、4,550,986元及1,365,296元。㈢子公司台北富邦商 業銀行股份有限公司（下稱富邦銀行）列報營業收入83,646 ,574,244元，經被告核定為84,022,762,911元。㈣子公司富 邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券）列報營業收入總 額195,354,460,959元、各項耗竭及攤提27,621,159元及「 第99欄」停徵之證券期貨交易所得519,359,961元，經被告 分別核定為195,354,811,658元、18,550,261元及467,324,4 95元。㈤列報合併結算申報課稅所得額2,467,585,780元、 已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅 額之差額441,900,144元，及合併結算申報公司本年度尚未 抵繳之扣繳稅額合計數772,621,678元，經被告分別核定為 3,734,069,497元、216,860,633元及763,182,288元。㈥原 告漏報利息收入374,133元、虛列折舊費用166,656元，計漏 報所得額540,789元，按所漏稅額132,597元，分別按1倍及



0.8倍處以罰鍰計124,424元。原告不服，經被告以104年12 月25日財北國稅法一字第1040042744號復查決定（下稱原處 分），申經復查結果，追認原告「第58欄」（投資收益減 除相關營業費用及利息支出後淨額）553,929,798元；追減 利息收入11,584元及尚未抵減之扣繳稅額1,157元。原告 子公司富邦產物：追認本年度尚未抵繳之扣繳稅額79,604元 、人才培訓支出1,031,680元及其可抵減稅額503,171元。 原告子公司富邦證券：追認「第99欄」停徵之證券期貨交易 所得172,470元。併同追減合併結算申報課稅所得額554,1 13,852元；追認合併結算申報證券及期貨交易所得172,470 元、已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所 得稅額之差額83,134,325元及合併結算申報公司本年度尚未 抵繳之扣繳稅額合計數78,447元。追減罰鍰18,738元。 其餘復查駁回。原告猶表不服，就其子公司富邦產物及富邦 銀行之營業收入總額、富邦證券之營業收入總額、各項耗竭 攤提及證券交易所得分攤交際費、利息支出及罰鍰部分，提 起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
壹、本稅部分
㈠富邦產物
申報系爭年度課稅所得額為1,673,839,132元，核定課稅所 得額2,190,106,149元。其中，被告誤將申報債券溢價攤銷 數7,212,293元，全額調增為營業收入部分： ⒈長期投資債券成本攤還及其利息收益之計算，所得稅法第 62條訂有明文；財政部75年7月16日台財稅第7541416號函 （下稱財政部75年函釋）係針對短期投資債券買入賣出證 券交易所得及利息收入之補充，兩者規範對象、客體顯有 不同，原核定及訴願決定援用財政部75年函釋否准長期投 資債券溢價攤銷數，認事用法顯違租稅法律主義、實質課 稅原則及行政處分平等原則，應予撤銷。
⑴涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之，大法官釋字第420號解釋在案。 次按「長期投資之……債券，按其攤還期限計算現價為 估價標準。……」為行為時所得稅法第62條明定，旨在 規定對象為營利事業長期投資科目，且規範客體範圍限 為：⒈長期存款投資、⒉長期放款投資及⒊長期債券投 資。足證所得稅法第62條：規範客體範圍未適用於長期 投資其他標的及短期投資（買賣）科目。故營利事業長 期投資債券之估價，稅捐稽徵機關解釋自不得逾越法律



明文規範之範圍，增加或限縮法律所無之租稅義務。 ⑵短期債券投資，主要目的在賺取債券買入與賣出價差之 證券交易收益，買賣期間權責發生持有利息收入為附屬 性收益，與長期投資債券之長期持有賺取持有期間實質 利息收入為主要目的，兩者截然不同。財政部75年函釋 規定：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債 及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券 持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係 於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減 除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘 額作為其證券交易損益。……」，既然針對短期投資債 券相關利息收入及證券交易所得計算釋示，故所得稅法 第62條與財政部75年函釋，兩者規範客體不同，允先陳 明。
