最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第514號
上 訴 人 台灣肥料股份有限公司
代 表 人 李復興
訴訟代理人 吳茂榕 律師
被 上訴 人 基隆市稅務局
代 表 人 歐秋霞
訴訟代理人 游貽婷
上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國104年12月2日臺
北高等行政法院104年度訴更二字第22號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分，除補徵磷酸儲槽建物、硫酸儲槽建物房屋稅本稅及該訴訟費用部分外均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落基隆市○○區○○路000號房屋廠區內之 磷肥倉庫建物（下稱系爭磷肥倉庫），原經被上訴人核定補 徵95年至99年房屋稅分別為新臺幣（下同）139,626元、137 ,904元、136,179元、134,457元及132,732元，磷酸儲槽建 物（下稱系爭磷酸儲槽）補徵95年至99年房屋稅分別為262, 533元、258,321元、254,109元、249,897元及245,685元， 硫酸儲槽建物（下稱系爭硫酸儲槽，與系爭磷酸儲槽合稱系 爭二儲槽）補徵95年至99年房屋稅分別為465,912元、459,1 92元、452,472元、445,752元及439,032元，並裁處罰鍰3,4 75,703元。上訴人針對本稅部分申請復查，經被上訴人復查 決定變更補徵系爭磷肥倉庫房屋稅95年至99年分別為95,532 元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，其餘維持 原核定。上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人自我審查， 撤銷原復查決定，並重新復查決定核定補徵系爭磷肥倉庫95 年至99年房屋稅分別為95,532元、94,047元、92,562元、91 ,077元及89,592元，變更補徵系爭磷酸儲槽95年至99年房屋 稅分別為128,712元、126,648元、124,584元、122,520元及 120,453元，變更補徵系爭硫酸儲槽95年至99年房屋稅分別 為409,581元、403,674元、397,767元、391,860元及385,95 3元，復因應補稅額變更，罰鍰變更為2,748,839元。上訴人 猶不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101年度 訴字第508號判決撤銷訴願決定及復查決定不利上訴人部分
，由被上訴人另為適法之處分。案經被上訴人重核復查決定 維持系爭磷肥倉庫補徵95年至99年房屋稅部分；另系爭磷酸 儲槽補徵95年至99年房屋稅部分，分別變更為24,774元、24 ,375元、23,979元、23,580元及23,184元；系爭硫酸儲槽補 徵95年至99年度房屋稅部分，分別變更為59,904元、59,040 元、58,176元、57,312元、56,448元；應處罰鍰則變更為58 7,523元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行 政法院以102年度訴字第380號判決撤銷訴願決定及原處分（ 即重核復查決定）關於系爭磷肥倉庫補徵95年至99年房屋稅 額逾53,043元、52,218元、51,393元、50,568元及49,743元 ，暨裁處罰鍰逾433,484元部分，並駁回上訴人其餘之訴。 上訴人對敗訴部分提起上訴，經本院以102年度判字第825號 判決將原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均 廢棄，發回原法院更為審理〔至訴願決定及原處分（即重核 復查決定）經撤銷部分，因被上訴人未上訴，已告確定〕； 嗣臺北高等行政法院以103年度訴更一字第13號判決（下稱 原審前判決）駁回上訴人之訴。上訴人仍不服，提起上訴， 經本院104年度判字第12號判決（下稱本院發回判決）將原 審前判決廢棄，發回原法院更為審理；嗣原審法院以104年 度訴更二字第22號判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查 決定）除確定部分外，關於磷肥倉庫補徵98年、99年房屋稅 逾50,520元、49,638元，暨該罰鍰逾35,364元、24,819元部 分，並駁回上訴人其餘之訴，上訴人不服，乃提起本件上訴 〔至訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外， 被原審撤銷之部分，未經上訴，亦已確定〕。