臺北高等行政法院判決
105年度訴字第856號
105年9月29日辯論終結
原 告 億泰利多媒體股份有限公司
代 表 人 周俊亨（董事長）
訴訟代理人 謝家健 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）住同上
訴訟代理人 黃麗玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年4月28
日台財法字第10513916320號（案號：第10500284號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為吳英世，於本件訴訟進行中變更 為王綉忠，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴 訟（見本院卷第96頁），核無不合，應予准許。二、事實概要：原告於民國103年8月間銷售貨物，未依規定開立 統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）22,985,486元， 經財政部臺北國稅局松山分局(下稱松山分局)及被告查獲， 經被告核定補徵營業稅額1,149,274元，並按行為罰及漏稅 罰採擇一從重處罰結果，裁處罰鍰1,000,000元。原告就罰 鍰處分不服，申請復查，經被告以105年1月6日北區國稅法 一字第1050000318號復查決定(下稱復查決定)駁回。原告仍 不服，提起訴願，經財政部以105年4月28日台財法字第1051 3916320號（案號：第10500284號）訴願決定(下稱訴願決定 )駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠由被告103年9月15日北區國稅中和銷審字第1030482040號書 函(下稱被告103年9月15日函)之主旨，足見被告係為瞭解銷 售翰林苑(下稱系爭建案)開立發票及營業稅繳納之情形，並 非已實質查得原告有短漏報之情形。被告既係於103年9月15 日通知原告，原告於9月16日接獲該通知後，於9月25日備函 將相關營業資料檢送至中和稽徵所供其瞭解，顯然9月15日 被告並無任何查核行為，更尚未知悉原告之營業情形，何以 將9月15日訂為查核基準日，益證被告無視其函文通知之文 意及事實，違法為本件處分。而復查決定及訴願決定既認為 被告103年9月15日函未具體指述原告有何違章之情形，亦未
表明原告涉有漏稅之嫌疑，卻以103年9月15日作為所謂之調 查基準日，所為之主張全無依據。又本件原告與基地之地主 訂有合建契約書，明定有地主保留戶，並於103年8月委由代 書辦理過戶，惟系爭建案因103年7、8月份並未有銷售案件 ，原告並未購置7、8月份之發票，103年8月29日原告收到代 書已過戶完成電子郵件通知時，已屆8月底最後上班日下午 五時之後，原告僅能開立9月1日之發票，並無蓄意短報、漏 報之情形。況就本件地主保留戶過戶後，其作價認定銷售額 及應開立發票申報之時間為何，被告並未說明其法律依據。 且依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第 1項、第49條之規定，本件縱認於103年8月15日辦妥過戶後 ，原告就8月份過戶之銷售額應予申報，惟7、8月份之統一 發票，依法於次期即9月15日申報已足，縱申報時間係103年 9月15日之後，仍於法律所賦予之猶豫期間內，如有逾期， 亦僅生是否加徵滯報金之問題，被告就8月過戶之案件，原 告開立9月1日之發票，竟以此即為違法之處分已有未洽，亦 顯然違反比例原則，顯屬失當及違法。訴願決定既肯認原告 於103年9月1日已開立統一發票，並於103年10月24日繳納營 業稅，足徵原告已經依法於所謂「調查基準日」前開立統一 發票，並依營業稅法之規定，於次期開始之15日內申報繳納 營業稅，縱依原處分所認，應以103年8月15日過戶辦妥後即 開立統一發票，則原告旋已於103年9月1日開立統一發票， 並於法定期限之次期15日內繳納營業稅，就此事實觀察，原 告所為並無違章之可言。
㈡復由被告據以主張之被告103年9月15日函、合建契約書、土 地建物查詢資料、地主保留戶房屋及車位總價計算表、松山 分局103年9月4日財北國稅松山營業字第1030360236號通報 函(下稱松山分局103年9月4日函)，均為調查102年1月至12 月之銷售情形，與本件103年度8月份之事實無關，足見被告 顯未就原告何以有103年8月間銷售房屋之事實，以及何以得 出原告銷售房屋之金額22,985,486元加以說明，僅於104年9 月30日之裁處書上遽爾泛稱原告103年8月間銷售房屋、金額 若干、短漏開統一發票云云，自難令原告甘服。又被告竟在 原告銷售次月不過兩星期之103年9月15日即啟動調查，查核 舉動之迅速，可見其亟欲徵稅或課罰之心態，且被告於準備 程序主張其早在103年8月7日即啟動本件之調查，顯與其於 復查決定書及訴願之答辯理由中主張調查基準日係103年9月 15日互相矛盾。況查，由松山分局103年8月7日財北國稅松 山營業字第1030359057號函(下稱松山分局103年8月7日函) 說明一、松山分局103年9月4日函檢附之房屋交易資料查核