⑶營利事業長期投資債券及短期買賣債券兩者考量目的既 有不同，事物本質自有差異，因此，財政部75年函釋規 定短期債券買賣收益計算未考量所得稅法第62條長期投 資債券折溢價攤銷及利息收益計算，應可理解。細言之 ，所得稅法第62條長期投資及財政部75年函釋短期投資 （買賣），兩者規範收益類別及計算基準顯有不同，原 告連結列報系爭富邦產物之長期投資債券溢價攤銷數7, 212,293元，自其長期投資債券利息收入減除，與所得 稅法第62條規定原則相符，尚有法據。
⑷本件縱原告長期債券溢價攤銷數之計算，與所得稅法第 62條規定，按其攤還期限計算不符，依據營利事業所得 稅查核準則（下稱查核準則）第65條規定，稽徵機關自 應本諸職權計算調整轉正正確估價標準。惟被告未為調 整轉正，訴願決定理由壹、、第查：㈠卻謂：「…… 而依首揭所得稅法第62條第2項規定及本部75年函釋意 旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入 ，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，……不調整持 有期間之利息收入。」（訴願決定書第5頁第11行）， 顯將所得稅法第62條長期投資（融資目的）為取得期間 利息收益之授信，誤與財政部75年函釋短期投資（買賣 目的）為賺取價差之買、賣行為之不同事物逕予相繩， 責成納稅義務人負擔所無稅捐。訴願決定有應適用所得 稅法第62條長期債券投資而不適用，不應適用財政部75 年函釋短期買賣債券而適用之違背法令情事，違背租稅 法律主義、實質課稅原則、行政處分平等原則及查核準 則第65條規定，應予撤銷。




⑸復就訴願決定書所示各該決定理由，與系爭事實違誤陳 述如后：
①就所得稅法立法體系分析，財政部75年函釋短期投資 買賣債券計課所得稅負，於96年7月11日增訂所得稅 法第24條之1明文化後，該函於財政部98年12月編訂 所得稅法令彙編免列，其理由：「本法第14條之1及 第24條之1已修正，爰予免列」（附件4），足資參證 ，另查所得稅法第24條之1（短期債券）利息收入係 訂定於所得稅法第3章第3節營利事業所得額，其與所 得稅法第62條長期債券資產評價係訂定於所得稅法第 3章第4節資產估價，兩者體系顯有不同，自不應等同 視之，但訴願決定及原處分卻將所得稅法第62條與財 政部75年函釋等同視之，訴願決定理由壹、、第查 ：㈠卻謂：「……而依首揭所得稅法第62條第2項規 定及本部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及 票面利率計算利息收入……」（訴願決定書第5頁第 11行），有違立法體系解釋，並與所得稅法第62條規 定按攤還期限計算現價為估價標準不符，據以為之訴 願決定顯失附麗，應予撤銷。
②長期投資債券及短期買賣債券持有目的及收益類別均 不相同，前已論述，訴願決定執以財政部75年函釋短 期買賣債券套用長期投資債券者，致原告徒增應攤銷 利息收入7,212,293元，及誤增證券交易所得及未分 配盈餘加徵10%所得稅款之租稅負擔，難謂財政部75 年短期債券投資函釋並未增加法律所無之義務（訴願 決定書第6頁倒數第14行），認事用法顯非有合，應 予撤銷。
③復債券投資不論長期投資債券及短期買賣債券投資其 前後評價認列均應一致，但長、短期投資型態及目的 性質相異，兩者事物本質不同，長、短期投資債券自 應相對不同處理，此即「等則等之，不等則不等之」 行政法理。故長期投資債券應按所得稅法第62條規定 按其攤還期限計算現價估價；短期投資債券應按行為 時財政部75年函釋規定，計算買賣價差證券交易損益 。該不同投資性質，適用不同法律依據處理，原本即 應前後年度均一致認列情形，亦為訴願決定所肯認， 「……又企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資 ，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性 質而有前後一致之情形，以符合一般公認會計原則『 一致性』的要求。」（訴願決定書第6頁倒數第9行以



