臺灣高等法院臺中分院刑事判決 104年度上訴字第1562號
上 訴 人 臺灣南投地方法院檢察署檢察官
被 告 吳麗蓉
上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣南投地方法
院103年度訴字第204號，中華民國104年10月7日第一審判決（起
訴案號：臺灣南投地方法院檢察署院102年度偵字第1759號），
提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
吳麗蓉共同犯行使變造私文書罪，共拾罪，各處如附表二「應處之刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑壹年陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
犯罪事實
一、吳麗蓉係納稅義務人「名車玩家國際有限公司」（下稱名車 玩家公司，民國100 年2 月2 日核准設立，址設南投縣○○ 鎮○○路0000號）之負責人，除綜理該公司之經營外，並負 責該公司進口報關等貿易業務，為從事業務之人。吳麗蓉明 知其自國外進口車輛後，應按其實際交易價格或國外賣主所 開立之商業發票上記載之交易價格，覈實申報、繳納進口相 關稅費，為使名車玩家公司減少稅費支出，竟與真實姓名年 籍不詳之自稱「Stephanie Kwok」之美籍華人成年女子（下 稱「Stephanie 」）共同基於行使變造私文書、行使業務登 載不實文書、為納稅義務人名車玩家公司以不正當方法逃漏 稅捐、減少支出以得財產上不法利益之犯意聯絡，自101 年 2 月間某日起，由吳麗蓉在「Stephanie 」提供之http :// www .000 .com 網站選定車輛並匯款至「Stephanie 」指定 之WES EXPORT TRADER CORPORATION 公司（下稱WES 公司） 帳戶，再由「Stephanie 」於附表一編號1 至10之各次中古 汽車運送抵臺而辦理進口報關前之不詳時間，在不詳地點， 以高價低報方式變造不實之交易價格，將WES 公司所出具之 商業發票私文書上之計價明細欄及金額變造成如附表一之「 Stephanie 郵寄之商業發票」欄所示價格並郵寄予吳麗蓉， 復由吳麗蓉於報關前之不詳時間、在不詳地點，變造為如附 表一編號1 至10「報關商業發票」欄所示之商業發票（即將 「Step hanie」所郵寄之空白未載買方姓名之「SOLD TO 」 欄變造成買方「Tracy Wu」，或原無交易條件記載變造成有 交易條件「FOB 」或「CFR 」字樣），並分別傳真予不知情 之上好報關有限公司（下稱上好報關公司）承辦人員李憲明 ，委由不知情之李憲明依上開變造商業發票上記載之總價額 ，製作內容不實之進口報單，於附表一之貨物進口日期持上
開經變造之商業發票及內容不實之進口報單向財政部關稅總 局高雄關稅局（現已改制為財政部關稅署高雄關，下仍稱高 雄關稅局）報關行使，使據以核課相關進口稅、貨物稅及推 廣貿易服務費（下稱推貿費），而以此不正當方法逃漏納稅 義務人名車玩家公司之如附表二所示之貨物稅，及詐得少繳 進口稅、推貿費之不法利益（詳見附表二編號1 至10「逃漏 貨物稅」、「少繳進口稅與推廣貿易服務費」欄所載），足 以生損害於稅捐機關對於稅捐核課之正確性及上開美國WES 公司。嗣因關稅總局估驗處稽核發現商業發票疑似經變造， 乃由財政部關稅總局驗估處轉駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處 商務組查證後，始查悉上情。
二、案經法務部調查局航業海員調查處高雄調查站移送臺灣高雄 地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉 臺灣南投地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力之說明：
按刑事訴訟法第159 條之5 規定：「（第1 項）被告以外之 人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審 判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成 時之情況，認為適當者，亦得為證據。（第2 項）當事人、 代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不 得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為 有前項之同意。」