清單之查核期間及該函主旨、說明一、合眾建築經理股份有 限公司（下稱合眾公司）103年8月22日( 103)合眾建營字第 404號函(下稱合眾公司103年8月22日函)，以及被告103年9 月15日函說明一等內容，足見被告查核之範圍係102年1月至 12月之銷售情形，並非本件103年8月之銷售案，況原告在10 3年8月7日並無任何銷售行為，足見被告103年8月7日啟動之 調查，並非就原告103年8月份之銷售情形所為之查核，顯與 本件無關，益足見被告所稱於103年9月11日調查土地建物查 詢資料，得知地主保留戶2戶已於103年8月15日完成登記， 與本件103年9月15日啟動之調查無關，被告上揭主張與其一 貫主張係前揭103年9月15日函為調查基準日已有矛盾，更何 況原告既已於103年9月1日已開立統一發票，顯然亦早於其 103年9月11日調閱土地建物資料、「發現」地主戶所有權變 動之時間，被告顯係將本為調查102年度銷售情形之調查案 件指為係調查103年度8月份之銷售情形，其違法甚為明確。 依司法院釋字第642號解釋及其理由書，原告既已於被告查 核及裁處前開立統一發票並繳納稅款，自無違反營業稅法第 51條第1項第3款、稅捐稽徵法第44條可言等語。並聲明：訴 願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
四、被告則以：
㈠本案係松山分局查核信託案合眾公司承辦不動產信託業務， 其中含有原告委託之系爭建案，依財政部92年11月28日台財 稅字第0920457220號函規定，因原告屬被告管轄範圍，松山 分局遂將相關資料移送被告所屬中和稽徵所辦理後續查核事 宜，可知原告於103年8月15日將系爭建案之地主保留戶房屋 2戶及車位25筆移轉予地主，未依規定開立統一發票交付買 受人，則被告所屬中和稽徵所遂以被告103年9月15日函請原 告提示銷售系爭建案之相關資料，雖未論述具體可疑違章事 實，惟顯非原告所稱該函目的僅係為瞭解原告出售該建案開 立統一發票及營業稅繳納情形；又調查基準日係為界定稽徵 機關發動調查與納稅人自動補報繳稅款之日期何者為先，作 為免罰判定之準據，稽徵機關只要認定納稅人有漏稅嫌疑並 發動調查在前，納稅義務人即無免罰之適用，與調查函是否 「明確記載」短漏稅事實等無涉，故本件應以該函之發函日 103年9月15日為調查基準日，為稅捐稽徵法之認定原則，與 法並無不合。
㈡又免罰要件除未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查 人員進行調查者外，應補報並補繳稅款，而非原告所稱有開 立統一發票符合形式規定即可。被告所屬中和稽徵所於函查 原告前，於103年9月11日已查調土地建物查詢資料，顯示系
爭建案地主保留戶已於103年8月15日完成登記在案，足見原 告尚未提示交易資料時，被告所屬中和稽徵所，已掌握原告 違章事證，嗣後原告於103年9月1日補開立統一發票，未依 時限給與憑證，其違章行為即已成立，不因嗣後補行開立而 異其效果，且其又遲至103年10月24日始繳納營業稅，亦係 在調查基準日之後所為，核無稅捐稽徵法第48條之1規定免 罰之適用。原告為營業人，應知悉於銷售貨物或勞務時，應 依規定開立統一發票交付買受人，並應依法誠實申報銷售額 ，惟其未依規定開立統一發票及漏報銷售額，核有應注意、 能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第7條第1項不予處 罰之規定，應予論罰，原處罰鍰1,000,000元並無違誤等語 ，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有被告 104年度財營業字第F3540104100054號裁處書(本院卷第35頁 )、復查決定(本院卷第36至41頁)、訴願決定(本院卷第42至 49頁)、被告103年9月15日函(本院卷第91至93頁)、合建契 約書(本院卷第22至29頁)、被告103年9～10月營業稅自動補 報補繳稅額繳款書(本院卷第34頁)、統一發票（原處分卷第 243頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為 ：被告以原告於系爭期間（103年8月15日）銷售房屋及車位 ，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，乃依營業稅法第 51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重裁處原 告罰鍰1,000,000元，有無違誤？
六、本院判斷如下：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有 權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷 售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之 時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規 定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日 內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件 ，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「 營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料 ，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報 銷售額者。」為營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項 前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款所明定。次按 「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原 始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。 」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 21條第1項前段所規定。可知，營業人銷售貨物，應依規定