後），惟訴願決定末句推論卻謂：「……訴願人所訴 長、短期投資應適用不同核課標準，顯有誤解，核無 足採。」（訴願決定書第6頁倒數第6行），顯有理由 矛盾當然違背法令之情（行政訴訟法第243條第2項第 6款規定參照），據以為之訴願決定，顯失附麗，應 予撤銷。
⒉相同事物相同處理，零息票債券折價發行，縱無票面利率 ，持有期間收益定性財政部81年5月28日台財稅第8107923 53號函釋（下稱財政部81年函釋）及85年10月21日台財稅 字第851910621號函釋（下稱財政部85年10月函釋）均以 票面額與發售價格之折價款為利息，並按日攤計利息收入 ，非按財政部75年函釋票面利率0％計算利息收入；相同 債票投資溢價取得者，該溢價款自應相同處理准予攤銷減 除，不得割裂適用，方符法制。
⑴按「貴行計畫以折價方式發行『零息票債券』，應於到 期按面額支付時，以該債券折價發行之金額與面額之價 差，作為該債券之利息，並以到期時之持有人為扣繳對 象，依各類所得扣繳率標準辦理扣繳。」及「……無息 票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有是 類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每 日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課 稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入 。」分別為財政部81年函釋及85年10月函釋所規定。顯 見，財政部對零息折價發行債券係允以折價攤計利息收 入，而非全部強行按財政部75年函釋規定之利息收入＝ 債券之面值票面利率持有期間計算，即零息債券因 利率為0％，其利息收入應為0元。又，財政部75年函釋 、81年函釋及85年10月函釋闡釋客體對象均同屬債券， 雖有約定債券利率之有息債券，及無約定債券利率之無 息債券之別，但規範內容所得類別均同屬債券利息收入 之計算方式，故3者闡釋客體對象及規範內容所得類別 均相同。
⑵準此，財政部既認債券折價分攤利息，自應審酌系爭長 期債券投資性質並准以適用溢、折價攤銷，惟訴願決定 書確未慮此情，稱：「……債券持有期間並不認列溢、 折價攤銷……」（訴願決定書第5頁第14行），顯有理 由矛盾當然違背法令之情（行政訴訟法第243條第2項第 6款規定參照），據以所為之訴願決定，顯失附麗，應 予撤銷。
⑶復，本件長期債券溢價，基於同一事物相同處理原則，



自應予以一致性之核定，准允溢價債券於債券流通期間 攤計當期利息收入之減除，惟訴願決定書、第查㈢竟 稱：「至本部85年10月21日台財稅第851910621號函釋 ，係就營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列 方式，闡釋其中有關營利事業所得稅方面應依本部81年 5月28日台財稅第810792353號函釋辦理。核與本部75函 釋……不同……」（訴願決定書第6頁倒數第4行），明 顯忽視財政部81年函釋及85年10月函釋，並與現行債券 市場實務相悖，造成債券折價之攤銷及債券溢價之攤銷 ，均應列為收入課稅之舛誤現象，而有違法溢課以人民 稅捐之情，應予撤銷。
⒊綜上，系爭長期投資之債券溢價攤銷7,212,293元，依所 得稅法第62條規定，應於債券流通期間列為利息收入之減 項，俾與行為時與現行法令有關折價攤銷之規定相一致。 惟訴願決定執依財政部75年函釋規定將系爭債券溢價攤銷 數予以計入調增利息收入，進而溢課予超出實質負擔能力 之稅捐，顯有違誤，亦與司法院大法官會議釋字第420號 解釋所揭示之「實質課稅原則」及「量能課稅原則」不符 ，認事用法顯違租稅法律主義，應予撤銷。
㈡富邦銀行
申報系爭年度營利事業所得稅之課稅所得額為-2,787,663,5 83元，核定該年度課稅所得額-2,477,938,808元。其中，原 處分將債券溢價攤銷數277,519,563元調增為營業收入課稅 ，起訴理由請詳上開壹、富邦產物有關債券溢價攤銷數調增 為營業收入課稅部分論述，茲不贅述。
㈢富邦證券
申報系爭年度課稅所得額為2,575,778,641元，核定課稅所 得額2,629,953,872元，原處分顯有違誤，謹分別說明如下 ：
