臺灣彰化地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第15號
105年9月14日辯論終結
原 告 江上進
被 告 彰化縣員林市公所
代 表 人 張錦昆(市長）
訴訟代理人 羅名岳
上列當事人間因建築工地臨時稅課事件，原告不服彰化縣政府中
華民國105年4月11日府法訴字第1050080887號訴願決定，提起行
政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：查本件原告係坐落於彰化縣○○市○○段000○0 號地號土地上建物（以下簡稱系爭建物；門牌編為彰化縣○ ○市○○里0鄰○○○路000號）之起造人，因不服被告機關 以104年12月23日員市財字第Z00000000000號核定伊應繳納 建築工地臨時稅新臺幣（下同）109,800元（以下簡稱原處 分）而提起本件訴訟。本件爭訟之核課稅額在40萬元以下， 依行政訴訟法第229條第1項及同條第2項第1款規定，應以本 院行政訴訟庭為管轄法院，並應依簡易訴訟程序進行之。二、事實概要：
原告江上進起造系爭建物完竣後，經彰化縣政府於104年11 月12日以府建管字第1040364668號發給使用執照，併副知被 告機關，被告機關乃以系爭建物之總樓地板面積為549.94平 方公尺，合於「彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例」（ 該自治條例係依地方稅法通則第2條第3款、第3條、第6條規 定之授權，由彰化縣員林鎮(已改制為員林市)鎮民代表會以 102年8月2日員鎮代字第1020000532號函審議通過，並經彰 化縣政府於102年10月31日以府財務字第1020342136號函同 意備查及財政部於102年12月10日以台財稅字第10200206230 號函備查後，由改制前之員林鎮公所於102年12月20日以員 鎮財字第1020040935號函公布。並依該自治條例第11條規定 ，自103年2月17日施行，施行期間2年，即自103年2月17日 起至105年2月16日止。以下簡稱「自治條例」）第3條第1項 「凡於本鎮轄區內，其開發案件之建築工地總樓地板面積規 模在500平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築 工地稅。但屬公辦建築及配合公共建設拆遷之就地整建或易 地重建及因天然災害重建者不在此限。」規定，乃依自治條 例第6條「建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築起造人
為納稅義務人」、第7條「建築工地稅按使用執照登記之總 樓地板面積核算，每一平方公尺課徵新臺幣200元，未足一 平方公尺部分，免予課徵」之規定，於104年12月23日以員 市財字第Z00000000000號核定系爭房屋之起造人即原告江上 進應課徵建築工地臨時稅109,800元（以下簡稱原處分）， 原告不服，於105年1月15日申請復查，經被告於105年1月27 日以員市財字第1050002560號函（下稱復查決定）駁回。原 告仍不服，再提起訴願，經彰化縣政府於105年4月11日以府 法訴字第1050080887號訴願決定駁回（下稱訴願決定），遂 提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張略以：
(一)訴願決定之維持理由，就法規適用上溯及至前揭自治條例 通過施行前之已取得建築執照之建案，以及法條所指之「 開發案」等等，於信賴保護原則、目的內涵不當聯結原則 、法律適用明確性上，是否妥適，非無研議之處，試為鈞 院說明理由如下：
1、被告自承建築工地臨時稅係於前揭自治條例有效期限內（ 於102年12月20日公告，施行期間自103年2月17日至105年 2月16日止，共計2年）。惟就建造案件言，國家既已為「 事前許可」限制（核發建造執照准許建築）及「事後審查 」制度（核發使用執照），並於中央法規（建築法等）直 接加以規定，倘有必要開徵稅捐，自有必要考量人民於事 前許可下，已取得建築執照當時所獲得之信賴保護情狀。 本件兩造所爭議之建案，係經彰化縣政府（102）府建管（ 建）字第0000000號核發建築執照在案，則在系爭建案申請 與核准之時，系爭自治條例尚未公告或施行，則原告在當 時並未預見建築成本中尚有此筆臨時稅，以此而言，原告 應已取得信賴保護之基礎。再就原告取得建築執照之過程 而言，倘若允許原處分機關在事後以核發使用執照來向原 告核課臨時稅，衡情必使原告無法預見建築成本費用支出 項目，在原告顯然無法預知核准建案時，日後將遭到另行 核課臨時稅之情狀下，原處分機關所為本件之核課臨時稅 處分，顯違信賴保護原則。
2、又規制目的選定的適法性，須與規制手段合併考量，始能 得其要旨；換言之，目的審查不能抽離現實作抽象式的思 維，規制目的若與規制手段不具合理的關聯性，即有構成 「目的內涵不當聯結」的可能性。經查，系爭自治條例僅 就使用執照核發之日起始核計課徵建築工地臨時稅。然嚴 格而論，被告此種以核課時間點在核發使用執照乙節，僅 著眼於「維護地方基礎建設」，並未有堅強之理論來支持
