臺灣雲林地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第15號
原 告 吳美英
被 告 雲林縣稅務局
代 表 人 張永靖
訴訟代理人 周明逸
陳俊宏
上列當事人間地價稅事件，原告不服中華民國105 年1 月7 日雲
稅法字第1050800027號複查決定書（原處分）暨105 年3 月4 日
府行法一字第1052900945號訴願決定，提起行政訴訟（由臺中高
等行政法院移送前來），本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟元，由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法 第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰併準 用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由 其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
原告所有坐落雲林縣○○鄉○○段0000地號土地、面積為82 04.6平方公尺（下稱系爭土地），原係課徵田賦，嗣經雲林 縣稅務局（下稱原處分機關）查得系爭土地現供「新馬汽車 駕駛人訓練班」（下稱新馬駕訓班）使用使用，核與土地稅 法第22條課徵田賦規定不符，並於104 年10月1 日以雲稅虎 字第1041269410號函核定民國（下同）104 年度地價稅為新 臺幣（下同）4 萬5,828 元。原告不服並申請更正，原處分 機關再於104 年10月29日以雲稅虎字第1041209198號函駁回 原告之申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定機關決定駁 回，原告遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
查原處分機關改課地價稅之原因主要係系爭土地已供新馬駕 訓班使用，即非屬自用住宅用地、工業用地或公共設施保留 地且亦非農業使用，故予核課田賦之要件有違，故改以一般 用地之稅率核課地價稅應屬有據…云云，然系爭土地並無改 課地價稅之餘地：
㈠、本件系爭土地無法供農業使用，係屬不可歸責於原告之事由 ，被告機關自無以此事由，作為改課地價稅之依據：１、按「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政 部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託
經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地 稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者 不在此限：…四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。」， 土地稅法第22條之1 定有明文。經查：系爭土地係於76年編 定為特定農業區，嗣經79年土地重劃後，農田水利會針對系 爭土地竟漏未設置任何之灌溉溝渠或其他供水或排水設施， 導致系爭土地根本無法從實際農業使用，原告針對此節並無 任何可歸責之事由，是依上開規定之準用或類推適用，可知 系爭土地既存在比第4 款更加嚴重之不可歸責於原告是由致 生無法耕作之事實，則依舉輕以明重之適用原則，自不容許 被告機關在系爭土地尚未變更地目為非農業用地之前，再針 對系爭土地課以更不利益之處分，否則豈非所有農業用地在 不可歸責自己之情事下而無從作農業使用時，形式上除了繼 續忍受農業用地之各項法令限制外，實質上卻又得依普通地 目負擔地價稅而無法享受農業用地之稅賦減免，等同剝奪人 民對土地應有之自由財產權。
㈡、系爭土地目前供作駕訓班之使用，仍屬免課地價稅之範疇， 被告機關逕予改課地價稅，於法亦屬無據：
１、查本件系爭土地係因不可歸責於原告事由而無從作農業使用 ，業如前述，迫使原告不得以使將系爭土地供作雲林縣政府 委託辦理教育事業之汽車駕訓班使用，再政府機關委託辦理 之汽車駕訓班教育事業，依營業稅法第8 條第5 項之規定： 「學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府 委託代辦之文化勞務，免徵營業稅」，益證汽車駕訓班非屬 應徵稅捐之營利事業甚明。且內政部於99年3 月3 日以台內 營字第00000000號令針對公眾使用建築物之範圍第十六點載 名：托兒所、幼稚園、小學、中學、大專院校、補習學校、 供學童使用之補習班、課後托育心、總樓地板在二百平方公 尺以上之補習班級訓練班，係屬公眾使用之建築物，益爭汽 車駕訓班係屬公眾使用之建築物。
２、又駕訓班之申設標準以公眾得出入場所為標準，有辦公廳舍 、教室、綠地、無障礙設施、停車場、公共廁所等，立案後 政府明定不以營利為目的，無法自訂收費標準，出入駕訓班 即等同出入校園一般即免費，因此無償與供公眾使用對駕訓 班言為一體二面，不得逕為分割，地價稅理應全免。３、綜上，系爭土地供新馬駕訓班使用之建築物，既經訴願決定 亦認屬供公眾使用建物，足認該建物所在之系爭土地亦係供 公眾之使用，始能供受汽車訓練之學員得以公眾使用，絕無 可能將建物與所在土地區分，僅建物得供公眾使用，而建物 所在地卻供私人使用，由是可知，訴願決定書關於此部分之
認定，顯然與常情及法律有違等語，並聲明：①原處分及訴 願決定均撤銷；②訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