其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反 對詰問予以核實，原則上先予排除，惟若當事人已放棄詰問 或未聲明異議，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之 理念，且強化言詞辯論原則，法院自可承認該傳聞證據例外 擁有證據能力。又按刑事訴訟法第159 條之5 立法意旨，在 於確認當事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權， 同意或擬制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解 除行為，如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴 訟法第159 條之1 至第159 條之4 所定情形，均容許作為證 據，不以未具備刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 所 定情形為前提。此揆諸「若當事人於審判程序表明同意該等 傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實 發見之理念，此時，法院自可承認該傳聞證據之證據能力」 立法意旨，係採擴大適用之立場。蓋不論是否第159 條之1 至第159 條之4 所定情形，抑當事人之同意，均係傳聞之例 外，俱得為證據，僅因我國尚非採澈底之當事人進行主義， 故而附加「適當性」之限制而已，可知其適用並不以「不符 前4 條之規定」為要件（最高法院104 年度第三次刑事庭會
議決議參照）。經查，本判決下述所引用之證據，檢察官及 被告吳麗蓉均未於言詞辯論終結前就該證據能力聲明異議（ 見本院卷第19至20、50至51、65至66頁），本院審酌各該證 據作成時之情形，亦無違法或不當取證之瑕疵，且均與本案 之待證事實有關，認以之作為本件之證據亦無不適當之情形 ，應認均有證據能力。
二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
訊據被告吳麗蓉固坦承於附表一所示報關時間之前，將附表 一「報關商業發票」欄所示發票傳真予上好報關公司之承辦 人員，委由上好報關公司承辦人員製作進口報單並連同發票 持向報關行使之事實，惟矢口否認有何行使變造私文書、業 務登載不實文書、逃漏稅捐及詐欺得利犯行，辯稱：伊完全 照「Stephanie 」所提供之發票傳真給報關行辦理報關，伊 不知道「Stephanie 」所提供的發票金額有短少，且汽車有 先押款放行，再由財政部於6 個月內核估汽車價值之規定， 如果伊稅繳得不夠就再補繳，伊沒有必要去更改或製作不實 發票云云。經查：
㈠被告係址設南投縣○○鎮○○路0000號之名車玩家公司之實 際負責人，從事汽車銷售、國際貿易等業務，其於附表一所 示時間，以進口商名車玩家公司名義，並以WES 公司為出口 商名義，於附表一所示時間進口10次共計20輛中古汽車來臺 ，並委由上好報關公司承辦人員李憲明以被告所提供之附表 一所示之「報關商業發票」製作進口報單向申報進口之事實 ，業據被告供承在卷（見調查卷第1 至3 頁，原審卷第64至 65頁，見本院卷第67頁），核與上好報關公司承辦人員李憲 明於偵查時供稱被告委託上好報關公司辦理報關並傳真報關 所需之發票（即附表一「報關商業發票」）予其公司辦理等 語（見調查卷第5頁反面）相符，並有名車玩家公司之基本 資料查詢（見偵卷第130頁）、附表一之進口報單（含報關 之WES公司發票）（見調查卷第7至10、16至19、24至27、39 至42、46至49、53至56、70至73、77至80、92至95、99至10 2、117至120、124至127、131至134、138至141、152至155 、159至162、171至174、186至189、109至201、205至208頁 ）在卷可稽，此部分事實，應堪認定。
㈡本案被告辦理進口10次、共20輛汽車之進口報單所附WES 公 司商業發票（即附表一「報關商業發票」），因關稅總局估 驗處發現附表一編號2 之A 所示「報關商業發票」，即發票 日期101 年1 月24日、編號000000000 號發票之交易條件「 FOB 」字樣疑似黏貼、計價明細欄位疑似被塗改，乃函請駐 洛杉磯辦事處商務組協助查證本件貨物進口報單之報關商業