⒈調增漏未申報分割債券利息收入347,981元部分： ⑴按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於 給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依 第92條規定繳納之：」及「第88條各類所得稅款之扣繳 義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳 清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅 款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應 於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。……」分別 為所得稅法第88條第1項及同法第92條第1項明定，故， 納稅義務人所得由扣繳義務人扣繳稅款後，俟取得依所 得稅法第92條開具扣繳憑單，達到所得人確認所得結算



申報效果，及扣繳稅額抵繳應納稅額功能，避免徵、納 、扣3方所得產生爭議。
⑵復關於以浮動利率分割公司債及金融債券利息，採用課 稅基準利率作為計算本金債券及利息債券現值之基礎。 俟利息債券到期時，就依課稅基準利率計算與依實際票 面利率計算之利息差額予以調整（財政部94年1月28日 台財稅字第09404509080號函釋，下稱財政部94年1月函 釋）。有關該等利息收入金額之計算，按課稅基準利率 計算之到期金額與現值之差額為利息債券之利息。利息 債券到期時，「依實際票面利率計算之到期金額」小於 「按課稅基準利率計算之到期金額」者，持有人應將該 差額依其實際持有債券期間認列其他損失（財政部94年 1月函釋肆、、㈠、㈡參照）。至於以浮動利率公司 債或金融債券分割債券之賦稅課徵方式，依財政部94年 4月19日台財稅第09404526260號函釋（下稱財政部94年 4月函釋）補充規定，其利息債券到期時，如因實際票 面利率低於課稅基準利率，致「依實際票面利率計算之 到期金額」小於「依課稅基準利率計算之利息應扣繳稅 款」者，扣繳義務人得僅就實際到期金額全數扣取，不 足金額免向到期之持有人追繳；其扣繳憑單所載給付總 額以「依課稅基準利率計算之利息」為準，扣繳稅額以 「依實際票面利率計算之到期金額」為準。扣繳稅額既 為扣繳義務人以實際到期金額為準扣取並填報扣繳暨免 扣繳憑單，因此，分割浮動利率利息債券，到期時如「 依實際票面利率計算之到期金額」小於「按課稅基準利 率計算之到期金額」者，扣繳義務人雖僅能就「按課稅 基準利率計算之到期金額」超過現值之部分，設算利息 收入填報扣繳總額，惟實際代扣繳稅額金額，應按「依 實際票面利率計算之到期金額」超過現值之部分計算， 意即如「依實際票面利率計算之到期金額」小於「按課 稅基準利率計算之到期金額」時，更有甚者，如低於現 值時，扣繳義務人填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單雖有 名目設算之利息收入扣繳總額，惟因所得人實際上到期 時所取得之到期金額為虧損比承購債券時所給付之現值 買價為低，其扣繳稅額自應為0元。
⑶被告指稱富邦證券短漏報公債、公司債及金融債收入34 7,981元，係屬浮動利率計息之分割利息債券之利息， 查該年度因「依實際票面利率計算之到期金額」小於「 按課稅基準利率計算之到期金額」為負數差額，故扣繳 義務人並未給付該利息所得，扣繳稅額為0元，證諸中



國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信金）開立予富 邦證券之2筆各類所得扣繳暨免扣繳憑單（附件5），及 富邦證券104年11月26日富證管發字第1040002050號函 詢中信金有關系爭96年度屆期時系爭金融債分割債券為 負數虧損，致使系爭扣繳憑單扣繳稅額為0元等足資參 證（附件6），暨中信金於104年12月2日中信銀代理字 第1042220700559號函（附件7），函覆確認該等憑單扣 繳係按財政部94年1月函釋及94年4月函釋辦理。因此， 系爭負數差額既無所得給付，富邦證券自無庸申報年度 利息收入，至為灼明。
⑷惟訴願決定理由貳、、㈣第查卻以：「本件原處分機 關以訴願人漏報系爭利息收入347,981元，有扣繳憑單 可稽……委無足採，本部分原處分亦應予維持。」（訴 願決定書第9頁第12行），核認富邦證券漏報利息收入3 47,981元（即中信金分割利息債券代號091H：153,612 元，及債券代號091J：194,368元），明顯忽略系爭扣 繳憑單扣繳稅額為0元之事實不採，誤解富邦證券有「 按課稅基準利率計算之到期金額」超過現值之設算利息 收入，顯與函釋規定應以「依實際票面利率計算之到期 金額」超過現值之部分計算扣繳稅額之準據相違，亦與 扣繳給付事實規定不符，追減原核定利息收入調增數34 7,981元。