㈠、系爭土地非都市土地，土地使用區分為農業區，土地使用編 訂為交通用地，面積8,204.6 平方公尺，原課徵田賦。嗣經 虎尾分局派員至現場堪查，系爭土地現況供新馬駕訓班使用 ，非作農業用地使用，自與農業用地使用課徵田賦之規定不 符。虎尾分局於104 年10月1 日以雲稅虎字第1041269410號 函核定系爭土地自104 年應改一般用地稅率課徵地價稅。又 系爭土地自73年土地編訂為特定農業區交通用地，使用現況 為供新馬駕訓班使用，而非供作特定農業區使用，課徵田賦 本於法未合。至原告主張：「本件系爭土地無從作農業使用 ，係屬不可歸責於原告事由，被告機關自無法以此事由，作 為改課地價稅之依據…」云云，經查詢財政部中區國稅局雲 林分局電腦系統，新馬駕訓班於72年12月31日即已設立，系 爭土地在重編前即未作農業使用，而系爭土地在104 年供駕 訓班使用亦屬事實。
㈡、原告主張：「系爭土地目前供作駕訓班之使用，仍屬免課地 價稅之範疇，被告機關逕予改課地價稅，於法亦屬無據…」 云云，經查：
①、系爭土地上之駕訓班建築物雖屬建築法第5 條「供公眾使用 之建築物」，惟與土地減免規則第9 條「無償供公眾通行之 道路土地」，其法定要件為「無償」及「供公眾通行之道路 土地」，二者之定義、規範對象亦屬有別，尚難謂「供公眾 使用之駕訓班建築物」，其坐落之土地即等同於「無償供公 眾通行之道路土地」。而原告一再主張「供新馬駕訓班使用 之建築物屬公眾使用之建築土地及屬無償供公眾使用之道路 ，仍屬免徵地價稅之範疇」，應係誤解土地稅減免規則第9 條之規定。另原告主張：「駕訓班仍屬免徵營業稅事業，即 可證知汽車駕訓班非屬應徵稅捐之營利事業甚明」，與系爭 土地核課地價稅係屬二事，核無足採。
②、再系爭土地上之駕訓班建築物及駕訓班場地經原告自陳「系 爭土地上有經營汽車駕訓班」，顯非無償供公眾通行之道路 土地，爰此，虎尾分局自104 年起改按一般用地稅率課徵地 價稅，課徵系爭土地104 年地價稅45,828元，及核定原告合 計其他土地104 年應納地價稅為56,395元，於法並無不合等 語資為抗辯，並聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：
㈠、本件如事實概要欄所述之事實，除下述之爭點外，有複查決 定書、訴願決定書、送達證書等件為證，堪認定為真正。而
本件兩造之爭點，最主要可歸納為：⒈土地稅法第22條第1 前段規定：「非都市土地依法定之農業用地或未規定地價者 徵收田賦」其中關於農業用地課徵田賦，是否以「實際有農 業生產經營使用事實」為要件。⒉本件有無土地稅減免規則 第9 條免徵地價稅或田賦之適用，分述如下：
㈡、土地稅法第22條第1 前段規定：「非都市土地依法編定之農 業用地或未規定地價者徵收田賦」其中關於農業用地課徵田 賦，是否以「實際有農業生產經營使用事實」為要件。⑴、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、 保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林 、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之 農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排 水及其他農用之土地。…。」、「已規定地價之土地，除依 第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都 市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」 、「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業 用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用 地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及 國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上 述規定之土地。」土地稅法第10條、第14條、第22條第1 項 前段及同法施行細則第21條分別定有明文。再就土地稅法第 1 條就土地稅之課徵，分為地價稅、田賦及土地增值稅三種 ，以及該法第14條規定「已規定地價之土地，除依第二十二 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」乃依土地之使用方 式之不同，課以不同之稅賦，考其立法目的，乃為追求賦稅 之公平及稅捐之明確性。
⑶、再按「本條例用辭定義如下：十、農業用地：指非都市土地 或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地 ：
㈠ 供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
㈡ 供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬 場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。 ㈢ 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏) 庫、農機中心、蠶種製造( 繁殖) 場、集貨場、 檢驗場等用地。
