臺灣高等法院臺中分院刑事判決 104年度上訴字第1301號
上 訴 人
即 被 告 彭政忠
選任辯護人 陳冠宇 律師
詹漢山 律師
上 訴 人
即 被 告 陳怡如
選任辯護人 張宏銘 律師
呂勝賢 律師
上列上訴人即被告等因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺中地
方法院103 年度訴字第1786號，中華民國104年7月22日第一審判
決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署102 年度偵字第8771號
、第8772號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於乙○○如原判決附表一編號㈣、㈤及甲○○部分均撤銷。
乙○○犯如附表二編號1 至4 所示之罪，各處如附表二編號1 至4 所示之刑，應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
甲○○無罪。
犯罪事實
一、乙○○為址設臺中市○○區○○路000 號之○○實業股份有 限公司（下稱○○公司）之董事長，為公司法第8 條所規定 之公司負責人，亦為商業會計法第4 條所規定之商業負責人 ，負責○○公司之營運、財務、稅務等業務；溫麗瓔（已經 原審判決確定）則為○○公司會計，2 人均為從事業務之人 。詎乙○○與溫麗瓔均明知○○公司於如附表一編號1-8 所 示所得所屬年度（90年、91年、93年、99年）之營運結果， 課稅帳面雖有盈餘，但因如未將盈餘分配予股東，○○公司 依所得稅法第66條之9 規定，就當年度之盈餘未作分配者， 應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅；詎乙○○ 為免○○公司遭加徵百分之十之營利事業所得稅，而有礙○ ○公司營運及資金調度使用，竟與溫麗瓔共同基於行使業務 上登載不實文書，利用不正當方法，致使財務報表發生不實 之結果以逃漏稅捐之各別犯意聯絡，明知○○公司實際上並 未於如附表一編號1-8 所示「所得所屬年度」之翌年（即「 所得給付年度」，91年、92年、94年、100 年）依法召集股 東會議決盈餘分派事項，亦未實際分派股東程光皓（已經原 審判決確定）各如附表一編號1-4 所示現金股利（股利總額 及股利淨額均詳如附表一編號1-4 所示）、股東甲○○各如
附表一編號5-8 所示現金股利（股利總額及股利淨額均詳如 附表編號5-8 所示），竟分別於如附表一編號1-8 所示「所 得給付年度」翌年（即92年、93年、95年、101 年）之1 、 2 月間某日，由乙○○指示溫麗瓔提供不實之股利發放資料 予不知情天下記帳事務所（負責人為陳美齡），由該事務所 真實姓名年籍不詳之成年會計人員（無證據證明為未滿18歲 之未成年人），以溫麗瓔所提供上開不實資料分別代為填製 ○○公司有於如附表一所示「所得給付年度」發放如附表一 編號1-4 所示現金股利予股東程光皓、如附表一編號5-8 所 示現金股利予股東甲○○之股利憑單，將此不實事項登載於 其業務上作成之文書即股利憑單上，並由乙○○或溫麗瓔將 不實登載之股利憑單交付程光皓、甲○○（由丁○文轉交） 收受，而共同行使之；且佯以○○公司有將如附表一所示各 「所得所屬年度」之盈餘於「所得給付年度」分配予股東程 光皓、甲○○，無庸繳納加徵10％之營利事業所得稅；並分 別於92、93、95、101 年度之5 月報稅期間，委由不知情之 記帳事務所人員辦理○○公司91年、92年、94、100 年度營 利事業所得稅結算申報時，將上揭不實事項記入○○公司各 該年度之資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表（ 其中92年度營利事業投資人明細及分配盈餘表漏未載分配之 股利金額）、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配 盈餘申報書等財務報表，檢同91年、92年、94、100 年度營 利事業所得稅結算申報書等，向財政部臺灣省中區國稅局（ 現改制為財政部中區國稅局，下稱中區國稅局）提出而辦理 各該年度之營利事業所得稅結算申報，以此詐術方法分別逃 漏○○公司91年、92年、94、100 年度如附表一「應繳稅額 」欄所示原應繳納之未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所 得稅，各次逃漏稅捐之數額其中91年度為301,492 元（即附 表一編號1 、5 所示）、92年度為112,611 元（即附表一編 號2 、6 所示）、94年度為3,719 元（即附表一編號3 、7 所示）、100 年度為4,251 元（即附表一編號4 、8 所示） 。