⒉有關剔除營業權攤銷數9,070,898元部分： ⑴營利事業所得稅查核應依所得稅法及查核準則等規定辦 理，其未規定者，則依其他法令規定辦理，包括商業會 計法及財務會計準則公報等規定，有查核準則第2條第1 、2項可資參照。
⑵復按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權 等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價， 以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以 其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後， 如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申 請該管稽徵機關核准更正之：營業權以10年為計算攤 折之標準。著作權以15年為計算攤折之標準。商標 權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有 之年數為計算攤折之標準。」及「無形資產應以出價取 得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。 ㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取 得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5年。」分別為所 得稅法第60條「無形資產之估價」及查核準則第96條第



3款所規定。
⑶現行所得稅法針對「營業權」未有明確規範，但揆諸司 法院82年3月16日秘台廳民二第2537號函釋（下稱司法 院82年函釋）「但查商號之營業權包括各種權利與利益 （如商號之設備、資財、與第三人間之權利等），…… 」（附件8）及經濟部76年1月10日解釋（下稱經濟部76 年函釋）：「查公司法第13條第1項之立法原意在於避 免公司轉投資比率偏高，致影響公司股本之穩固，本案 ○○公司以營業權（包括商標各產品能透過行銷通路網 行銷權之權利及各有關事業部等市場佔有率之有形利益 ）」（附件9）意旨，足見，營利事業之設備、資財、 與第三人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權 利，以及各有關事業部市場佔有率等利益均屬「營業權 」涵蓋範疇。準此，營利事業出價取得是類權利之估價 及攤折之計算，自得適用前開所得稅法第60條及查核準 則第96條所定標準辦理，於法有合。
⑷又按「企業於取得、發展、維護或強化無形資源時，通 常會消耗資源或發生負債。此類無形資源可能包括科學 或技術知識、新程序或系統之設計與操作、許可權、智 慧財產權、市場知識及商標。該等無形資源常見之項目 （下稱無形項目），例如電腦軟體、專利權、著作權、 電影動畫、客戶名單、擔保貨款服務權、漁業權、進口 配額、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場 占有率及行銷權。」及「企業透過交換交易(非屬企業 合併之一部分）取得無合約之顧客關係，即使無法定權 利保護顧客關係，亦可作為企業能控制自顧客關係所產 生之預期未來經濟效益之證據。因該交換交易亦可證明 該顧客關係可分離，故該等顧客關係符合無形資產之定 義。」分別為財務會計準則公報第37號「無形資產之會 計處理準則」第8項及第15項後段所明定。是以，營利 事業之無形資產項目，除前開所得稅法第60條及查核準 則第96條所概括列舉之營業權、商標權、著作權、專利 權、商譽及各種特許權等項目外，諸如客戶名單、顧客 或供應商關係、市場占有率及行銷權亦屬之。從而，依 照查核準則第2條第1項規定，稅捐稽徵機關於調查、審 核營利事業列報無形資產科目及攤折金額時，尚應參照 財務會計準則公報第37號無形資產之規定辦理，方為適 法。
⑸本件富邦證券為拓展事業規模，相繼出價受讓大信綜合 證券股份有限公司（下稱大信證券）、日日春證券股份