發票實際交易價格後，發現WES 公司每筆交易均需收取「Br okerage Fee 」（即仲介費或稱佣金），且WES 公司以E-MA IL提供之101年1月24日編號000000000號發票之際價明細欄 位記載「Purchase Price of Vehicle」31,590（美元）、 「Brokerage Fee」（仲介費）295（美元）、「Delivery to the port/warehouse」（內陸運費）620（美元）、「 Ocean freight」（國際運費）1,325（美元）、「Totale Amo unt Payable in $USD」33,830（美元），並無交易條 件之記載，買方「SOLD TO」欄記載「Tracy Wu」（見調查 卷第22頁之商業發票）；然附表一編號2之A所示「報關商業 發票」之計價欄位卻僅有「Purchase Price of Vehicle」 17,590（美元），上述其餘計價欄位（仲介費、內陸運費、 國際費運）均遭刪除，「Totale Amount Payable in$USD」 欄位未載總金額，卻有交易條件「FOB」字樣之記載（見調 查卷第19頁），二者明顯不同等節，有「報關商業發票」、 財政部關稅總局估驗處101年9月26日總驗一一字第00000000 00號函及WES公司商業發票在卷可稽（見調查卷第19、21、 22頁），足見WES公司之上開商業發票確經變造為發票總金 額較低之附表一編號2之A所示「報關商業發票」至明。 ㈢又關稅總局估驗處將附表一編號2 之A 以外之「報關商業發 票」，委請駐洛杉磯辦事處商務組協助查證發票實際交易價 格，發現WES 公司係代辦國外買者於美加拍賣場下單、買賣 及運送等服務之公司，每筆交易成交後收取仲介費$295美元 （Brokerage Fee ），且依據WES 公司以往資料顯示尚應收 取內陸運輸費及代辦國際運輸費等費用乙節，亦有關稅總局 估驗101 年10月16日總驗一一字第0000000000號函檢附之駐 洛杉磯辦事處商務組101 年9 月6 日00000000000 號函在卷 可憑（見調查卷第58、59頁），然附表一之「報關商業發票 」或無此計價欄位，或是有此欄位卻無金額記載，且該計價 欄位處甚且有明顯之刪改痕跡（詳附表一所載），益徵「報 關商業發票」確係經變造無訛。再者，被告提交關稅總局估 驗處及本院之「Stephanie 」所郵寄之本案進口商業發票（ 均係WES 公司之商業發票，即附表一編號2 之A 以外「St ephanie 郵寄之商業發票」欄所示），經本院與「報關商業 發票」比對結果，二者有如附表一所示之差異（例如「Step hanie 郵寄之商業發票」均未記載交易條件「FOB 」或「CF R 」字樣，且買方欄位無買收人「Tracy Wu」字樣等，然「 報關商業發票」卻有「Tracy Wu」、交易條件「FOB 」或「 CFR 」字樣之記載（卷證頁碼詳附表一所示）；參以證人李 憲明前開證稱「報關商業發票」係被告傳真給上好報關公司
等語（見調查卷第4 頁反面），及被告於本院審理中供稱： 「Stephanie 」所郵寄給伊之發票，伊傳真給上好報關公司 人員報關，後來有將此原本或影印的正本提交給海關及本院 等語（見本院卷第67頁），即可知「Stephanie 」將WES 公 司之商業發票原本上之計價明細欄及總金額予以刪改變造（ 即變造如附表一之「Stephanie 郵寄之商業發票」）後再郵 寄予被告，由被告將該發票「SOLD TO」欄位變造為「Tracy Wu」字樣，及原無交易條件字樣變造成交易條件為「FOB 」或「CFR」字樣之發票（即附表一「報關商業發票」）後 ，再傳真予上好報關公司持交予高雄關稅局行使，亦即，被 告與「Stephanie」共同將WES公司之商業發票變造成附表一 之「報關商業發票」，再由被告委由不知情之上好報關公司 持交海關行使至明。是被告辯稱報關之商業發票均是「Step hanie」郵寄給伊的，伊沒有變造發票云云，要屬卸責之詞 ，不足採信。
㈣附表一「報關商業發票」欄所示發票金額，除附表一編號2 之A 之實際交易價額為33,830美元，經變造為17,590美元， ，其餘「報關商業發票」則均無仲介費、內陸運輸費、代辦 國際運輸之金額，該發票總金額明顯經變造，且經財務部關 稅總局估驗處函請駐洛杉磯辦事處商務組協助查證後，核定 附表一所示中古汽車之完稅價格如附表一、二完稅價格欄所 示等情，有財政部關稅總局估驗處函文在卷可稽（詳見附表 一所載）。雖被告辯稱伊於關稅局查驗核定價格後，如果少 繳則需補繳，無變造發票之必要云云。然依關稅法第29條、 貿易法第21條、貨物稅條例第18條，進口稅、推廣貿易服務 費、貨物稅，均係以進口貨物之交易價格作為計算基準，是 如發票金額較低，則名車玩家公司所繳納之上開稅費自然較 少，營運成本降低，獲利自然較高，足見被告有低報交易價 額之動機。參以證人李憲明於原審中證稱：「（進口人以多 報少有什麼利益？）她就賺到稅金，如果被抓到就罰款。」 （見原審卷第32頁）等語，顯見被告確有以經變造之「報關 商業發票」使名車玩家公司短漏上開稅費之意圖，且名車玩 家公司亦因而逃漏貨物稅及獲得短納進口稅、推貿費之利益 （金額如附表二所示），此觀前揭進口報單所載應補徵金額 及高雄關稅局處分書自明（金額如附表二所示）。是被告此 部分所辯，亦係卸責之詞，不足採信。