二、案經甲○○告訴及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官自動檢舉 偵查後起訴。
理 由
壹、被告乙○○有罪部分：
一、按上訴得對於判決之一部為之；未聲明為一部者，視為全部 上訴。對於判決之一部上訴者，其有關係之部分，視為亦已 上訴，刑事訴訟法第348 條定有明文。又刑事訴訟法第348 條第1 項規定，上訴得對於判決之一部為之，未聲明為一部
者，視為全部上訴，乃於當事人之真意不甚明確時，依此規 定，以確定其上訴之範圍，若當事人之真意甚為明確，即無 適用此項規定之餘地（最高法院68年台上字第1325號判例） 。原審判決後，上訴人即被告乙○○（下稱被告乙○○）具 狀聲明上訴，但未聲明為一部上訴；並由原審選任辯護人為 被告乙○○提出上訴理由狀，有刑事上訴狀及理由狀在卷（ 見本院卷㈠第3 、28-36 頁），是揆諸上開判例要旨及說明 ，應認被告乙○○對於原審判決全部上訴。嗣於本院104 年 11月16日準備程序中，被告乙○○對於原審判決附表一編號 ㈠至㈢所示各罪部分（即原判決犯罪事實欄一編號㈠至㈢所 示），均撤回上訴，有撤回上訴聲請書在卷可查，是原審判 決關於其附表一編號㈠至㈢所示部分，已經被告乙○○撤回 上訴而告確定，自不在本院審理範圍內；故繫屬本院而為本 院審判之範圍者，僅為原判決附表一編號㈣、㈤所示部分， 合先敘明。
二、證據能力部分：
刑事訴訟法第159 條之5 立法意旨，在於確認當事人對於傳 聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意傳聞 證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院認為 適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第159 條之1 至 第159 條之4 所定情形，均容許作為證據，不以未具備刑事 訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 所定情形為前提。此揆 諸「若當事人於審判程序表明同意該等傳聞證據可作為證據 ，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，此時， 法院自可承認該傳聞證據之證據能力」立法意旨，係採擴大 適用之立場。蓋不論是否第159 條之1 至第159 條之4 所定 情形，抑當事人之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據，僅 因我國尚非採澈底之當事人進行主義，故而附加「適當性」 之限制而已，可知其適用並不以「不符前四條之規定」為要 件。查本案以下採為判決基礎之證據，其性質屬被告以外之 人於審判外之陳述而屬傳聞證據者，檢察官、上訴人即被告 乙○○及其選任辯護人於本院準備期日時均表示無意見或同 意有證據能力（見本院卷㈠第72頁），且檢察官、被告乙○ ○、辯護人就該等審判外之陳述，均未於言詞辯論終結前爭 執其證據能力或聲明異議，本院審酌上開傳聞證據作成時之 情況，核無違法取證及證明力明顯過低之瑕疵，為證明犯罪 事實所必要，亦認為以之作為證據為適當，依據上開說明， 應認該等證據自均具有證據能力。
三、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
訊據被告乙○○對於○○公司實際上並未於如附表一編號1
-8所示「所得所屬年度」之翌年（即「所得給付年度」，91 年、92年、94年、100 年）分派股東即原審同案被告程光皓 各如附表一編號1-4 所示現金股利、股東即被告甲○○各如 附表一編號5-8 所示現金股利，而分別於如附表一編號1-8 所示「所得給付年度」翌年（即92年、93年、95年、101 年 ）之1 、2 月間某日，由被告乙○○指示同案被告溫麗瓔提 供不實之股利發放資料予不知情天下記帳事務所（負責人為 證人陳美齡），由該事務所真實姓名年籍不詳之成年會計人 員，以同案被告溫麗瓔所提供資料分別代為填製○○公司有 於如附表一所示「所得給付年度」發放如附表一編號1-4 所 示現金股利予股東程光皓、如附表一編號5-8 所示現金股利 予股東甲○○之股利憑單，並由被告乙○○或溫麗瓔將股利 憑單交付程光皓、甲○○（由丁○文轉交）收受；且以○○ 