有限公司（下稱日日春證券）等公司營業場所之全部營 業，包括營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技 術等，交易總價款分別為43,000,000元及68,000,000元 ，該併購交易均已簽署合約，並依約取得其租賃改良物 、設備及營業權等在卷（附件10），並就受讓價格超過 受讓可辨識淨資產公平價值之部分取得大信證券及日日 春證券開立營業權讓與發票分別為25,768,653元及53,9 73,294元，據此申報無形資產「營業權」在案。系爭營 業權既係富邦證券出價向大信證券、日日春證券等公司 取得全部營業所發生，且其營業權價值業經交易雙方議 定，基於私法自治之契約自由原則，富邦證券據以帳列 無形資產「營業權」。依照前開司法院82年函釋、經濟 部76年函釋及財務會計準則公報第37號第8項、第15項 規定，富邦證券讓受大信證券、日日春證券之客戶名單 、客戶關係及其對外簽訂契約之權利等營業權益，即屬 「營業權」，列報系爭年度營業權攤銷數9,070,898元 ，自符合所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定 。
⑹財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令規定 （下稱財政部100年8月12日令）：「所得稅法第60條規 定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值， 而係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33 條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」 ，顯將由企業所取得與經營有關得攤折之營業權權利， 限縮變更為特別法律明定之營業權才有適用，徒增所得 稅法所無之限制。況查該函列示之民營公用事業監督條 例適用範圍：凡民營公用事業，除法律別有規定外，依 本條例監督之（民營公用事業監督條例第1條參照）、 及電業法第33條明文：「本章各條之申請登記規則及書 、圖式樣，由中央主管機關定之。」（附件11）與電業 登記規則（附件12）均未規範營業權。故，訴願決定援 引財政部100年8月12日令（訴願決定書第13頁第1行以 後），不符所得稅法第60條之立法意旨，誤將營業權限 縮套用特許權，否准認列營業權攤銷費用，增加法律所 無限制及租稅負擔，違反租稅法律主義，據以援用上開 函釋作為否准剔除營業權攤銷費用之訴願決定，顯失附 麗，並有誤解、誤用法令之情，應予撤銷。
⑺又，查系爭併購交易，買賣雙方均經營證券業務且為證 券業同行轉讓交易，與跨行業不同領域之投資，需仰賴 專業鑑價公司鑑價，決定買賣移轉價格不同。由於該併



購既為同業轉讓標的，除硬體設備有帳證可稽外，主要 為證券軟體通路及商譽營業權等，更因證券業為高度專 業行業，為廣義金融體系，其評價涉及實務專業，非一 般買賣鑑價公司之所能，本件買賣雙方從事證券行業均 具專業之鑑價評估能力且有客觀市場行情可資參酌，故 雙方對於受讓資產及營業權利之合意移轉價值，應足採 信。況查富邦證券與大信證券、日日春證券各自獨立經 營，並非關聯企業，該受讓價格43,000,000元及68,000 ,000元，既經各該交易公司內部依據市場客觀資訊行情 審慎嚴格評估後，分別簽准議定，達成買賣雙方合意， 且有支付事實，並且交易雙方對交易之設備及租賃權益 改良物標的及金額，亦有財產目錄可資佐證。雖基於經 濟考量未委請其他專業鑑價，雙方合意移轉價，當仍客 觀可信。訴願決定書理由貳、、㈣第查：⒉、以：「 ⑶……惟並未提示富邦證券取得大信證券及日日春證券 等之各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估 資料，……」（訴願決定書第15頁第2行），委不足採 ，應予撤銷。
⑻另查富邦證券91年度申報前開攤銷數16,362,732元，為 被告調查肯認。復按「行政行為，非有正當理由，不得 為差別待遇。」為行政程序法第6條所明定。經查富邦 證券系爭年度並無發生任何營業權交易行為，而其系爭 年度申報之「各項耗竭及攤提」27,621,159元，其中屬 營業權9,070,898元，係由期初餘額（即95年度期末餘 額）30,234,020元（即91年度營業權期初餘額110,172, 539元－91年度攤銷數16,362,732元－92年度攤銷數16, 362,720元－93年度攤銷數16,362,732元－94年度攤銷 數15,825,172元－95年度攤銷數9,070,898元），續按 91年度所援用之攤銷率予以計算攤銷所致（附件13）。 相同客體91年度申報前開攤銷數16,362,732元既為被告 調查所肯認，未予任何調整同額核定在案（附件14）， 基於同一事物本質，行政機關自應本於行政自我拘束原 則針對相同事物予以一致性之核定，惟訴願決定仍給予 差別待遇剔除系爭營業權攤銷費用9,070,898元，顯違 行政程序法第6條規定，並有誤解、誤用法令之情事， 應予撤銷。