時限開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報 銷售額、應納或溢付營業稅額，如經查有短漏報銷售額情事 ，稅捐稽徵機關得依照查得資料核定其銷售額、應納稅額並 補徵之。
㈡再按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未 給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額， 處5％罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元 。」為裁處時稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人 ，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以 下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。 」復為裁處時營業稅法第51條第1項第3款所明定。可知，營 業人銷售貨物，應依規定時限開立統一發票交付買受人，並 按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如 經查有漏開統一發票或短漏報銷售額情事，稅捐稽徵機關除 依照查得資料，核定其銷售額、應納稅額並補徵稅款外，應 依前揭規定，就經查明認定其未給與憑證之總額裁處5%罰鍰 ，另按所漏稅額裁處5倍以下之罰鍰。
㈢又按「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條 第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相 同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形， 通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結 果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形， 亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生 虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段 之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏 稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規 定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰」（改制前 行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。是 以財政部乃先後以85年4月26日台財稅第851903313號函及97 年6月30日台財稅字第09704530660號令（嗣均經該部以101 年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋示：「納稅 義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本 函規定處理。……(二)營業人觸犯營業稅法第51條第1項各 款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84 年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併 罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從 重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規 定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處
最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定 總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法 據及相關規定予以處罰。」以符合前揭改制前行政法院84年 9月份第1次庭長評事聯席會議之決議意旨。
㈣再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰 者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低 於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7條第1項及 第24條第1項所明定。且財政部103年11月3日台財稅字第103 04027120號令修正發布之裁處時「稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於當時營業稅 法第51條第1項第3款部分規定：「……二、銷貨時未依法開 立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額 處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之 罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經 第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。」