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠關於系爭磷肥倉庫部分：參 據數位典藏與數位學習成果入口網網頁，台肥一二廠簡介， 西元1972年2月之影片，播放至第29-30秒間之房屋為系爭磷 肥倉庫，結構為鋼架造，故系爭磷肥倉庫應自61年2月間為 起課日。復觀諸行政院農業委員會林務局農林航空測量所（ 下稱農測所）68年6月19日及71年10月20日航空照片，且參 酌本院發回判決意旨，亦清楚敘明上訴人新提出之68年6月 19日航空照片之比例尺與清晰度，勝過被上訴人所採同日空 照圖，是被上訴人僅以75年9月8日空照圖認定75年9月為系 爭磷肥倉庫之起課日，並據以計算房屋折舊年數提計折舊率 ，其認定事實顯與事證不符。㈡系爭磷肥倉庫係於75年11月 26日完成登記，而按土地登記規則第78條之規定，應可推定 系爭磷肥倉庫於完成登記時，已經登記機關到場測量，且係 依其當時鋼鐵構造之狀態完成建物所有權登記，顯屬合法登 記之房屋，而非為違章建築。則系爭磷肥倉庫從75年11月26
日完成登記時起應屬合法登記工廠之自有房屋，如係供直接 生產使用，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，其房屋稅 應減半徵收。㈢關於系爭二儲槽部分：系爭二儲槽與財政部 58年3月14日台財稅發第2917號函釋及74年8月27日台財稅第 21152號函釋所稱「在製造過程中專供機械設備結合使用之 儲槽，非房屋稅課徵對象」相符，而非屬房屋稅之課徵標的 。縱認上開儲槽非屬「在製造過程中專供機械設備結合使用 之儲槽」，而不得免徵房屋稅，亦因系爭磷酸儲槽已空置不 為使用，自非房屋稅條例所指「可供人營業、工作或作為住 宅使用之建築物」，故亦非房屋稅之課徵對象。㈣罰鍰部分 ：系爭磷肥倉庫、系爭二儲槽之補徵稅款處分，均有如上之 違誤而應予撤銷；是被上訴人關於依所漏稅額科處之罰鍰處 分，亦應隨同變更而併予撤銷。復以，被上訴人為罰鍰處分 時，未具體審酌上訴人應受責難程度，逕按所漏稅額處以罰 鍰，容有裁量怠惰之瑕疵，顯然不符母法授權裁量目的及行 政罰法第7條第1項、第18條第1項之規範意旨等語，為此請 求判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）除判決確 定外之不利上訴人部分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠系爭磷肥倉庫於地政登記資料為 「門牌：○○路00內號、基隆市○○區○○段0000○號、木 造構造、35年3月建築完成」；嗣於99年7月1日遭被上訴人 查獲原址之現場已是一棟內部呈現鋼構造之建物，二者為相 異之客體。上訴人未於改建完成之日起30日內申報房屋稅籍 有關事項及使用情形，故被上訴人依查得之資料設籍課稅補 徵5年之漏稅額，於法有據。惟參酌本院發回判決意旨，改 以71年10月20日空照圖認定系爭磷肥倉庫改建完成日為71年 10月，重新核算後系爭磷肥倉庫95年至99年現值及應補房屋 稅，95年至97年重核後稅額較被上訴人前次認諾稅額為高， 基於不利益變更禁止原則仍予維持，98年與99年重核後稅額 較被上訴人前次認諾稅額98年為低，故認諾變更分別為50,5 20元、49,638元。㈡又查鋼鐵構造之系爭磷肥倉庫建造完成 時，上訴人違反協力義務未申報房屋稅籍，已如前述，復未 依90年4月18日廢止前之工廠設立登記規則第11條第1項第3 款之規定，辦理工廠變更登記，亦迄未提供使用執照、建物 登記權狀或完工建造文件等證明資料，足證該倉庫非屬原工 廠登記範圍內之合法建物，不符合房屋稅條例第15條第2項 第2款減半課稅之要件。至於75年11月26日登記，僅係上訴 人因住址變更登記所為之權利書狀換給登記，並未經地政機 關建物測量。㈢關於系爭二儲槽部分：按固定於土地上之建 築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），
可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條 例第2條第1款規定之房屋。是以，系爭二儲槽並不因其於起 課年月時是否為雜項工作物尚有疑義，而否定其為房屋稅條 例規定之課稅標的之事實。參據被上訴人99年12月17日之現 場勘查紀錄、上訴人提供之儲槽設計圖及製作流程圖可知， 系爭二儲槽係屬主要功能為儲存功能之儲槽，縱有管路與製 造肥料之設備相連，而兼有其他附隨之機械功能，仍不失其 供營業用或工作用之固定於土地上之建築物性質。㈣罰鍰部 分：查系爭磷肥倉庫及系爭二儲槽等三筆建物，為上訴人重 要廠房不動產，其於35年3月間建造完成時，尚知為所有權 之登記，卻於70年間建造鋼鐵造倉庫建築及儲槽等建物時， 未為任何必要之產權登記，實難謂為非故意或無重大過失。 且按財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用 須知第4點之規定，係屬「得」減輕其罰，而非「應」減輕 其罰，被上訴人既認本件並無違章情節重大或較輕之情節， 而未予以減輕，自無所謂裁量怠惰之違誤等語。