⑼退步言之，被告縱然不認屬營業權，基於本諸同一事物 本質，亦應准依原告備位商譽主張，按商譽、營業權均 應屬所得稅法第60條規定之無形資產，並參照本院100 年6月30日99年度訴字第2045號判決（下稱99年度判決



），系爭事物亦有無形資產商譽攤折適用，惟訴願決定 顯有誤解訴願備位主張，並有誤解、誤用法令之情事， 應予撤銷。
①按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權 等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價 ，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折 額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取 得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提 出理由申請該管稽徵機關核准更正之：營業權以10 年為計算攤折之標準。著作權以15年為計算攤折之 標準。商標權、專利權及其他各種特許權等可依其 取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得 稅法第60條明文，又有關無形資產攤折標準，查核準 則第96條第1項第3款更具體類型化規範：「無形資產 應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營 業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及 其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為 5年。」。故所得稅法第60條規定無形資產雖未列舉 商譽類型而以概括各種特許權定之，惟查核準則第96 條第1項第3款以明文商譽無形資產補充，本諸同一事 物本質，商譽、營業權均應屬所得稅法第60條規定之 無形資產，允先敘明。
②系爭事物縱非營業權，亦有無形資產商譽攤折適用， 按基於企業所具超額獲利能力價值之商譽係企業超額 獲利能力之價值（如顧客關係、經營地點之優良管理 ），通常亦依存於企業核心且難以脫離企業單獨受讓 ，本件富邦證券出價併購受讓大信證券、日日春證券 等公司營業場所之全部營業及客戶、設備、營業技術 及對外簽訂契約之權利等營業權益，均屬受讓企業核 心價值，伴隨超額獲利能力之無形資產商譽性質，有 本院99年度判決事實及理由明文：「經查：㈠…… 查商譽係1種無形資產，指企業所具超額獲利能力之 價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係 建立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務 態度及優良管理等方面，其價值難以明確單獨計算， 故對於商譽之評價尚無定論。乃財政部95年3月13日 台財稅字第09504509450號函釋：『說明：…… ㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽， 准予核實認列。』……㈡……是本件之爭議在於申請 人主張之商譽金額是否經客觀公平之衡量而得認為真



正？……從而，原處分機關……未核實審認申請人 申報之商譽金額是否屬實，即逕將本件商譽攤提數悉 數否准，自有違誤。」可稽。復按查核準則第65條規 定：「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性 質分別查核。」，及改制前行政法院58年判字第97號 判例：「原告所列銷售促進費中『搭贈產品』及各項 攤提費中列支之『乳粉推廣費』（乳粉附贈味精）， 雖經依照規定向稽徵機關報備有案，惟查各項贈品悉 為原告現成之商品，不能顯示有何廣告性質，……， 自未便許以廣告費列支。原處分官署經予調整，轉列 自由捐贈科目核計，尚無不合。」。
③故被告縱然不認屬營業權，亦應基於同一事物本質， 准予依原告備位主張，即參照前揭行政法院58年判字 第97號判例理由及查核準則第65條規定，系爭事物亦 有無形資產商譽攤折適用應轉正為「商譽」科目，核 認富邦證券商譽攤提數，方為正辦。非訴願決定書貳 、、㈣第查：⒉指稱：「……⑴『營業權』與『商 譽』兩者性質有別，不容混淆，訴願人受讓大信證券 及日日春證券之全部營業，並就受讓價格超過可辨認 淨資產公平價值部分，帳列『營業權』攤銷，卻主張