㈤綜上所述，本院認被告上開所辯，均係卸責之詞，委無可採 ，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。至被告 於本院審理時雖尚聲請傳喚「Stephanie 」作證云云，然本 案事證已明，業如上述，本院認此部分聲請事項無調查之必
要，應予駁回，附此說明。
三、法律適用之說明：
㈠按「關稅」係指對國外進口貨物所課徵之進口稅，關稅法第 2 條定有明文；又稅捐稽徵法所稱之「稅捐」係指一切法定 之國、省（市）及縣（市）稅捐而言，但不包括關稅及礦稅 在內，稅捐稽徵法第2 條亦定有明文。從而，稅捐稽徵法第 41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐所設 之處罰規定，僅限於逃漏關稅、礦稅以外之國、省（市）及 縣（市）稅捐者，始有其適用，逃漏關稅部分，不能依該法 條處罰（最高法院87年度台上字第1013號判決、97年度台非 字第379 號判決意旨參照）。次按「為拓展貿易，…主管機 關得設立推廣貿易基金，就出、進口人輸出入之貨品，由海 關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿 易服務費」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目 範圍，由主管機關擬訂」、「推廣貿易基金之收支、保管及 運用辦法，由行政院定之」，分別為貿易法第21條第1 項前 段、第2 項及第4 項所明定，而揆諸貿易法第21條第1 項前 段之規定，其設立推廣貿易基金之目的係為拓展貿易，因應 貿易情勢，支援貿易活動之用，申言之，所謂「推廣貿易服 務費」，係海關依據貿易法第21條規定代為收取之推廣貿易 基金，非關稅或其他海關代徵之稅捐，是推廣貿易服務費既 非稅捐，亦無稅捐稽徵法之適用。準此，本件被告使名車玩 家公司逃漏之進口稅既為關稅，與推廣貿易服務費即均非稅 捐稽徵法第2 條所定之法定之國、省（市）及縣（市）稅捐 ，被告此部分所為，自不成立逃漏稅捐罪。
㈡又刑法第2 條第1 項規定：「行為後法律有變更者，適用行 為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利 於行為人之法律」，此條規定係規範行為後法律變更所生新 舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於 新法施行後，應一律適用新法第2 條第1 項之規定，此為「 從舊從輕」之比較（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議 參照）。查被告行為後，刑法第339 條業經立法院三讀修正 通過，並經總統於103 年6 月18日以華總一義字第00000000 000 號公布，而於同年月20日生效施行。修正前刑法第339 條原規定：「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人 將本人或第三人之物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或 科或併科一千元以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益 或使第三人得之者，亦同。前2 項之未遂犯罰之」；修正後 則規定：「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將 本人或第三人之物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科