四、原判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部 分外，關於磷肥倉庫補徵98年、99年房屋稅逾50,520元、49 ,638元，暨該罰鍰逾35,364元、24,819元部分，並駁回上訴 人其餘之訴，其理由略謂：㈠系爭磷肥倉庫部分：系爭磷肥 倉庫供堆置磷肥使用，面積2,618平方公尺，於地政登記資 料為「門牌：○○路00內號、基隆市○○區○○段0000○號 、木造構造、主要用途為冷卻室、35年3月建築完成」；嗣 於99年7月1日經被上訴人在原址查獲之建物係一棟內部呈現 鋼構造，同時存放有磷肥之新倉庫，此為兩造所不爭執，且 有土地建物查詢資料、建物測量成果圖查詢資料、建築改良 物登記簿、建築改良物所有權狀、被上訴人99年7月1日清查 現勘紀錄表及照片附卷可稽。可知原工廠登記範圍內興建於 35年3月、坐落在基隆市○○區○○段00○號土地上之0000 建號木造冷卻室建築物，早已滅失，不復存在；而本件系爭 課稅標的係被上訴人於99年7月1日清查時所查獲，內部呈現 鋼構造之建物，兩者為截然不同之建物客體。至上訴人提供 之網頁出版品係黑白影片，其所介紹者為台肥一廠及二廠， 影片所示者究係一廠或二廠不得而知，其顯示圖像亦難認即 為系爭磷肥倉庫，更難辨別其結構屬性。又觀諸農測所75年 9月8日空照圖、土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖及基 隆市都市計畫ｅ路查網站96年度航照圖三圖檔，可認定其空 照外觀特徵一致，為鋼鐵構造房屋，但與農測所68年6月19 日空照圖比對，發現68年度空照圖之空照外觀特徵與前揭三 圖檔有異（建物屋頂中黑影長度比例明顯不同，無法確定是
否有建物屋頂），自無法僅憑農測所68年度空照圖，而謂該 屋於68年前已改建完工。嗣上訴人於103年4月2日原審前審 準備庭提出農測所71年10月20日空照圖，經被上訴人依本院 發回判決意旨，參照上開農測所71年10月20日空照圖重新審 查結果，認定系爭磷肥倉庫改建完成日期為71年10月，應以 71年10月為起課年月，重新核算後系爭磷肥倉庫95年至99年 現值及應補房屋稅，95年至97年重核後稅額較被上訴人前次 認諾稅額為高，基於不利益變更禁止原則仍予維持，98年與 99年重核後稅額較被上訴人前次認諾稅額98年為低，故就98 年與99年應補徵稅額，分別認諾變更為50,520元、49,638元 ，經核屬被上訴人依法重核而更正原處分（重核復查決定） 之疏誤，並不違背公益，爰依其認諾就此部分為被上訴人敗 訴之判決。㈡依房屋稅條例第15條第2項第2款規定、財政部 83年12月23日台財稅第000000000號函與84年6月8日台財稅 第000000000號函解釋，可認適用房屋稅條例第15條第2項第 2款房屋稅減半課徵之租稅減免要件之一為「合法登記之工 廠供直接生產使用之自有房屋」；又工廠設立許可後，增減 廠地或建築物異動者，是法定工廠變更登記項目之一，是以 ，工廠內之建築物必須係合法之建築物，始能享有房屋租稅 優惠。查原工廠登記範圍內，即興建於35年3月間、坐落○ ○段00地號土地上、建號為○○段0000號之木造冷卻室建築 物，早已滅失，不復存在；而本件課稅標的即系爭磷肥倉庫 係於71年建造完成、內部呈現鋼構造之建物。上訴人就後者 之課稅標的，迄今未能提出系爭磷肥倉庫之任何使用執照、 建物登記權狀或完工建造文件等證明資料；且經被上訴人向 基隆市政府都市發展處函查結果，亦經該處以104年3月13日 基府都建壹字第0000000000號函復無建物之相關建築執照、 使用執照資料。足認系爭磷肥倉庫非屬原工廠登記範圍內之 合法建物，依法不符合房屋稅條例第15條第2項第2款減半課 稅之要件，無法享有租稅優惠。至75年11月26日登記、同年 12月1日核發之75基字第0000號建築改良物所有權狀，僅係 上訴人因住址變更登記所為之權利書狀換給登記，並未經地 政機關建物測量。況上訴人自系爭磷肥倉庫於71年間建造完 成起，迄99年7月1日為查獲止，未依房屋稅條例第7條之規 定申報房屋稅設籍，更遑論依同條例第15條之規定申報房屋 租稅減免，自不符合房屋稅租稅優惠要件，併予敘明。㈢系 爭磷酸儲槽及硫酸儲槽部分：系爭磷酸儲槽供存放液態磷酸 使用，為特殊建物。另硫酸儲槽供存放硫酸使用，亦屬特殊 建物。按房屋稅係以房屋為課徵對象，所謂房屋，依房屋稅 條例第2條第1款規定，係指固定於土地上之建築物，不論其
