臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第168號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 王惠玲
被 上訴 人 陳萬田
上列當事人間證券交易稅事件，上訴人對於臺灣桃園地方法院中
華民國104年10月2日103年度簡字第39號行政訴訟判決，提起上
訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。 事實及理由
一、程序事項：上訴人代表人原為李慶華，嗣變更為吳英世，復 又變更為王綉忠，茲據上訴人新任代表人王綉忠具狀聲明承 受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
被上訴人於民國101年12月27日將其所有「塔林建設股份有 限公司（下稱塔林公司）」之股票共2,400股，以每股新台 幣（下同）41,667元之價格售予「聖寶開發股份有限公司（ 原名大順商務企業有限公司，下稱聖寶公司）」，成交總價 額新臺幣（下同）100,000,800元，並於同年12月28日繳納 證券交易稅300,002元。嗣被上訴人於102年9月5日具狀向上 訴人表示，其於102年4月2日與聖寶公司協議修正股權讓渡 事項，將買賣股數縮減為2,260股，並將每股成交價格變更 為10,619.47元，成交總價額變更為24,000,000元，並檢附 102年4月2日股權讓渡書及繳款書等資料，向上訴人申請更 正繳款書之買賣股數、每股成交價格、成交總價額，及申請 退還溢繳之證券交易稅228,002元。嗣經上訴人查證結果， 以102年10月28日北區國稅審三字第120018950B號函覆（下 稱原處分）略以：「本件股權交易行為既已完成，且繳款書 所載資料與交易內容相當，尚無更正事由」等內容，否准其 更正買賣股數、每股成交價格、成交總價額及退稅之申請， 被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，被上訴人遂向臺灣 桃園地方法院（下稱桃園地院）行政訴訟庭於103年3月27日 提起行政訴訟，經該院以103年度簡字第39號判決撤銷訴願 決定及原處分（下稱原判決）。上訴人不服，遂向本院提起 上訴。
三、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人認為證券交易稅之課稅基礎 應以事實交易價格為準，既然最後成交金額為24,000,000元 ，則被上訴人應繳納之證交稅為72,000元，財政部應退還被
上訴人溢繳之證交稅228,002元。惟財政部卻逕以101年12月 27日協議之價格，次日繳納之證交稅為由，認定被上訴人與 聖寶公司之交易已完成，不便退還已溢繳之稅款，實已違反 實質課稅原則。㈡被上訴人與聖寶公司在101年12月27日協 議交易後，買方既未交付價金，亦未交割股票及過戶，不能 以賣方已繳納證交稅，即逕予認定雙方交易完成。況依財政 部63年台財36375號函釋，如出賣股票之人再將股票買回時 ，仍依上開規定課徵被上訴人既未交割之股票，亦未讓渡之 股權，而未便退還溢繳之稅款，似有爭議。㈢最高行政法院 102年12月份第1次庭長法官聯席會議之決議僅能適用在公開 交易市場，蓋因其有一個公正單位得以認定是否有交易行為 ，但本案卻是私下之買賣協議，對方並未看到被上訴人股票 就簽約，且在非公開市場之交易係被上訴人自行申報，否則 稅捐機關亦不知道該次交易行為，嗣後被上訴人要修改上訴 人卻又表示不行。㈣被上訴人在第一次簽訂讓渡書之前、後 各有一個由不同股東所提起之確認股東權存在之訴，之前的 訴訟在簽讓渡書之前宣判，故契約上確有扣掉該位股東在塔 林公司的股數，不在讓渡書之中，最後僅有四人簽約，後來 買方認為被上訴人公司之股權複雜，所以又說不買，僅買公 司資產。況被上訴人擔任塔林公司之董事長係在100年時， 之前則是蔡俊益，更早之前為許建章，至101年時再改蔡俊 益擔任負責人，上開所述之民事判決均為被上訴人擔任董事 長之前的股東所提起，被上訴人當時並不曉得有這些股東， 所以才有這些訴訟等語。並聲明：原處分、復查決定及訴願 決定均撤銷。
四、上訴人則以：㈠按證券交易稅係就證券買賣行為而課徵，且 證券交易稅條例第3條第1項所規定之「買賣交割之當日」， 係指交易行為完成日，不以完成股票所有權移轉、取得股票 之行為為要件。又證券交易稅係屬流通稅，有價證券交易性 質與一般貨物買賣不同，具有高度流動性及交易頻繁特性， 往往在短期間即已進行多次買賣交易，是一旦完成買賣交割 行為，即負有代徵並繳納證券交易稅之義務，此項義務不得 因嗣後股票買賣契約效力發生改變，如主張錯誤、被詐欺、 脅迫之撤銷，或行使解除權等致受影響，其納稅義務亦不因 私法關係之變動而改變。財政部63年台財稅第36393號函釋 意旨，凡買賣股票，經代徵人依證券交易稅條例第3條規定 代徵證券交易稅並向國庫繳納者，未便退還已繳納之證券交 易稅款，可資參照。㈡本件被上訴人於101年12月27日出售 塔林公司股票2,400股予代徵人聖寶公司，其價金經雙方相 互同意為每股成交價格41,667元，成交總價額計100,000,80