或併科50萬元以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或 使第三人得之者，亦同。前2 項之未遂犯罰之」。經比較修 正前後之規定，法定刑之最高度雖同為5 年以下有期徒刑， 然就最低度之選科或併科罰金刑部分，修正前規定之罰金刑 上限為銀元1 千元，依刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段規定，提高為30倍後，折合新臺幣（下同）為3 萬元 ，然修正後罰金刑之上限已提高為50萬元，經比較新舊法適 用結果，被告行為時之舊法顯然對被告較為有利。是依刑法 第2 條第1 項前段，自應適用修正前刑法第339 條之規定。 ㈢查被告係名車玩家公司之負責人，為公司法第8 條規定之公 司負責人，除綜理該公司之經營外，並負責填具該公司進口 報單持向申報進口稅費等進口報關貿易業務，自屬從事業務 之人。被告與「Stephanie 」共同擅自變造如附表一「報關 商業發票」欄所示之WES 公司之商業發票之私文書後，由被 告利用不知情之上好報關公司職員李憲明分別持向高雄關稅 局行使，使人員均陷於錯誤而分別據以核算稅費及准予放行 ，名車玩家公司並因而逃漏貨物稅及獲得短納進口稅、推貿 費之利益，均足以生損害於核課稅費之正確性及WES 公司。 是核被告所為，係犯刑法第216 條、第210 條之行使變造私 文書、同法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書及 稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之公司負責人為納 稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（指貨物稅部分）、103 年6 月18日修正前刑法第339 條第1 項之詐欺得利罪（指少 繳進口稅、推貿費部分）。雖起訴書漏載修正前刑法第339 條第2 項規定，惟於事實欄已載明被告為名車玩家公司減少 支出進口稅及推廣貿易服務費支出以得財產上之不法利益， 本院自應予以審理；另被告係以行使變造私文書即變造WES 公司之商業發票方式為名車玩家公司逃漏稅捐，起訴書認係 行使偽造私文書，且起訴法條漏載刑法第216 條、第210 條 ，均有未洽，附此說明。
㈣被告與真實姓名、年籍均不詳之成年人「Stephanie 」共同 變造WES 公司之商業發票之行為，為其等變造私文書後持以 行使之高度行為所吸收，均不另論罪。
㈤又被告利用不知情之上好報關公司人員李憲明持向高雄關稅 局行使，以遂行逃漏名車玩家公司之貨物稅及少繳進口稅、 推廣貿易服務費之犯行，均為間接正犯。
㈥被告就上開行使變造私文書及業務登載不實文書、詐欺得利 犯行，與成年人「Stephanie 」間，具有犯意聯絡及行為分 擔，均為共同正犯；又「Stephanie 」係無身分之人，惟與 具備商業負責人身分之被告共同實施逃漏稅捐部分之犯罪，
仍應刑法第31條第1 項之規定，認係共同正犯。 ㈦再按同時變造同一被害人之多件同類文書或同一被害人之多 張支票時，其被害法益仍僅一個，不能以其變造之文書件數 或支票張數，計算其法益；此與同時偽造不同被害人之文書 或支票時，因有侵害數個人法益，係一行為觸犯數罪名者迥 異（最高法院73年台上字第3629號判例意旨參照）。查附表 一編號2 至9 之犯行，雖有2 張以上發票、2 張以上進口報 單，然係於該附表編號所示日期，於同一日進口2 件以上車 輛貨物、同一日報關，同一日行使進口報單及發票（各僅行 使1 次），均係被告基於同一目的，與「Stephanie 」共同 變造發票，其同時變造WES 公司之多件私文書，不能以其變 造之件數或張數，計算其法益之數目，是附表一編號2 至9 之行為，所侵害之法益數仍同一，屬事實上一罪。 ㈧又被告於多次變造如附表一所示商業發票私文書後，再交由 不知情之上好報關公司人員李憲明分別持向高雄關稅局行使 之行為，係為遂行使名車玩家公司得以逃漏貨物稅、短繳進 口稅及推廣貿易服務費之目的而為，其逃稅稅捐、詐欺得利 之犯行與行使變造私文書及行使業務登載不實文書之犯行間 有局部同一之情形，於行為評價上，應論以想像競合犯。是 被告以一行為同時觸犯行使變造私文書罪、詐欺得利罪，為 異種想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一較重之刑法 第216條、第210條之行使偽變造私文書罪處斷。 ㈨被告於附表一編號1 至10所示不同時間，將附表一編號1 至 10所示變造後之發票傳真予李憲明，並委託李憲明分次持以 辦理本案汽車之進口申報，顯係基於各別之犯意而為，行為 間亦各自獨立，是其所犯上開10罪，應予分論併罰。被告所 為附表一編號１至10之10次犯行，犯意各別、時間不同、行 為互殊，應予分論併罰。
四、不另為無罪諭知部分：