形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、 工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款 規定之房屋。又內政部85年12月27日台內營字第0000000號 函釋（下稱內政部85年12月27日函釋）雖表示「按為維護公 共安全及土地使用之合理管制，金屬造巨型化工原料儲槽應 視為雜項工作物，並依建築法有關規定申領建築許可……。 」惟系爭二儲槽起課年月之時，分別為73年11月及80年9月 ，尚無內政部85年12月27日函釋可資遵循；且斯時之建築法 第7條亦未明文列舉工廠之金屬造巨型化工原料儲槽為建築 法所規範之雜項工作物，故系爭儲槽是否為雜項工作物，尚 有疑義。是以，系爭二儲槽並不因其於起課年月時是否為雜 項工作物尚有疑義，而否定其為房屋稅條例規定之建築物， 為課稅標的之事實。㈣又財政部58年3月14日台財稅發第000 0號函釋及財政部74年8月27日台財稅第00000號函釋固規定 「工廠之儲槽屬製造過程前供儲存原料或製造完成後供儲存 成品者應予課徵房屋稅，而在製造過程中專供機械設備結合 使用之儲槽，免予課徵房屋稅。」。惟按「由卷附財政部58 年3月14日台財稅發第0000號函釋作成前之相關簽呈，對照 前省議會審議通過『臺灣省各縣市徵收細則』第14條條文及 該函釋之用語可知，條文增列『專』字，究其原意，係因凡 屬供營業用、工作或住宅用而固定於土地上之建築物，本均 為房屋稅條例之課徵對象，……縱兼有部分其他附隨之機械 設備功能時，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上之 建築物之性質，而為房屋稅之標的。」。經查，依被上訴人 於99年12月17日至現場勘查所製作之勘查紀錄表，及上訴人 所提供之儲槽設計圖，可知系爭二儲槽為固定於土地上具頂 蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，硫酸槽容量為5,000噸、磷酸槽 容量為2,300噸。另參照上訴人提供之製作流程圖，可知系 爭二儲槽分別為存放硫酸、磷酸供以製造過磷酸鈣肥料、複 合肥料之原料，購入時經路運車輛送至工廠，以馬達透過管 線抽送至儲槽內存放，為儲存設備。是以，系爭二儲槽之功 能為儲存生產最初原料的點，屬倉庫性質；其距離連接之製 造肥料設備有一定距離，並非架設於製程之設備或機台上， 進入系爭二儲槽之製品為磷酸及硫酸，送出管路之製品亦為 磷酸及硫酸，進出儲槽均為相同之酸類，並無其他添加物品 管路，顯非屬機械設備，又無煉製機械之功能，其主要功能 為儲存功能之儲槽，縱有管路與製造肥料之設備相連，而兼 有其他附隨之機械功能，仍不失其供營業用或工作用之固定 於土地上之建築物性質，為房屋稅條例所規定之固定於土地 上之建築物，而為房屋稅課徵標的。再按，儲槽等「專供」
機械設備用之建築物，始非房屋稅課徵對象。是以，行政院 頒行之「財物標準分類」，其中「機械及設備類」將「儲槽 」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」，應亦須符合「 專供」機械設備使用之條件方符事理，否則此類建物皆被評 價為機械設備而不用課徵房屋稅，有違房屋稅條例之立法目 的。故系爭二儲槽非屬前揭財政部函釋之「專供」機械設備 使用而以機械設備視之免徵房屋稅之標的。另上訴人為上市 會計師簽證公司，其為被上訴人查獲之系爭磷酸原料存貨帳 目係正常原物料之進出明細及存貨結餘數量之帳目，其帳上 確實清楚記載96年起至99年10月有磷酸原料進出之會計記錄 ；是原處分認定系爭儲槽建物於95年至99年仍有運作使用之 狀態，尚非無據。㈤罰鍰部分：系爭磷肥倉庫98年經被上訴 人認諾變更後稅額50,520元，依裁罰倍數參考表規定，按所 漏稅額處以0.7倍之罰鍰，98年罰鍰部分變更為35,364元； 而經被上訴人認諾變更後之99年漏稅額為49,638元，按所漏 稅額0.5倍之罰鍰處分，罰鍰應變更為24,819元。從而，被 上訴人在此範圍內認諾上訴人之請求，追減系爭磷肥倉庫98 年、99年罰鍰變更為35,364元、24,819元，經核屬被上訴人 依法重核而更正原處分之疏誤，並不違背公益，爰依其認諾 就此部分為被上訴人敗訴之判決。另，財政部訂頒之裁罰倍 數參考表，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件 時，對於裁罰金額或倍數有一定客觀之參考標準，避免專斷 或有輕重之差別待遇，倘主管機關已斟酌違章行為情節之輕 重，核屬其裁量權行使之範疇。裁罰參考表使用須知第4點 規定，亦屬「得」減輕其罰，而非「應」減輕其罰。查，上 訴人於88年9月1日改制為公司，係規模甚巨、會計制度完善 ，屬會計師簽證之上市簽證公司；其於改制前，亦受審計法 之規範，應設有專業會計及財產管理人員，依法均負有高度 注意之專業責任。又本件系爭磷肥倉庫及系爭二儲槽，坐落 在基隆市○○路工廠園區範圍內，屬上訴人所有之不動產， 該等建物之相關課稅資料在上訴人保管持有中，於會計憑證 及稅法規範上，依法亦負有登記及保存之責任。惟系爭磷肥 倉庫、系爭二儲槽分別於71年間、73年11月及80年9月間建 造完成，上訴人依房屋稅條例第3條、第7條規定，負有協力 義務，應於房屋建造完成之日起30日內申報房屋稅籍及使用 情形。然其遲未申報，迨99年6月30日、7月1日經被上訴人 清查後始補設房屋稅籍，逃漏數十年稅捐，其情節難謂非重 大。又查，上訴人於35年3月間建造完成、門牌號碼為○○ 路00內號之木造冷卻室，尚且知悉去辦理所有權登記，卻於 70幾年建造之鋼鐵造倉庫及儲槽等建物，未為任何必要之產