0元，雙方即明訂立股權讓渡書，買賣契約即告成立，又按 上開101年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載，系爭股 票之交割日期為101年12月27日，限繳日期為交割日之次日 ，代徵人為證券買受人聖寶公司，代徵人於限繳日期（即10 1年12月28日）代徵證券交易稅後向國庫繳納，足證系爭股 票已完成證券交易稅條例第1條所規定之買賣交易行為，且 代徵人聖寶公司業已依規定代徵證券交易稅。被上訴人嗣後 與買受人協議修正股權讓渡事項，致該交易行為部分解除， 係屬原101年12月27日交易行為完成後之另一行為，不影響 已發生繳納系爭稅款義務及其履行。㈢被上訴人於系爭股票 交易行為完成時業已繳納系爭稅款，其納稅義務不因嗣後私 法之變動而改變，系爭稅款之繳納即無適用法令錯誤或計算 錯誤之情事，被上訴人申請退還已繳納之證券交易稅，核與 稅捐稽徵法第28條之規定不符，是被上訴人所稱應退還已繳 納之證券交易稅，核無可採，並有本院93年度簡字第1286號 、93年度訴字第3372號、95年度簡字第87號及97年度簡字第 593號等判決可資參照等語置辯。並聲明：被上訴人之訴駁 回。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠基於「受益原 則」，國家有權課徵證券交易稅，係因為交易雙方使用市場 所產生成本費用，故應與每次交易買賣的成交價格無關，而 應以交易股數等相關。審酌當時代表聖寶公司與被上訴人簽 約之負責人吳志強在原審具結之證言、原處分卷中被上訴人 提出塔林公司股東變動前後之股東名簿、聖寶公司變更登記 事項表、臺灣高等法院101年度上字第433號民事判決書，可 證塔林公司仍有股東對於股數仍有爭執，而提起民事訴訟之 情，足認第二次讓渡書確實因為股份書仍因有其他無法確定 的股東而有爭執，所以聖寶公司本來欲一次買賣「股權」與 「產權」，而高估塔林公司股份之價格，其後第二次讓渡書 始以單純「股權」為計算標準。又，不論依被上訴人或證人 所言，其等所締結之讓渡書均係買賣「股權」，沒人看見「 股票」，上訴人係於原審再開辯論前的104年6月4日始提出 塔林公司當初由會計師代被上訴人據以申報的股票樣張。㈡ 經審核不論第一次或第二次讓渡書，其契約名稱或內容均記 載股權、股數等語，未提及「股票」，可合理懷疑被上訴人 與證人所稱係買賣「股權」，並無「股票」為真，雖上訴人 提出股票樣張，但亦為被上訴人擔任塔林公司董事長前所發 行之「股票」，是否僅屬表彰公司股東出資額之「股單」， 尚非無疑，上訴人未予查明。又上訴人據以課徵證券交易稅 之第一次股權讓渡書，依每股價格來看，顯然如證人吳志強
所證稱，係包含塔林公司「產權」，即聖寶公司為合併塔林 公司所含括的計算價格在內。參照財政部67年台財稅第3800 5號函釋說明：公司合併或變更組織，新公司承受舊公司之 有價證券，並非買賣行為，應不課徵證券交易稅，是上訴人 未查明第一次讓渡書，是否實為合併塔林公司所為「承受舊 公司之有價證券」行為，除股權外，另含有承受塔林公司其 他資產之價格，而第二次讓渡書僅就單純股權價格讓渡，是 否方屬有價證券之「買賣」行為？㈢財政部63年台財稅第36 393號函釋內容，有前後兩個交易行為，與本案雖有兩次讓 渡書，惟僅有單一且同一交易行為不同，故該函釋不能適用 於本案。另上訴人所提出本院93年度簡字第1286號、93年度 訴字第3372號、95年度簡字第87號及97年度簡字第593號等 判決案例均為嗣後買賣交易不成立，不論原因為何惟本案並 非買賣不成立，相反的是為了使買賣（實為併購）能成立， 而調整價格之行為，自亦不能適用於本案。是原處分有調查 未明及適用法律違誤之違法，應予撤銷，訴願決定不察而予 維持，亦有違法，應一併撤銷。上訴人機關應依原審法院撤 銷意旨再為查明，據以做成適法之處分。
六、上訴人上訴意旨除重申於原審之答辯意旨外，並補充略以： ㈠上訴人已提供塔林公司之股票樣張，可證被上訴人與聖寶 公司間之交易往來，係以轉讓股票之方式達成轉讓股權之目 的，此有桃園地院103年度簡字第40號、第41號及第42號行 政訴訟判決可參，又塔林公司之股票已委託慶豐銀行於85年 5月15日辦理股票簽證，依財政部84年6月29日台財稅第8416 32176號函釋規定，塔林公司之股票即為有價證券，又依證 券交易稅條例第1條規定，證券交易稅之課徵係就證券買賣 行為而課徵，於有價證券買賣契約成立時，因法律規定之稅 捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件均已合致， 而發生證券交易稅之債務，是其稅捐負擔能力係表現在交易 行為，則於有價證券買賣契約成立即交易行為完成，已足以 表彰負擔證券交易稅之能力，並無待交割，是只要該交易之 行為成立生效，即已產生費用，而應繳納證券交易稅，自不 論日後該交易是否確實履行，當事人雙方是否改變交易內容 。㈡另參諸臺灣高等法院101年度上字第433號民事判決，已 詳查塔林公司委託慶豐銀行業於85年5月15日辦理股票簽證 完竣，塔林公司已發行股票，殆無疑義。審視101年12月27 日股權讓渡契約書，第一段即有載明「股票」，非原判決所 稱並無隻字片語提及。㈢本案是個人股東與聖寶公司簽訂契 約，尚無原判決所稱適用財政部67年台財稅第38005號函釋 關於合併之規定等語。並聲明求為廢棄原判決，被上訴人第