。而上開「裁罰倍數參考 表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁 罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具 體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分 別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、 遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印 花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸 酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或 倍數，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已 補繳稅款、違章之次數、漏稅金額多寡及逃漏稅捐之不同態 樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性 裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚 無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照）， 稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。 ㈤經查：
1.原告於103年8月15日將系爭建案地主保留戶房屋2戶（A/1 F及B/1F）及車位25筆移轉予地主（原處分卷第273頁）， 有土地建物查詢資料（原處分卷第269至271頁）及統一發 票（原處分卷第243頁）等資料在卷可稽，未依規定開立 統一發票，漏報銷售額合計22,985,486元，營業稅額1,14 9,274元，經松山分局及被告所屬中和稽徵所查獲，未依 規定開立統一發票並漏報銷售額，原告嗣於103年9月1日 始補開立統一發票（本院卷第32頁），且遲至103年10月 24日始申報及繳納短漏之營業稅1,149,274元（本院卷第 34頁）等情，為兩造所不爭執，堪認為真正。可知，原告
上開未依規定開立統一發票並漏報銷售額之行為，業已同 時該當裁處時稅捐稽徵法第44條第1項前段所定「營利事 業依法規定應給與他人憑證而未給與」及裁處時營業稅法 第51條第1項第3款所定「短報或漏報銷售額」之裁罰要件 。
2.復按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自 他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就 其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之 總額，處5％罰鍰。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依 本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發 票交付買受人。」稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅 法第32條第1項前段定有明文。次按，憲法第19條規定， 人民有依法律納稅之義務。國家為促使人民誠實履行上述 義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止 逃漏稅。稅捐稽徵法第44條第1項前段之規定，係為使營 利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於 詳實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨 所必要，業經司法院釋字第252號解釋在案，而稅捐稽徵 法第44條所謂應給與他人憑證而未給與，包括未於法定時 限給與他人憑證之情形在內，未依時限給與憑證，其違章 行為即已成立，不因嗣後補行開立而異其效果（改制前行 政法院84年度判字第2840號判決、最高行政法院105年度 判字第216號判決意旨參照）。
3.再按「地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名 為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地 主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移 轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用 執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日 內開立統一發票」，為財政部84年5月24日台財稅第00000 0000號函所明釋。查上開函釋乃財政部本於中央主管機關 地位，針對有關合建分屋互易型態之營業行為，所為開立 統一發票時點之細節性及技術性之規定，核與上揭營業稅 法不相牴觸，參諸司法院釋字第287號解釋，應認於法規 生效日起即有其適用。
4.經查，原告於103年8月15日將系爭建案地主保留戶房屋2 戶（A/1F及B/1F）及車位25筆移轉予地主，未依規定開立 統一發票交付買受人，經被告103年9月15日函（原處分卷 第32-34頁）請原告於103年9月24日提示銷售系爭建案之 相關合約書、收款證明、統一發票存根聯、銷項發票明細 表及營業稅申報書等相關資料，且被告於103年9月15日函