公司有將如附表一所示各「所得所屬年度」之盈餘於「所得 給付年度」分配予股東程光皓、甲○○，分別於92、93、95 、101 年度之5 月間報稅期間，辦理○○公司91年、92年、 94年、100 年度營利事業所得稅結算申報時，將上開分派股 東程光皓、甲○○股利之不實事項記入○○公司各該年度之 資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表（其中92年 度營利事業投資人明細及分配盈餘表漏未載分配之股利金額 ）、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報 書等財務報表，檢同91年、92年、94年、100 年度營利事業 所得稅結算申報書等，向中區國稅局提出而辦理各該年度之 營利事業所得稅結算申報等客觀事實，均坦不諱，惟辯稱： 伊沒有要逃稅的意思，填寫股利憑單時，○○公司已經繳交 25% 的營利事業所得稅；當時是因為○○公司除了台中營業 團隊外，尚有新竹營業團隊，台中的營業團隊沒有賺錢，與 新竹的營業團隊一起作帳，致課稅帳目上有賺錢，內帳沒有 賺錢，但外帳有賺錢；因為二稅合一下，如果盈餘沒有分配 ，要加徵10% 的營利事業所得稅，○○公司無法承受等語。 經查：
㈠被告乙○○自白部分之犯罪事實，核與同案被告即證人溫麗 瓔、程光皓於偵查時證述之情節大致相符（見第8771號偵卷 第201-207 頁、第229-237 頁、第349-353 頁），且被告即 證人甲○○於偵、審亦始終供述在取得如附表一編號5-8 所 示股利憑單時，○○公司並未實際給付如股利憑單上所載之 現金股利，亦核與被告乙○○前揭自白相符；且有被告甲○ ○提出之91、92、94、100 年股利憑單4 紙（見第4116號他 卷第15-21 頁）、中區國稅局臺中分局102 年8 月13日中區 國稅臺中綜所字第0000000000號函暨檢附納稅義務人即證人
丁○文、程光皓91、92、94及100 年度綜合所得稅結算申報 國稅局審核專用申報書影本（見第8771號偵卷第17-77 頁） 、中區國稅局臺中分局102 年12月6 日中區國稅臺中綜所字 第0000000000號函暨檢附納稅義務人即證人丁○文 91、92年度綜合所得稅結算申報書（檢送文件表）、94、 100 年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書、納稅義 務人即證人程光皓91年度綜合所得稅結算申報書影本、92年 度綜合所得稅結算申報書影本、94年度綜合所得稅結算（二 維條碼）電子申報書影本（見第8771號偵卷第83-147頁）、 中區國稅局104 年1 月22日中區國稅臺中營所字第 0000000000號函暨檢○○公司91、92、94、100 年度營利事 業所得稅結算申報資料（包括營利事業所得稅結算申報書、 ○○公司各該年度之資產負債表、營利事業投資人明細及分 配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈 餘申報書等財務報表，見原審卷㈠第34-64 頁）等在卷可查 ，應認被告乙○○之自白與事實相符，而得為證據，是此部 分事實應堪認定。
㈡被告乙○○雖辯稱填寫股利憑單時，○○公司已經繳交25% 的營利事業所得稅，當時因為課稅帳目上有賺錢，即內帳沒 有賺錢，但外帳有賺錢，在二稅合一下，如果盈餘沒有分配 ，要加徵10% 的營利事業所得稅，○○公司無法承受等語。 被告乙○○之選任辯護人則為被告乙○○辯護稱：○○公司 雖未實際發放現金股利予證人程光皓及被告甲○○，但證人 程光皓及被告甲○○於未實際受領○○公司股東股利時，仍 向稅捐機關申報有領取○○公司股東股利之事實，並經稅捐 主管機關核課個人綜合所得稅，對於稅捐機關而言，並無任 何逃漏稅捐之情況存在等語。惟按各類所得扣繳暨免扣繳憑 單係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製作之單據，為 業務上製作之文書（最高法院91年台上字第2663號判決意旨 參照）；另按「依第六十六條之一規定，應設置股東可扣抵 稅額帳戶之營利事業，應於每年一月底前，將上一年內分配 予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配 彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前 將股利憑單填發納稅義務人。每年一月遇連續三日以上國定 假日者，股利憑單、全年股利分配彙總資料彙報期間延長至 二月五日止，股利憑單填發期間延長至二月十五日止。前項 規定之營利事業應於辦理結算申報時，依規定格式填列上一 年內股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，併同結算申報書申 報該管稽徵機關查核。」所得稅法第102 條之1 第1 項前段 、第2 項定有明文。查股利憑單，係營利事業依所得稅法第