㈠公訴意旨另以：被告吳麗蓉為使名車玩家公司逃漏營業稅等 ，自101 年4 月2 日起至101 年8 月31日止，透過美國籍友 人Stephanie ，與設址在加拿大地區之廠商WES 公司在美國 境內購買中古汽車進口至臺灣。然被告意圖使名車玩家公司 短繳營業稅，竟基於以不正當方法逃漏營業稅捐之犯意，明 知WES 公司所提供如起訴書附表所示載有交易條件及價格之 商業發票內容係虛偽不實，仍交由不知情之上好報關人員李 憲明，由李憲明登載如起訴書附表所示進口報單，並檢附上 述商業發票持向報關行使之，以此不正當之方法逃漏納稅義 務人名車玩家公司所應繳交營業稅共計313,731 元，足以生 損害於名車玩家公司及財政部關務署對於稅費稽徵之正確性
，因認被告此部分另犯稅捐稽徵法第47條第1 第1 款及第41 條之罪嫌等語。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。不 能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。次按認定不利於 被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告 事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利 之證據（最高法院30年上字第816 號判例意旨參照）；再按 事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足 以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；被告 否認犯罪事實所持之辯解，縱屬不能成立，仍非有積極證據 足以證明其犯罪行為，不能遽為有罪之認定。而刑事訴訟法 上所謂認定犯罪事實之積極證據，係指適合於被告犯罪事實 之認定之積極證據而言，雖不以直接證據為限，間接證據亦 包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明， 須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程 度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度， 而有合理之懷疑存在時，致使無從形成有罪之確信，根據「 罪證有疑，利於被告」之證據法則，即不得遽為不利被告之 認定（最高法院29年上字第3105號、30年上字第1831號、40 年台上字第86號及76年台上字第4986號判例意旨參照）。復 按刑事訴訟法第161 條已於91年2 月8 日修正公布，其第1 項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證 明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證 據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告 有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形 成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪 判決之諭知（最高法院92年台上字第128 號判例意旨參照） 。又按犯罪事實之認定，係據以確定具體的刑罰權之基礎， 自須經過嚴格之證明，故其所憑之證據不僅應具有證據能力 ，且須經過合法之調查程序，否則即不得作為有罪認定之依 據；倘法院審理結果，認為不能證明被告犯罪，而為無罪之 諭知，即無刑事訴訟法第154 條第2 項所謂「應依證據認定 」之犯罪事實之存在；因此，同法第308 條前段規定，無罪 之判決書只須記載主文及理由，而其理由之論敘，僅須與卷 存證據資料相符，且與經驗法則、論理法則無違即可，所使 用之證據亦不以具有證據能力者為限，即使不具證據能力之 傳聞證據，亦非不得資為彈劾證據使用；故無罪之判決書， 就傳聞證據是否例外具有證據能力，本無須於理由內論敘說 明（最高法院100 年度台上字第2980號判決意旨參照），合
先敘明。
㈢公訴意旨認被告涉有上開罪嫌，係以證人李憲明之證述、財 政部關稅總局驗估處函及高雄關稅局處分書等為其論據。然 查：