…十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養 殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但 依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實 際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。 」農業發展條例第3 條第10款、12款定有明文。亦即非都市
土地編定為農業用地，其使用限於「供農作、森林、養殖、 畜牧及保育使用」，若供農作（即農業使用），自應符合農 業用地依法實際供農作，除非有但書視為作農業使用之情形 。另參該條例第1 條所揭諸之立法目的為：「為確保農業永 續發展，因應農業國際化及自由化，促進農地合理利用，調 整農業產業結構，穩定農業產銷，增進農民所得及福利，提 高農民生活水準，特制定本條例；本條例未規定者，適用其 他法律之規定。」是農地若未合理利用，乃至未實際按編定 類別去使用，即有違該條例之立法目的，參諸土地稅法之立 法目的，則對農地使用課以較一般用地為低之稅率（農賦） ，自應予調整為一般用地之稅率，方符公平原則。⑶、經查，系爭土地，為非都市土地，使用分區為特定農業區， 使用類別為交通用地。此有卷內系爭地土地建物查詢資料可 稽，又系爭地原係課徵田賦，嗣原處分機關查得系爭土地現 供新馬駕訓班使用，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不符 ，乃於104 年10月1 日以雲稅虎字第1041269410號函核定民 國104 年度地價稅為45,828元，為兩造所不爭執。系爭地既 為農業用地，自應依上開法條規範意旨，以「實際有農業生 產經營使用事實」供農業使用為課徵田賦之要件，惟系爭地 現供新馬駕訓班使用，自不符農業用地作農業使用之情形， 況農業用地作農業使用之範圍極廣，並不限於種植農作物一 種，故尚不得以系爭土地無灌溉溝渠或其他供水及排水設施 ，而謂無法供農業使用，被告上開所辯，要無足採。再者， 田賦及地價稅之性質屬於週期稅，其免稅事由是否存在，應 就個別週期予以審酌，有最高行政法院102 年度判字第138 號判決可資參照。又系爭地現供駕順班使用，非自用住宅用 地、工業用地或公共設施保留地，且非作農業使用，故與核 課田賦之要件有違，原處分機關以一般地價稅之稅率，核課 系爭地104 年期地價稅，應無違誤。
㈢、本件有無土地稅減免規則第9 條免徵地價稅或田賦之適用：⑴、按一般咸認法律解釋方法，包括文義解釋、體系解釋、歷史 解釋、合目的解釋等等。所謂文義解釋者，法律首先必須用 一般文字去理解，不可以偏離該文字的意義去理解，亦即解 釋法律文字必須忠實於條文的客觀意旨，如果特定法律概念 ，已有立法定義，則解釋必須嚴格根據該立法定義作文義解 釋，否則即屬逾越法律之解釋。
⑵、次按土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公眾通行通行之 道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全 免。但其屬建造房屋保留之法定空地，不予免徵。」依上開 規定，須符合「無償」及「供公眾通行之道路土地」之要件
，始足當之，惟系爭地係供駕訓班使用，駕訓班雖係建築法 第5 條所稱：「供公眾使用之建築物」，然其與「供公眾通 行之道路土地」之規範意旨有別，不能等同視之，故解釋條 文，必須依一般文字去忠實理解，不可以偏離該文字的意義 去理解，否則即屬逾越法律之解釋。退而言之，縱系爭地供 作駕訓班使用，符合「無償」及「公眾使用」之要件，但未 符合土地稅減免規則第9 條「供公眾通行之道路土地」之要 件，自不能援引該規定主張減免。
⑶、又縱系爭土地完全符合土地稅減免規則第9 條所規定「無償 」及「供公眾通行之道路土地」之要件，惟依該規則第6 條 規定，其減免，除依第22條但書免由土地所有權人或典權人 申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本 規則規定程序申請核定者為限。被告稱：「有關類似既成道 路問題，我們會會同土地所在的鄉公所（勘查），簡單說無 償供道路使用判定是會同地方機關做核定，本件沒核定等語 。系爭地既未依該規則第6 條規定經主管機關核定，自不能 援引該規定主張減免。
㈣、從而，原處分機關複查決定核定系爭土地自104 年度改按一 般用地稅率課徵地價稅，計算系爭地104 年度應核課地價稅 【《408 元×8204.6㎡×1.5%》，再扣除累進差額之比例】 合計為45,828元。核無不合。訴願機關遞予維持，於法亦無 違法。從而，原告訴請撤銷原處分（複查決定）及訴願決定 ，均為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 陳定國
上列為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，以判決違背法令為理由，向本院行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（上訴理由應記載原判決所違背之法令及其具體內容、依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實）。如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 105 年 9 月 21 日
書記官 李懿庭