何以「維護地方基礎建設」下，所欲核課之稅捐，其起課 點係以使用執照核發為基準點？此一立法之連結應詳為探 究，蓋若核課之時間點，以自治條例施行後所新申請之建 造案為規制之對象，是否即無法達到「維護地方基礎建設 」之立法目的？倘若可以，則似應考量原告基於信賴保護 原則，系爭自治法規將公告施行前已核准建築執照之建案 ，亦納入適用範圍，應構成「目的內涵不當聯結」。 3、另法律本身應具體明確可得預見，始符合明確性原則。司 法院大法官會議釋字第491號解釋即謂：「法律以抽象概念 表示者，其意義須非難以理解，且為一般受規範者所得預 見，並可經由司法審查加以確認，方符法律明確性原則。 此之「可預見性」包括構成要件與法律效果；且此種可預 見性，尚須能夠經得起「司法審查」（即法院可對之審核 評判）。上揭自治條例，並未就何謂「開發案件」作一定 義；「開發案件」以一般民眾可能的理解，大可能指大型 開發計畫，例如「造鎮計畫」、「工商綜合開發區」等， 小亦可能僅為家屋之整修、增建，「開發案件」其意涵模 糊，已不符法律之明確性要求。而原告系爭建物為1棟地上 3層樓建築，此種建案是否符合 「開發案」？倘若非屬「 開發案」之性質，當不能僅以建築總樓板面積達500平方公 尺，即可加諸特別稅捐之核課，此就租稅公平原則而言， 是否完全無違，誠屬可議等語。
4、原告起造之基地先前即為住宅區，既存老舊建築房屋，且 原屋面績僅400餘平方公尺，因屬起造年代久遠、已逾耐用 年限、建材簡易又不具耐震構造，遭受921強烈地震衝擊而 嚴重受損，符合天然災害受損重建條件，應不課徵。 (二)原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。四、被告機關答辯則以：
(一）依自治條例第3條規定，系爭建物之使用執照記載之起造 人為原告1人，總樓地板面積549.94平方公尺，已達上開 規定之課稅標準，且與但書之除外規定未合，本所爰依法 課徵建築工地臨時稅，於法尚無不合。
(二）被告並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。五、本院之判斷：
（一）依「彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例」第3條第1項 規定「凡於本鎮轄區內，其開發案件之建築工地總樓地板 面積規模在500平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積 課徵建築工地稅。但屬公辦建築及配合公共建設拆遷之就 地整建或易地重建及因天然災害重建者不在此限。」另依 自治條例第6條規定：「建築工地稅之課徵以使用執照登
記之建築『起造人』為納稅義務人」、及同條例第7條規 定：「建築工地稅按『使用執照登記』之總樓地板面積核 算，每一平方公尺課徵新臺幣200元，未足一平方公尺部 分，免予課徵」、及同條例第8條規定:「建築工地稅之課 徵始於使用執照核發日」。興建房屋樓地板面積大者，往 往較面積小者更會衝擊周遭環境；另有關建築工地臨時稅 起徵之時點，為使用執照核發時，本院探究何以「使用執 照核發時」為起徵時點，理由應在於起造人取得建築執照 後，未必立即為房屋之興建，須待確有開始動工，始對地 方環境、安寧產生影響，而符合自治條例開徵本稅目的， 又即令開始動工興建房屋，房屋最終之面積如何，因興建 中可能變更建照，或未確實依建照施工等因素，致興建完 成之樓地板面積與建照有間（更大或更小)，亦須待查驗 而完成核發使用執照時方可確定，故本院認為自治條例之 立法目的在充裕財政、緩和建築工地對地方環境衝擊，其 對考量地方環境衝擊之程度與徵收金額以「建築物總樓地 版面積」作聯結，並立法上選擇以「使用執照核發時」為 本臨時稅之起徵時點，目的、手段間有相當之理由、尚無 恣意，故無不當。原告主張立法目的與「樓地板面積」、 「使用執照核發」相聯結，而有「目的內涵不當聯結」情 事，本院認尚無可採，合先敘明。
（二）承上，本件臨時稅之起徵，既已「使用執照核發」為時點 ，則是否滿足起徵要件，自亦以「使用執照核發」為判斷 。原告雖主張其本件興建房屋，早於102年間即取得建築 執照，而本自治條例當時尚未制定，如開徵臨時稅有害其 信賴利益。然法律不溯及既往原則，乃基於法安定性及信 賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國 家基本原則，其意義乃指新訂生效之法規，對於法規生效 前「已發生事件」，原則上不得適用，所謂「事件」，指 符合特定法規構成要件之全部法律事實；所謂「發生」， 指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言，又新 法規範之法律關係如跨越新、舊法施行時期，當特定法條 之所有構成要件事實於新法生效施行後始完全實現時，則 無待法律另為明文規定，本即應適用法條構成要件與生活 事實合致時有效之新法，根據新法定其法律效果。是除非 立法者另設「法律有溯及適用之特別規定」，使新法自公 布生效日起向公布生效前擴張其效力，或設「限制新法於 生效後適用範圍之特別規定」，使新法自公布生效日起向 公布生效後限制其效力，否則適用法律之司法機關，有遵 守立法者所定法律之時間效力範圍之義務，尚不得逕行將