查原告前，於103年9月11日已查調土地建物查詢資料（原 處分卷第269-271頁），顯示系爭建案地主保留戶房屋2戶 已於103年8月15日完成登記在案，足證原告尚未提示交易 資料時，被告已掌握原告違章事證，嗣後原告於103年9月 1日補開立統一發票，已符合未依時限給與憑證，其違章 行為即已成立，不因嗣後補行開立而異其效果。查稅捐稽 徵法第44條第1項前段之處罰係屬行為罰性質，營業人負 有依其交易事實，依規定給予實際交易對象銷貨憑證之義 務，本件原告未依規定於法定時限給予他人憑證，揆諸前 揭規定及實務見解，原處分認原告未依規定給予他人憑證 ，自應受罰，尚無不合。原告主張系爭建案因103年7、8 月份並未有銷售案件，原告並未購置7、8月份之發票，10 3年8月29日原告收到代書已過戶完成電子郵件通知時，已 屆8月底最後上班日下午五時之後，原告僅能開立9月1日 之發票，被告竟以此即為違法之處分已有未洽，亦顯然違 反比例原則，顯屬失當及違法云云，尚無足採。 ㈥原告雖主張：被告103年9月15日函，未述及具體可疑違章事 實，尚難認定發動調查，且松山分局103年8月7日函，查核 範圍係102年1月至12月之銷售情形，並非本件103年8月銷售 案，松山分局103年9月4日函送之房屋交易資料清單其查核 期間係102年1月至12月，並非103年8月份之銷售情形所為之 查核，原告收受被告103年9月15日函後，旋於103年9月25日 將系爭交易資料提送被告，被告於原告103年10月24日繳納 稅款後至裁處之前未啟動調查，亦未使原告說明，其處分顯 有重大瑕疵且不合法至明云云。經查：
1.按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款 者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調 查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑 事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏 稅之處罰。」行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款定 有明文。觀諸該條項規定之立法目的，乃為給予漏報繳稅 捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得 ，在未經檢舉且稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前 自動補報並補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效 。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備 納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報「並」補繳所漏稅 款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉「且」未經稽徵機 關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；其中「未經 檢舉」與「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調 查」之要件，處於併存狀態，文義解釋上此二要件必須同
時具備，始得免除處罰。如已經人檢舉，然尚未經稽徵機 關或財政部指定之調查人員進行調查，或雖未經檢舉，惟 已經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查之情形，仍 得免除處罰，反而授予漏稅者拖延自新之藉口，助長希圖 僥倖之動機，不利於立法目的之達成，對於未經檢舉「且 」未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，即自 動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之納稅義務人，尤 屬不公。況漏稅案件未必有人檢舉，如未經檢舉之案件， 已由稽徵機關或財政部指定之調查人員依職權進行調查者 ，在稽徵機關發單通知納稅義務人補繳前，尚可因其自動 補報並補繳所漏稅款，而邀獲免罰之優惠，更使法律盡失 其鼓勵自新之意義。故從反面觀察，稅捐稽徵法第48條之 1第1項所稱之「經檢舉」與「經稽徵機關或財政部指定之 調查人員進行調查」，乃各別獨立之二種類型，祇要符合 其中任一類型，即無該免罰規定之適用。又稅捐稽徵法第 48條之1第1項規定之所謂「調查」，並無明文須對外宣示 ，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該 特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之 證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理 推測的情況，即足當之（最高行政法院100年度判字第131 1號、104年度判字第548號判決意旨參照）。另「稅捐稽 徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定 原則：……三、營業稅：……(二)下列案件，經辦人員應 於簽收後，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料 接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日（即發文日 ）為調查基準日。