權登記，難謂無故意或無重大過失。再者，房屋稅條例於32 年即已訂定實施，該條例第3條及第7條分別規定只要附著於 土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，均 為房屋稅課徵之對象，是上訴人縱非故意不申報，然其自認 建物為免稅而不為申報，其認知違背專業責任、經驗法則及 一般會計常規，自是屬重大過失。再按，納稅義務人不得以 行政機關間有協助通報機制，因此免除房屋稅條例第7條所 課與之申報協力義務。系爭磷肥倉庫、系爭二儲槽之補徵稅 款並無違誤，罰鍰處分亦無隨同變更而併予撤銷之必要。綜 上，上訴人違反房屋稅條例第7條應申報房屋稅籍課稅之規 定，逃漏多年之房屋稅，經被上訴人查獲後，依房屋稅條例 第16條之規定，除責令補繳本案應納稅額外，並按漏稅額處 以罰鍰之處分，於法有據，且無裁量怠惰之情形等語。五、上訴意旨略謂：㈠系爭磷肥倉庫部分：原判決就上訴人所提 出用以證明系爭磷肥倉庫至少係於68年即已改建之農測所68 年度空照圖，略謂︰「空照外觀特徵與前揭三圖檔有異（建 物屋頂中黑影長度比例明顯不同，無法確定是否有建物屋頂 ），自無法僅憑農測所68年度空照圖，而謂該屋於68年前已 改建完工」等語，惟原判決已無法確信屋頂有無，基隆地區 並因氣候終年多雨，建築物本體於建成後另增設屋頂之情形 所在多有，原判決逕依被上訴人當庭所為答辯，以屋頂之有 無遽認建築物本體不具同一性，忽略農測所68年度空照圖所 示建物本體輪廓顯與71年10月20日之空照圖相符。原審法院 顯未將證據與待證事實之關聯性如何，其證明力之有無，形 成心證之理由，記明於判決理由項下，逕就當事人提出之證 據摒棄不採，自有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133 條之應依職權調查證據之規定，而有判決不適用法規及判決 不備理由之違背法令。㈡系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽部分：房 屋稅條例第15條所定免徵房屋稅之建築物用途中，以「專供 」該用途使用為房屋稅免徵要件者，已見於第3、6、10款所 定宗祠、教堂及寺廟、溫室、繁殖場、農用房舍、公糧倉庫 ，適用「專供」要件與否並依房屋稅條例第24條留予行政部 門補充，財政部58年3月14日台財稅發第0000號函釋「專供 」機械設備使用部分之要件核屬增加法律所無之限制，該部 分依憲法第172條應屬無效。被上訴人以財政部58年3月14日 台財稅發第0000號函釋中「專供」二字認定系爭二槽非免徵 房屋稅之標的於法欠缺依據，原審未察，就此未予糾正，逕 駁回上訴人在原審之訴，亦有應適用而未適用房屋稅條例第 15條、第24條之違法，自有判決不適用法規之違背法令。再 查，原判決就其如何自91年已廢止之臺灣省各縣市房屋稅徵
收細則第14條規定「本省各縣市房屋稅每年徵收一次，徵收 期間定為一個月，開徵日期由省政府以命令定之」，獲致免 徵房屋稅之機械設備應受「專供」機械設備使用之要件限制 ，行政院「財物標準分類」並應為相同解釋之理由，均未說 明法律上意見，原判決自有判決不備理由之當然違法情事。 ㈢罰鍰部分：處分機關依行政程序法第9條、第36條、第43 條負有審酌個案全部事實之作為義務。財政部稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點「得減輕其罰」依條 文前後文義，亦應指個案處分機關審酌個案全部事實後，所 認定之數額「得」突破參考表「最高限或最低限」之謂，殊 非謂處分機關有不作為之權。本件系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽 、硫酸儲槽年代久遠，自建成後歷經多次法規變動，其是否 為房屋稅課徵標的、有無租稅優惠之適用，所涉法令函釋繁 多，稽徵機關尚且需待主管機關逐次頒行法規命令以釐清法 規內涵，尚難以上訴人欠缺違法性認識而認有故意過失。又 原判決以上訴人制度完善、負有高度注意之專業責任，遽謂 上訴人70幾年未為產權登記難謂無故意或無重大過失，顯係 逕以「違反行政法上義務之行為」臆測行為係出於「故意或 過失」，與61年判字第70號判例要旨所揭行政訴訟認定事實 須憑證據、不得出於臆測之證據法則有違，更形同以上訴人 建置完善為非難理由，於論理法則顯屬荒謬，顯有違一般經 驗法則及論理法則。