102 條之1 規定所製作之單據，與證明年度支付薪資及代扣 繳綜所稅情形之扣繳暨免扣繳憑單相同，均為徵繳雙方課徵 、報稅依據，則參照前開判決意旨，亦應屬公司負責人附隨 於業務所製作之文書。而自87年度起，營利事業當年度之盈 餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所 得稅，所得稅法第66條之9 第1 項定有明文。查被告乙○○ 係○○公司董事長，為公司法第8 條所稱之負責人，是被告 乙○○對於公司營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該 未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅一情，自難諉為不知， 且被告乙○○於本院審理時亦供述如果○○公司盈餘沒有分 配，要加徵10% 的營利事業所得稅，○○公司會無法承受等 語，益見其知悉○○公司當年度之盈餘如未作分配，應就該 未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。又經原審向中區國稅 局臺中分局函詢有關公司將盈餘金額留存公司，未作分配， 與實際將盈餘發放股東，其應繳納之稅款項目及稅款金額有 何異同一節，經函覆略以：公司應分配予股東之現金股利之 盈餘金額留至公司未作分配，依所得稅法第66條之9 規定， 則應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，惟若盈餘有 分配，則係股東個人當年度之營利所得，依所得稅法第13、 14條規定，應併入個人綜合所得總額項下核課綜合所得稅等 情，有該分局104 年6 月9 日中區國稅臺中營所字第 0000000000號函1 紙在卷可稽（見原審卷第149 頁），核與 上開規定意旨相符。復經本院向中區國稅局臺中分局函詢結 果，該分局認○○公司如於上揭各年度實際上未為盈餘分配 ，卻於辦理申報時虛偽記載有盈餘分配情事，是否屬故意逃 漏稅捐行為，應由法院裁定等語，亦有該分局105 年1 月14 日中區國稅臺中營所字第0000000000號函在卷可查（見本院 卷㈠第113 頁）。由上可知，被告乙○○既明知○○公司實 際上並未於如表一編號1-8 所示「所得所屬年度」之翌年（ 即「所得給付年度」，91年、92年、94年、100 年）依法召 集股東會議決盈餘分派事項，亦未實際分派證人程光皓各如 附表一編號1-4 所示現金股利、被告甲○○各如附表一編號 5-8 所示現金股利，而由被告乙○○指示證人溫麗瓔提供不 實之股利發放資料予不知情天下記帳事務所真實姓名年籍不 詳之成年會計人員，以證人溫麗瓔所提供不實資料分別代為 填製○○公司有於如附表一所示「所得給付年度」發放如附 表一編號1-4 所示現金股利予證人程光皓、如附表一編號5 -8所示現金股利予被告甲○○之股利憑單，且將股利憑單交 付證人程光皓、被告甲○○收受；而據此向中區國稅局辦理 ○○公司91年、92年、94年、100 年度營利事業所得稅結算
申報，且無庸繳納加徵10％之營利事業所得稅，致稅務機關 誤認○○公司就上開各該年度之盈餘均有依法進行分配，而 未能就各該項未分配之盈餘加徵10% 營利事業所得稅，而以 此詐術方法分別逃漏○○公司91年、92年、94年、100 年度 如附表一「應繳稅額」欄所示原應繳納之未分配盈餘加徵 10% 之營利事業所得稅之結果，自足以生損害於稅捐機關對 於營利事業盈餘分派查核管理及稅捐稽徵之正確性，是被告 乙○○所為，核與稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術方法 逃漏稅捐罪之構成要件相合；且被告乙○○於本院審理時自 承如果沒有將○○公司帳面上產生之盈餘分配予股東，要加 徵10% 的營利事業所得稅，○○公司無法承受等語；益可見 其明知○○公司未實際分配如附表一所示股利予被告甲○○ 、證人程光皓之事實，惟為避免○○公司因帳面上產生之盈 餘，如未進行股利分配，依所得稅法第66條之9 規定，應就 該未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅，而與證人溫麗瓔 共同虛偽填載不實之股利憑單，並據此虛偽之事實，向中區 國稅局辦理○○公司91年、92年、94年、100 年度營利事業 所得稅結算申報，以免於各該年度加徵10% 之營利事業所得 稅，被告乙○○主觀上確有以詐術方法逃漏稅捐之犯意甚明 ，其上揭所辯，應非可採。