⒈按稅捐稽徵法第41條之罪係結果犯，故無處罰未遂犯之規定 ，必以發生逃漏稅捐之結果為成立要件，如未發生逃漏稅捐 之結果者，仍不得論以該罪（最高法院70年度台上字第2842 號、73年度台上字第614 號判決參照）。次按稅捐稽徵法第 41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要 ，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以「申報」時，納 稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申 報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂未發生逃漏稅捐 之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅 負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅 義務人依法應採定額、定率核稅，無論其如何申報，均與應 納稅款完全無關者而言；若其稅負已逾起徵點，又非屬定額 、定率核稅範圍，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成 立犯罪。至於嗣後被查獲，再補繳稅款，乃犯罪後態度問題 ，不能以其有無補繳稅款，作為有無發生犯罪結果之判斷標 準（最高法院88年度台上字第3631號判決意旨參照）。又「 在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規 定課徵加值型或非加值型之營業稅」、「當期應納營業稅額 之計算，係以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額 ，為當期應納之營業稅額」、「進口貨物按關稅完稅價格加 計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額」、 「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月 為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附 退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納 後，檢同繳納收據一併申報」、「貨物進口時，應徵之營業 稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及 海關緝私條例之規定辦理」，加值型及非加值型營業稅法第 1 條、第15條第1 項、第20條、第35條第1 項、第41條分別 定有明文。
⒉本案被告與「Stephanie 」共同所為如附表二所示各罪，雖 亦可能涉及漏繳營業稅之事實，惟依前揭加值型與非加值型 營業稅法之規定，貨物進口時，固應由海關代徵營業稅，然 營業人不論有無銷售額，原則上應以每2 月為1 期，於次期 開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他 有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅
額。而本件各次報關時，雖皆由海關代徵營業稅，然此並非 正式之申報程序，嗣後仍應以每2 月為1 期向主管機關申報 營業稅，始符法定程序，至於營業人進口貨物時由海關代徵 之營業稅額，則可於申報營業稅時扣抵銷項稅額。本件公訴 人未舉出名車玩家公司已販售上開進口車輛申報營業稅資料 ，既查無證據證明名車玩家公司有發生實質上逃漏營業稅之 結果，即與稅捐稽徵法第41條之構成要件不符，尚不得遽以 違反稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之規定相繩，而令名 車玩家公司實際負責人即被告負此部分刑責。
㈣綜上所述，此部分公訴人提出之證據或所指出之證明方法， 尚不足為被告有逃漏營業稅之積極證明，或說服本院形成被 告此部分有罪之心證。此外，本院復查無其他積極證據足資 證明被告有公訴人所指此部分之逃漏營業稅犯行，是檢察官 認被告尚涉犯稅捐稽徵法第47條第1 項、第41條之逃漏營業 稅捐部分，即屬無從證明，本應為無罪之諭知，然公訴意旨 認此部分犯行苟成立犯罪，與前開論罪部分，有實質上或想 像競合犯之一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併予敘明。五、撤銷改判之理由：
㈠原審未詳為勾稽，遽為被告無罪之諭知，自有未洽，檢察官 據此提起上訴，為有理由，自應由本院予以撤銷改判。爰審 酌被告為名車玩家公司之實際負責人，本應正當經營，於申 報進口貨物時，應如實申報，誠實納稅，竟意圖使名車玩家 公司逃漏貨物稅、減少應繳之進口稅及推廣貿易服務費，以 節省營運成本而變造WES 公司之商業發票以虛報進口價額， 致生損害於WES 公司及財政部關務署查驗管理進口貨物及對 於稅費稽徵之正確性，損及國家稅收，違反賦稅之公平性， 且被告犯後猶未能坦認錯誤，未見悔意之犯後態度，及各次 逃漏數額之多寡，暨其無犯罪前科，素行尚可，大學畢業之 教育程度等一切情狀，分別量處如附表二「應處之刑」欄所 示之主刑，並諭知易科罰金之折算標準，且定應執行有期徒 刑1 年6 月及諭知易科罰金之折算標準。