……2.短、漏報銷售額者。……八、其 他列選案件、個案調查案件、涉嫌違章案件、臨時交辦調 查案件：……(三)進行函查者，其調查函應載明具體查核 範圍；進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查 基準日。(四)調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後 就核定內容以外之所漏稅款補報並補繳者，適用自動補報 並補繳免罰之規定。」為財政部103年9月25日令釋修正「 稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日 之認定原則」所明定。上開令釋係財政部就稅捐稽徵法第 48條之1第1項之細節性及技術性說明，符合母法規定之法 律解釋意旨，且未增加法律所無之限制，與法律保留原則 無違，被告自得以之為本件裁罰處分之依據。準此，關於 調查基準日之認定，自應以經檢舉或稽徵機關進行函查、 調卷、調閱相關資料或其他調查行為之最先作為之日為準 。
2.經查，松山分局103年8月7日函係查核合眾公司關於系爭 建案之銷售案，有該函及合眾公司103年8月22日函所附資 料在卷可佐（原處分卷第24至29頁），而本案係松山分局 查核合眾公司信託案，合眾公司主張該公司承辦信託業務 ，依不動產信託契約書之約定擔任受託人（原處分卷第29 頁），其中含有原告委託之案件（系爭建案名稱：翰林苑 ，建案地址：臺北市文山區試院路1巷巷口，原處分卷第 28頁），參照財政部92年11月28日台財稅字第0920457220 號令釋：「營業人以建築執照所載起造人名義作為信託之 標的交付信託，雙方約定仍由委託人行使該建案之各項管 理及處分之權利，尚非信託法所認定之信託，無本部92年 2月26日台財稅字第0920451148號令規定之適用，應由實 際起造人取具相關進項憑證，並於銷售時依法開立統一發 票，報繳營業稅。」意旨及前揭營業稅法規定，本件原告 應於銷售系爭建案房屋及車位時依法開立統一發票，報繳 營業稅。因原告屬被告管轄範圍，松山分局遂於103年9月 4日將相關資料移送被告所屬中和稽徵所辦理後續查核事 宜（原處分卷第30頁），被告於103年9月15日函請原告提 示資料，此函查日（即發文日）為調查基準日，符合「稅 捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之 認定原則」，與法並無不合。且被告於103年9月15日函查 原告前，於103年9月11日已查調土地建物查詢資料（原處 分卷第269至271頁），顯示系爭建案地主保留戶房屋2戶 已於103年8月15日完成登記在案，足證原告尚未提示交易 資料時，被告已掌握原告違章事證，被告103年9月15日函 雖未論述具體可疑違章事實，惟顯非原告所稱該函目的僅 係為瞭解原告出售該建案開立統一發票及營業稅繳納情形 ，亦自不因松山分局103年8月7日函、103年9月4日函等內 部調查函所載檢送房屋交易資料清單其查核期間係102年1 月至12月等情，而反推被告未在103年9月15日發函前即已 在調查本案，原告前揭主張，核無足採。
3.又調查基準日係為界定稽徵機關發動調查與納稅義務人自 動補報繳稅款之日期何者為先，作為免罰判定之準據，稽 徵機關僅需認定納稅人有漏稅嫌疑並發動調查在前，納稅 義務人即無免罰之適用，不論納稅義務人是否知悉或接獲 調查通知（為免納稅義務人串證或湮滅證據，稽徵機關不 一定會事先通知納稅義務人或於通知時載明調查之目的） ，或於調查基準日後究係以扣繳或自繳方式補報並補繳所 漏稅款，均無免罰規定之適用，否則如於調查基準日後補 繳所漏稅款即認為無逃漏稅，將使營業稅法第51條第1項
及稅捐稽徵法第48條之1規定形同具文，與立法處罰逃漏 稅行為之意旨有違。故本件應以被告通知原告到稽徵所說 明之發函日103年9月15日為調查基準日。原告主張被告竟 在原告銷售次月不過兩星期之103年9月15日即啟動調查， 查核舉動之迅速，可見其亟欲徵稅或課罰之心態，足見被 告查核之範圍係102年1月至12月之銷售情形，並非本件10 3年8月之銷售，故不得以被告103年9月15日函發文日期， 逕行作為調查基準日云云，殊難憑採。
4.原告雖於103年9月1日補開立統一發票（本院卷第32頁） ，卻遲至調查基準日之後始於103年10月24日補申報銷售 額並補繳營業稅（本院卷第34頁），核無稅捐稽徵法第48 條之1第1項第2款免除處罰規定之適用。原告主張其已於 被告查核及裁處前開立統一發票並繳納稅款，自無違反營 業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條之規定云云 ，自非可採。
5.至原告主張本件應依營業稅法第35條及第49條規定加徵滯 報金及怠報金，不應裁處罰鍰云云。然依營業稅法第35條 第1項規定，營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額 ，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之 申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關 申報銷售額、應納或溢付營業稅額。是應依營業稅法第35 條第1項規定申報之營業人，如逾規定期限始為申報，即 構成同法第49條應處以滯報金或怠報金之行為罰要件。惟 本件係查獲原告未依規定開立統一發票及漏報銷售額之違 章行為，核與逾期申報之情形不同，原告前揭主張，顯係 誤解。