次查，原判決就本件系爭二儲槽是否為 房屋稅課稅標的乙節，已認「系爭二儲槽起課年月之時，分 別為73年11月及80年9月，尚無內政部85年12月27日函釋可 資遵循；且斯時之建築法第7條亦未明文列舉工廠之金屬造 巨型化工原料儲槽為建築法所規範之雜項工作物，故系爭儲 槽是否為雜項工作物，尚有疑義」，顯見斯時本件所涉法規 之適用標準確有未明；本件建築登記主管機關於75年11月26 日上訴人完成登記時，未依房屋稅條例第23條及行政慣例同 時通知主管稽徵機關，上訴人欠缺違法性認識誠無可避免， 縱認上訴人依法有申報協力義務，亦難認為上訴人有故意或 過失。被上訴人就本件違章裁罰，未審酌上訴人主觀上是否 有故意或過失之主觀可歸責性，即逕依稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表，按所漏稅額處以0.7倍或0.5倍罰鍰，依上 述規定及說明，其未依職權調查證據，且裁量怠惰。原判決 就攸關上訴人主觀責任條件之重要事實未予調查及審酌，逕 予維持原處分，亦顯違反應依職權調查證據之義務，而有不 適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查之 違背法令，並有應適用而未適用或適用行政程序法第9條、 第36條、第43條規定不當之違法。又因罰鍰之裁處涉及被上
訴人之裁量權，自有由被上訴人再為審酌以行使其裁量權之 必要，爰請本院廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（除 已確定部份外），由被上訴人另為適法之處分。㈣另依95年 2月5日施行之行政罰法第27條第1項規定「行政罰之裁處權 ，因3年期間之經過而消滅。」，故被上訴人對95年至96年 罰鍰之裁處權，已因期間經過而消滅，自不得按該二年度之 所漏稅額處以罰鍰。原處分關於95年至96年罰鍰處分，自屬 違法，原判決未察，亦有判決不適用行政罰法第27條第1項 規定等語，為此請求廢棄原判決，並將訴願決定及原處分不 利上訴人部分除確定部分外均撤銷。
六、本院查：
㈠按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「（第1項） 稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐 稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期 間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵 之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發 現者，以後不得再補稅處罰。」；稅捐稽徵法施行細則第7 條規定：「本法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依 稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房 屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」；房屋 稅條例第2條第1款、第3條、第5條第2款、第7條、第10條第 1項、第11條第1項、第15條第2項第2款、第16條依序規定： 「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建 築物，供營業、工作或住宅用者。」(56年4月11日修正公布 條文，後未修正)、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋， 及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」(56 年4月11日修正公布條文，後未修正)、「房屋稅依房屋現值 ，按左列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者， 最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五 。……」（59年7月8日修正公布條文，90年6月20日該條雖 有修正，惟未對此部分作修正）、「納稅義務人應於房屋建 造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值 及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同 。」（56年4月11日修正公布條文，90年6月20日修正公布為 ：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關 文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情 形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」 ）、「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照 不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」（56年4 月11日修正公布條文，90年6月20日修正公布為：「主管稽
徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值 。」）、「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事 項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣(市)(局)於呈請 省政府核定後公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分 種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按 房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比 較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。 」(56年4月11日修正公布條文，90年6月20日修正公布為： 「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評 定，並由直轄市、縣(市)政府公告之：一、按各種建造材料 所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折 舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之 供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部 分，訂定標準。」）、「私有房屋有左列情形之一者，其房 屋稅減半徵收：二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有 房屋。」（90年6月20日修正公布條文，其中「左列情形」 於96年3月21日修正公布為：「下列情形」）、「納稅義務 人未依第七條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補 繳應納稅額外，並按所漏稅額處以二倍以下罰鍰。」（90年 6月20日修正公布條文）；基隆市政府90年12月17日基府稅 字第000000號函修正「基隆市房屋稅徵收率」規定：「一、 營業用房屋，按房屋現值課徵3%。」；財政部97年1月24日 台財稅字第00000000000號令修正發布「稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表（房屋稅、契稅、娛樂稅部分）」規定： 「（稅法條次及內容）房屋稅條例第16條……（違章情形、 裁罰金額或倍數）一、漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣5萬元 者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。二、漏稅額逾新臺幣5萬元 至新臺幣30萬元者，按所漏稅額處0.7倍之罰鍰。三、漏稅 額逾新臺幣30萬元以上者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。四、 前二點違章情形，其房屋領有使用執照或使用情形變更已向 主管稽徵機關辦理稅籍相關登記者，按所漏稅額處0.5倍之 罰鍰。前四點漏稅額係以每1納稅義務人單1層或單1戶每1年 所核算稅額為準。」
㈡財政部72年11月30日台財稅第00000號函發布「簡化評定房 屋標準價格及房屋現值作業要點」第4點、第8點、第13點分 別規定：「稽徵機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值 時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理 機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之 資料為準，但未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場 勘定調查之資料為準。」、「房屋之標準樓層高度為3公尺