法律溯及適用或以分段適用或自訂過渡條款等方式，限制 現行有效法律之適用範圍（司法院釋字第577號及第620號 解釋理由書參照）。本件被告核准原告使用執照，係於 104年11月12日，此有彰化縣政府104年11月12日府建管字 第1040364668號函影本附卷可憑（見本院卷第27頁)，已 在本自治條例生效施行後，故原告本件遭開徵臨時稅之構 成要件事實，既係於自治條例生效施行後始完全實現，本 應適用法條構成要件與生活事實合致時有效之該法，且未 溯及既往對已終結之事實發生規範效力，尚與法律不溯既 往原則無違。再者，原告原本已取得建築執照之利益，並 未因本自治條例之施行而受影響，雖其取得自治條例時尚 不知可能增加此臨時稅之成本，惟人民不可能期待法律永 遠不增設更易，事實上法律規定為因應法律秩序之實際需 要，永遠處在新增、消滅或更易的狀態中，對於原告因本 自治條例施行所新增之臨時稅成本，既未損其已得之建照 核發利益，乃因新法施行而生，故亦無損其既得利益情事 ，被告對原告開徵臨時稅，難謂有違信賴保護原則。（三）至於本自治條例第3條固設有不開徵之「但書」，然是否 屬於不開徵之例外情況，在理解上本院認為須先把握有下 述解釋方法:⑴例外規定屬原則的例外，故應從嚴解釋， 非從寬解釋、⑵列舉規定應適用「明示其一、排除其他」 法則，故列舉規定應作限縮解釋。本自治條例第3條之「 但書」部分為:「但屬公辦建築及配合公共建設拆遷之就 地整建或易地重建及因天然災害重建者不在此限。」除為 「例外規定」，亦屬「列舉規定」，故解釋方法上，應朝 從嚴、限縮之角度處理。又法條用語中「因天然災害重建 者不在此限」其寬、嚴固可能有多種解釋方法，但最能令 一般人理解者、接受者，乃房屋因天然災害直接受損致無 法繼續使用而須拆除重建的情形，因為遭受天災致房屋受 損，已屬受災戶，重建又需費甚鉅，何忍以本自治條例再 行盤剝，致令雪上加霜；故而此例外免徵之要件上應含有 「因天災而受損之顯著性」之旨意，否則如與天災稍有聯 結，即可不顧「因天災而受損之顯著性」而免受開徵，徒 開免徵之門造成不公平，解釋上亦失寬鬆，不符法律解釋 方法。再者，既有之建築已歷多次地震，往往有些許因地 震產生之傷痕存留（例如牆面裂痕），此甚普遍；及鑑於 新建築由於使用建材較新、工法較優，故往往能比舊建築 更耐震，因此不能謂所有舊建築之拆除、新建築之興建均 謂出於天然災害之需求，因為興建新建築必定含有促進土 地利用、提升居住品質之目的，非僅出於天然災害一項所
能涵括。本件原告固主張起造之基地先前即存有老舊建築 房屋，不堪921地震衝擊而嚴重受損，並提出照片說明該 屋托樑斷裂、屋簷下垂等情；惟該屋經歷地震上屹立未塌 倒，房屋形貌完整，該屋托樑斷裂、屋簷下垂縱屬實，非 無可能是因房屋老舊、年久失修的緣故，又未見原告提出 921地震半倒或全倒之認定證明，綜合上情，個案之認定 已失「因天災而受損之顯著性」，且固然重建後之房屋有 助耐震能力之提升，然依上述說明，法律適用上尚難認為 是屬因天然災害而重建，原告所主張之情節與該條但書不 徵收臨時稅之規定有間，原告此部分主張亦難採取。（四）遞查，本案中原告系爭建物之起造人，系爭建物總樓地板 面積549.94平方公尺，並申請同一建造執照即102府建管 （建）字第0000000號及使用執照即府建管字第104036466 8號，此有彰化縣政府104年11月12日府建管字第10403646 68號函及函附之使用執照申請書、建築物概要表、被告機 關建築工地臨時稅核課通知書等附卷可參，原告對此復無 爭執。依此，本件使用執照申請書所載總樓地板面積為 549.94平方公尺，已達自治條第3條第1項規定之課稅標準 ，且無同條但書之情形，是被告機關據以課徵建築工地臨 時稅，原處分進而課徵建築工地臨時稅109,800元，於法 尚無不合。
六、綜上，原告有起造興建系爭建物之事實，經核與自治條例3 條第1項規定「凡於本鎮轄區內，其開發案件之建築工地總 樓地板面積規模在500平方公尺以上者，應就其全部樓地板 面積課徵建築工地稅。」相符，是被告機關據以裁處原處分 ，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持原處分，非無理由 。原告訴請撤銷訴願決定及原處分並無理由，應予駁回。七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 9 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 吳俊螢
以上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 9 月 29 日
書記官 陳美敏