一審之訴駁回。
七、本院判斷如下：
㈠按證券交易稅條例第1條規定：「凡買賣有價證券，除各級 政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅（ 第1項）。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券， 公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有 價證券（第2項）。」，第2條第1款規定：「證券交易稅向 出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一 、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三 。」，第3條第1項規定：「證券交易稅由代徵人於每次買賣 交割之當日，按第2條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填 具繳款書向國庫繳納之。」。第4條第1項第3款規定：「本 條例所定證券交易稅代徵人如下：三、有價證券如係由持有 人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人；…。」又 依前揭證券交易稅條例第1條第1項、第2條規定，證券交易 稅係對買賣有價證券之交易行為所徵收，以出賣人為納稅義 務人，按交易成交價格依所定稅率課徵之稅捐。於有價證券 買賣契約成立時，因法律規定之稅捐主體、稅捐客體、稅基 及稅率等稅捐構成要件均已合致，而發生證券交易稅之債務 。又證券交易稅因係就有價證券之交易行為對出賣人課徵之 稅捐，是其稅捐負擔能力係表現在交易行為，則於有價證券 買賣契約成立即交易行為完成，已足以表彰負擔證券交易稅 之能力，並無待交割。至證券交易稅條例第3條第1項「證券 交易稅由代徵人於每次買賣交割之當日，按第2條規定稅率 代徵」之規定，則是對同條例第4條所規定證券交易稅代徵 人之履行代徵義務時點之規範，尚與證券交易稅之稅捐債務 發生時點有別（最高行政法院102年12月份第1次庭長法官聯 席會議決議參照）。可知證券交易稅係針對交易行為進行課 稅，原則上即以債權契約成立生效時，作為稅捐債務發生之 時點，至於股票有無交付（交割），要非交易稅課稅之要件 ，只要交易行為成立生效，即已產生費用，而應繳納證券交 易稅。
㈡次按認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實 違反經驗法則，論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令 。查本件上訴人已於原審審理時提供塔林公司之股票樣張（ 見原審卷第73頁），該股票與原審法院103年簡字第40號、 第41號及第42號判決審理時調閱塔林公司於85年間成立時委 託慶豐商業銀行股份有限公司（下稱慶豐銀行）為製作之股 票相符，業經上開判決認定在案。又參諸臺灣高等法院101 年度上字第433號民事判決，可知塔林公司委託慶豐銀行於
85年5月15日已辦理股票簽證，而完成股票發行，且被上訴 人與聖寶公司於101年12月27日所簽訂之股權讓渡書明載： 「立書人陳萬田（以下稱甲方）、聖寶開發股份有限公司（ 以下稱乙方），雙方為『股票』轉讓事宜同意共同遵守下列 事項：...」等語（參原處分卷第13頁）；詎原判決僅憑被 上訴人主張及證人證言，逕認股權讓渡書無隻字片語提及「 股票」，已與事實不符，進而質疑系爭交易究竟是否「股權 」之轉讓而未涉及「股票」之交易，質疑系爭讓渡書之標的 是否應徵證交稅之「有價證券」之買賣交易，自有不合。另 觀前開股權讓渡書第一條約定「甲方同意以每股新台幣41,6 67元之成交價格，將其所有之塔林建設股份有限公司股票24 00股轉讓乙方，共計新台幣100,000,800元。」等語，足證 系爭交易係被上訴人個人轉讓股票予聖寶公司；詎原判決竟 質疑上訴人未查明第一次讓渡書是否實為合併塔林公司所為 承受舊公司之有價證券行為，亦與事實不符。
八、綜上所述，原判決即有如上所述之違法，則上訴人求予廢棄 ，即為有理由，應由本院將原判決廢棄，又因本件上訴人所 為處分是否於法有據，相關事證未據原審法院調查證明，有 由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原 判決廢棄，發回原審法院更為適法裁判。
九、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第 3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 105 年 9 月 19 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蕭忠仁
法 官 闕銘富
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 9 月 19 日 書記官 林苑珍
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