，凡各層高度相差達1公尺者，始計為超高或偏低，其單價 計算公式如左：超高單價＝標準單價＋｛（樓板高度－標準 高度）標準高度50%標準單價｝……」、「房屋具有 左列情形達3項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之標準 單價之7成核計，具有4項者按6成核計，具有5項者按5成核 計，具有6項者按4成核計，具有7項者按3成核計：（一）高 度未達2.5公尺。（二）無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造 及土、竹造之房屋適用）。（三）地板為泥土或石灰三合土 。（四）無窗戶或窗戶為水泥框窗。（五）無衛生設備。（ 六）無內牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部面積1/ 2者，視為有內牆）。（七）無牆壁。」；臺灣省政府73年4 月26日府財稅三字第000000號函頒「簡化評定房屋標準價格 及房屋現值作業要點實施注意事項」第3點、第14點分別規 定：「房屋構造類別，以建管單位使用執照所載為準；其無 使用執照者，其構造別依下列說明認定：（一）鋼骨造：建 築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載 重。……（七）鋼鐵（架）造：柱樑使用各型鐵材，其牆壁 大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。……」、「房屋構造 別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之 類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際 之工料評估。」；再者基隆市政府公告66年度第1次不動產 評價委員會通過修正「基隆市房屋地段等級表」（臺○○○ ○00○00○0○○○○○○○000000號函准予備查）規定： 中華路地段等級增減比為120%；70年1月14日70基府稅字第 0000號公告「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」（係公 告原特殊構造物價評估標準單價表等此次不調整，其依據為 房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會69年6月27日 69年度第2次會議決議、臺灣省政府69年12月17日69府財稅 三字第000000號函）規定：「第1節：圍牆……第2節：煙囪 ……第3節：水塔……第4節：磚窯……第5節：水泥槽或麵 粉廠圓型麥倉……第6節：糖、密槽……第7節：油槽：油槽 造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防漏……如查測困難時， 改按其容量每噸以400元計算。第8節：鐵塔……第9節：其 他：其他未包括在以上所列之構造物或雖已列在上列項目但 構造型體或用料特殊者應另依其型體用料查估，其查估方法 為先依其構造型體計算各用料之數量，乘其單位數量之造價 相加而得。各重要用料之單位數量造價如下：……」；73年 6月19日73基府稅字第00000號公告「基隆市房屋標準單價表 」、「基隆市各類房屋折舊標準表」（其依據為房屋稅條例 第11條、基隆市不動產評價委員會73年5月22日73年度第1次
會議決議、臺灣省政府73年6月6日73府財稅三字第00000號 函）規定，鋼鐵造房屋，總層數1層、面積在200平方公尺以 上者，單價為2,100元，面積未達200平方公尺者，單價為70 0元；鋼鐵造每年折舊率為1.2%；74年7月3日74基府稅字第 00000號公告「基隆市房屋地段等級調整表」（其依據為房 屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會74年6月24日74 年度第1次會議決議、臺灣省政府74年7月74府財稅三字第00 000號函）規定，中華路地段等級增減比為120%。 ㈢財政部58年3月14日台財稅發第0000號函釋、74年8月27日台 財稅第00000號函釋、75年6月27日台財稅第0000000號函釋 及83年12月23日台財稅第000000000號函釋意旨依序為：「 工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械 設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非 房屋稅課徵之對象。」、「……○○石油股份有限公司○○ 煉油總廠油槽請准予免徵房屋稅乙案，請轉囑該廠向主管稽 徵機關申報是項油槽座落、數量、現值及使用情形，俾憑實 地勘查認定是否屬房屋稅之課徵對象。說明：二、依房屋稅 條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋及有 關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。』至於當作 機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58年
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