至被告乙○○雖另辯稱帳上盈餘 是因為○○公司除了台中營業團隊外，尚有新竹營業團隊， 台中的營業團隊沒有賺錢，與新竹的營業團隊一起作帳，致 課稅帳目上有賺錢，內帳沒有賺錢等語。然查○○公司設有 新竹分公司一情，有公司及分公司基本資料查詢（明細）1 紙在卷可稽（見原審卷第187 頁），惟依一般公司經營實務 以觀，分公司係受本公司管轄之分支機構，並本身無獨立之 財產，其人格為單一而不可分割，且分公司營運收得或負債 恆與本公司合為同一，股東本即得就公司所得盈餘共享並接 受公司股利分派之理，此自亦為被告乙○○所應知，則本案 被告乙○○及證人溫麗瓔並未實際給付如附表一所示股東股 利予被告甲○○、證人程光皓，仍推由證人溫麗瓔提供不實 資料予不知情之會計師事務所，由該事務所不詳之成年會計 人員利用證人溫麗瓔所提供資料分別製發○○公司如附表一 所示各該年度之股利憑單，被告乙○○並據以向中區國稅局 申報○○公司如附表一所示各該年度之營利事業所得稅結算 申報，所為已該當上揭法律規定之構成要件，實與○○公司 是否設有新竹分公司無涉，縱被告乙○○所辯屬實，亦無解 於被告乙○○其應負之責。被告乙○○之選任辯護人雖為被 告乙○○辯護如上所所述，但查稅捐稽徵法第41條規定以詐 術或其他不正當之方法逃漏稅捐，所謂詐術與刑法上詐術同
其意義，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機 關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不 法利益。且本條規定雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判 斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務 人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實 ，致發生逃漏稅捐之結果為斷。查被告乙○○既然實際上並 未於如附表一所示「所得給付年度」分派股利予被告甲○○ 、證人程光皓，而以虛偽填載不實之股利憑單，而以偽作真 ，佯以○○公司有於各該年度分派股利予被告甲○○、證人 程光皓之事實，向中區國稅局辦理○○公司91年、92年、94 年、100 年度營利事業所得稅結算申報，即係以積極之作為 ，施用詐術方法申報不實，致稅捐機關陷於錯誤，而使○○ 公司得免於各該年度加徵10% 之營利事業所得稅，自已發生 逃漏稅捐之結果；再者，各種稅賦之納稅義務人各不相同， 課稅之基礎及級距各不相同；每一個納稅義務人均有依法誠 實申報之義務，是否有以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐 ，應就各個納稅義務人之行為觀察判斷，亦無法以綜合計算 之結果，認稅捐機關並無稅損，即應認無逃漏稅之虞。是被 告乙○○之選任辯護人以被告甲○○、證人程光皓雖未實際 受領○○公司股東股利，但仍向稅捐機關申報有領取○○公 司現金股利而申報個人綜合所得稅，認對於稅捐機關而言， 並無任何逃漏稅捐之情況存在等情，自非可採。 ㈢綜上所述，本案事證已臻明確，被告乙○○犯行均洵堪認定 ，應依法論科。
四、論罪科刑：
㈠被告乙○○於如附表一編號1-3 、5-7 所示即92年、93年、 95年度各年度之犯罪行為後，刑法業於94年1 月7 日修正， 同年2 月2 日公布，95年7 月1 日施行。按行為後法律有變 更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者 ，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2 條第1 項定有 明文。此條規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹 法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法 律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但刑法 第2 條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題 ，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定，以決定適用之 刑罰法律。