㈡被告行為後，刑法於104 年12月17日增訂第38條之1 條文， 其中第1 項規定「犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。 但有特別規定者，依其規定。」、第3 項規定「前二項之沒 收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額 。」，並同時增訂刑法施行法第10條之3 ，規定「中華民國 104 年12月17日修正之刑法，自105 年7 月1 日施行。施行 日前制定之其他法律關於沒收、追徵、追繳、抵償之規定， 不再適用。」；又按「沒收、非拘束人身自由之保安處分適 用裁判時之法律。」，為105 年7 月1 日修正施行之刑法第
2 條第2 項所明定。是刑法雖就沒收部分有所修正，然揆諸 前揭規定，自應適用判時即105 年7 月1 日修正施行後刑法 沒收之相關規定，而毋庸為新舊法之比較適用。而本次修正 後，刑法第38條第2 項規定「供犯罪所用、犯罪預備之物或 犯罪所生之物，屬於犯罪行為人者，得沒收之。但有特別規 定者，依其規定。」、同條第3 項規定「前項之物屬於犯罪 行為人以外之自然人、法人或非法人團體，而無正當理由提 供或取得者，得沒收之。但有特別規定者，依其規定。」、 同條第4 項規定「前2 項之沒收，於全部或一部不能沒收或 不宜執行沒收時，追徵其價額。」；另第38條之1 第1 項規 定「犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。但有特別規定 者，依其規定。」、同條第3 項規定「前2 項之沒收，於全 部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。」、同 條第4 項規定「第1 項及第2 項之犯罪所得，包括違法行為 所得、其變得之物或財產上利益及其孳息。」、同條第5 項 規定「犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或 追徵。」。故本案中被告所涉沒收問題，即應依上揭規定予 以審認。
㈢被告因犯本案使名車玩家公司所逃漏之貨物稅及少繳之進口 稅、推廣貿易服務費（詳附表二），係屬名車玩家公司之犯 罪所得，且所逃稅之稅捐、費用及被裁處之罰鍰，業經名車 玩家公司依高雄高等行政法院102 年度訴字第390 號和解筆 錄內容繳納完畢，有該和解筆錄及華南銀行草屯分行匯款單 （收款人為財政部關務署）在卷可憑（見原審卷第18頁，本 院卷第88頁），此犯罪所得已實際合法發還被害人即財政部 關務署，爰依刑法第38條之1 第4 項規定，不予宣告沒收或 追徵。又經變造之如附表一之「報關商業發票」原本，雖係 被告所有供犯本案所生之物，然考量該發票未經扣案，且被 告業經補繳稅款、繳納罰款完畢，業如前述，重要性已甚低 ，為免將來執行之困難，爰不為沒收諭知。至如附表一「報 關商業發票」欄所示之變造發票，業由不知情之上好報關公 司提出於財政部關務署申報進口而交付，已非屬被告所有， 爰無從宣告沒收，均予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第47條第1項、第41條第1項、刑法第2 條第1 項前段、第11條、第28條、第31條第1 項、第216 條、第210 條、第215 條、（103 年6 月18日修正前）第339 條第2 項，第55條、第41條第1 項前段、第8 項、第51條第5 款，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，判決如主文。本案經檢察官許萬相到庭執行職務。
中 華 民 國 105 年 8 月 11 日
刑事第二庭 審判長法 官 邱 顯 祥
法 官 林 源 森
法 官 廖 純 卿
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 高 麗 玲
中 華 民 國 105 年 8 月 16 日
附錄本判決論罪科刑之法條：
稅捐稽徵法第47條第1項、第41條第1項、刑法第216條、第210條、第215條、（103年6月18日修正前）第339條第2項。
稅捐稽徵法第47條
（法人或非法人團體實際業務負責人之刑罰）
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於