㈦按司法院釋字第642號解釋理由書中：稅捐稽徵法第44條規 定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未 給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額， 處5%罰鍰。」係為使營利事業據實給與、取得及保存憑證， 俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，建立正確課稅憑證制度， 以實現憲法第19條之意旨（司法院釋字第252號解釋參照） ，立法目的洵屬正當。其中有關「應保存憑證」之規定，乃 在以罰鍰之方式督促人民遵守稅捐稽徵法第11條所規定之義 務。依憲法第15條保障人民財產權及第23條比例原則之意旨 ，如營利事業確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行 政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取 得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合上開立法目的， 而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。於此
範圍內，上開稅捐稽徵法第44條規定，就有關違反應保存憑 證義務之行為處以罰鍰，與憲法第15條及第23條之意旨尚無 牴觸。由此可知司法院釋字第642號解釋，係就應為保存憑 證而言，而非稅捐稽徵法第44條中應給與他人憑證而未給與 ，應自他人取得憑證而未取得，原告顯誤解司法院釋字第64 2號解釋意旨。且按「對於納稅人既已提出經買受人簽章證 明的發票收執聯，且完全沒有逃漏稅的情形，參酌司法院釋 字第642號解釋，第44條調查基準日之起算時點應允許例外 放寬至行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，如確已給 與或取得憑證且帳簿記載明確，其提出原始憑證或取得與原 應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保 存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。因此，基於租稅 法律主義及保護納稅人權益，並使稅捐稽徵機關日後能夠依 法行政起見」（立法理由參照），爰於103年6月4日修正增 訂之稅捐稽徵法第48條之1第2項規定：「營利事業應保存憑 證而未保存，如已給與或取得憑證且帳簿記載明確，不涉及 逃漏稅捐，於稅捐稽徵機關裁處或行政救濟程序終結前，提 出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，免依第44 條規定處罰；其涉及刑事責任者，並得免除其刑。」可知， 上開規定及司法院釋字第642號解釋係以納稅義務人之違章 行為「不涉及逃漏稅捐」為前提。本件原告於系爭期間銷售 房屋及車位，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，短漏營 業稅1,149,274元，且於調查基準日前尚未補報並補繳稅款 等情，既如前述，自不可能該當稅捐稽徵法第48條之1第2項 所定免依同法第44條規定處罰或司法院釋字第642號解釋之 情形。是原告主張伊既已於被告調查基準日前補開發票並於 裁罰前自動申報繳納，自無違反稅捐稽徵法第44條第1項前 段及營業稅法第51條第1項第3款之規定云云，亦不足採。 ㈧末按營業人銷售貨物或勞務，應依法開立統一發票交付買受 人，現行營業稅制係採自行申報制，無論有無銷售額，營業 人均應按期填具規定格式之申報書，依法誠實申報銷售額及 繳納營業稅。且銷售貨物或勞務事實之發生皆源於營業人之 營業事實，是營業人有能力加以注意，如因故意或過失有未 依規定給予憑證或短漏報銷售額，稽徵機關自得依規定裁處 罰鍰。本件原告為營業人，自應履行稅法所定依時限開立憑 證及誠實申報、繳納各期銷售額、營業稅之義務，惟其於系 爭期間銷售貨物，未依規定時限開立統一發票及報繳營業稅 ，核其所為，顯具有對於構成違章之上開事實，有應注意、 能注意而不注意之過失，則依上開行政罰法第7條第1項規定 ，自應受罰。
㈨又按行政罰法第24條第1項：「一行為違反數個行政法上義 務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁 處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」本條項前段 係規定一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，應 從一重處斷之旨。此際比較各處罰規定孰輕孰重，係以法定 罰鍰最高額度定之。而從一重處斷，依法定罰鍰額最高之規 定裁處，如該處罰規定有效果裁量規定，處罰機關在行使裁 量權時，同條項後段設有不得低於所違反數個行政法上義務 規定所定之法定罰鍰最低額，以免失去從一重處斷之旨，並 維公平。這是對處罰機關裁量權之法定限制，處罰機關所定 行使裁量權之基準規定，與之牴觸者，自不得適用（最高行 政法院102年度判字第238號判決意旨參照）。本件原告自違 章行為發生日（103年8月18日）起至查獲日（103年9月15日 ）止累積留抵稅額最低金額為0元，經就各期實際加總之漏 稅額為1,149,274元，已發生逃漏稅捐之情事，業如前述， 原告上開違章行為違反營業稅法第32條第1項前段及第35條 第1項前段之規定，同時應依營業稅法第51條第1項第3款規 定按所漏稅額1,149,274元處最高5倍之罰鍰5,746,370元， 與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總 額22,985,486元計算5%之罰鍰金額1,149,274元，復依同條
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