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關 之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯， 以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減 ）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（參 照最高法院95年度第8 次刑庭會議決議）。另按最高法院95
年5 月23日刑事庭第8 次會議就「刑法94年修正施行後之法 律比較適用決議」之⒈即明載新法第2 條第1 項之規定， 係規範行為後「法律變更」所生新舊法比較適用之準據法… …。故如新舊法處罰之輕重相同，即無比較適用之問題，非 此條所指之法律有變更，即無本條之適用，應依一般法律適 用原則，適用裁判時法。本院同決議之⒉想像競合犯認新 法第55條但書係科刑之限制，為法理之明文化，非屬法律之 變更；之⒈謂新法第59條之規定，為法院就酌減審認標準 見解之明文化，非屬法律之變更，均同此見解。其為純文字 修正者，更應同此（最高法院95年度第21次刑事庭會議決議 參照）。是：
⒈法院裁判時已在新法施行之後，雖新舊法之內容有所修正 ，但對行為人倘無有利或不利之情形者（例如僅修正法律 用語，新舊法法定刑仍屬相同），即無適用上開規定為新 舊法比較之問題。查，刑法第28條原規定：「二人以上共 同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」亦於上述時 間同時修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者， 皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原 「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之 行為，修正為僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新 法共同正犯之範圍縮小，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯 。新舊法共同正犯之規定固有修正。但對本案被告乙○○ 與同案被告溫麗瓔等人係基於犯意聯絡，共同實行本案犯 行而言，不論新法、舊法，均構成共同正犯，上述刑法第 28條之修正內容，對於被告乙○○等並無「有利或不利」 之影響，依前述說明，自無適用修正後刑法第2 條第1 項 之規定為比較新舊法適用之必要，應依一般法律適用原則 ，適用裁判時法。
⒉修正後刑法第33條第5 款規定：「罰金：新臺幣一千元以 上，以百元計算之。」，與修正前刑法第33條第5 款規定 「罰金：一元以上。」不同。比較新舊法結果，以舊法較 有利於行為人，新法並無對被告較為有利之情形。 ⒊又刑法第55條原規定：「一行為而觸犯數罪名，或犯一罪 而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷。」亦於 上述時間同時修正為：「一行為而觸犯數罪名者，從一重 處斷。但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑。」將 牽連犯之規定刪除，並增訂但書之規定；惟就想像競合犯 部分，其要件並未變更，而新增但書規定係科刑之限制， 為法理之明文化，非屬法律之變更，故關於想像競合犯部 分，亦無庸為比較新舊法適用之必要。查本案被告乙○○
之行為，其中如附表一編號1-3 、5-7 所示即92年、93年 、95年度各年度之申報行為，雖在95年7 月1 日修正刑法 施行前，且被告乙○○與證人溫麗瓔所為以虛偽登載不實 股利憑單，佯以○○公司有將如附表一編號1-3 、5-7 所 示各「所得所屬年度」之盈餘於「所得給付年度」分配予 證人程光皓、被告甲○○，而各於92、93、95年度之5 月 報稅期間，辦理○○公司91年、92年、94年度營利事業所 得稅結算申報時，將上揭不實事項記入○○公司各該年度 之資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表（其中 92年度營利事業投資人明細及分配盈餘表漏未載分配之股 利金額）、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配 盈餘申報書等財務報表，檢同91年、92年、94年度營利事 業所得稅結算申報書等，向中區國稅局提出而辦理各該年 度之營利事業所得稅結算申報，以此詐術方法分別逃漏○ ○公司各該年度應納稅捐等犯行，而犯行使業務登載不實 文書罪、稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪、商業會計法第 71條第5 款之利用不正方法致不實罪等各罪間，在前揭刑 法修正施行前，因有方法結果之牽連關係，固係評價為牽 連犯，但於刑法修正施行後，則應改評價為想像競合犯（ 理由詳後述），故本案亦無刑法修正施行前，應論以牽連 犯，而修正後因牽連犯之刪除，而應就所犯上開各罪，應 予分論併罰之問題，故亦無庸為刑法第55條關於牽連犯刪 除後，是否有「有利或不利」之影響，而為比較新舊法適 用之必要。
⒋修正前刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者， 於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期 。但不得逾20年」，修正後該款但書修正為「但不得逾30 年」，此部分修正固雖非犯罪構成要件或刑罰之變更，但 因被告等所犯數罪名，數罪併罰受多數有期徒刑之宣告， 其定應執行刑期之上限為何，顯已影響行為人刑罰結果， 自屬法律有變更，而有比較新舊法之必要；又最高法院95 年5 月23日第8 次刑事庭會議亦決議「依刑法第51條定應 執行刑時，裁判確定前犯數罪，其中一罪在新法施行前者 ，亦同（即亦應為新舊法比較）」。本件經比較新舊法規 定，新法並無較有利於被告之情形，故本件就被告合併定 其應執行刑部分，應以修正前刑法第51條第5 款之規定對 被告乙○○較為有利。
⒌綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決 議及修正後刑法第2 條第1 項前段、但書規定之「從舊、 從輕」原則，關於共同正犯及想像競合犯部分，均無比較
新舊法適用之必要。而本案並無牽連犯、連續犯之適用， 自毋庸為新舊法之比較適用。另關於刑法第33條第5 款及 同法第51條第5 款規定，新法亦無對被告較為有利之情形 ；是綜其全部罪刑之結果而為比較，本件被告乙○○就如 如附表一編號1-3 、5-7 所示即92年、93年、95年度各年 度之犯行，關於刑法之上開修正，均以適用修正前舊法之 規定較為有利。
㈡被告乙○○行為後，刑法第50條業於102 年1 月23日，經總 統以華總一義字第0000000000號令修正公布施行，並自同年 月25日生效。修正前刑法第50條規定：「裁判確定前犯數罪 者，併合處罰之。」，修正後規定：「裁判確定前犯數罪者 ，併合處罰之。但有下列情形之一者，不在此限：一、得易 科罰金之罪與不得易科罰金之罪。二、得易科罰金之罪與不 得易服社會勞動之罪。三、得易服社會勞動之罪與不得易科 罰金之罪。四、得易服社會勞動之罪與不得易服社會勞動之 罪。前項但書情形，受刑人請求檢察官聲請定應執行刑者， 依第51條規定定之。」本案被告乙○○所犯各罪所處之刑， 均係得易科罰金、易服社會勞動之罪，無論修正前、後，均 應合併處罰之，無適用刑法第2 條第1 項為比較新舊法適用 之必要，而直接適用裁判時之法律，附予敘明。 ㈢又被告乙○○於如附表一編號1-3 、5-7 所示即92年、93年 、95年度各年度之詐術逃漏稅捐行為後，稅捐稽徵法第47條 規定於101 年1 月4 日經總統華總一義字第00000000000 號 令修正公布，並自同年月6 日施行，修正前稅捐稽徵法第47 條第1 項規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵 人應處徒刑之規定，於左列之人適用之」，變更為「本法關 於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下 列之人適用之」，將公司負責人刑罰之種類由「徒刑」擴及 「拘役」及「罰金刑」，是被告乙○○行為後法律已有變更 ，應依刑法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較。 本案經比較新舊法之適用，修正前關於公司負責人僅得科處 「徒刑」，而修正後關於公司負責人刑罰之種類由「徒刑」 擴及「拘役」及「罰金刑」，經比較適用結果，修正後稅捐 稽徵法第47條之規定較有利於被告乙○○，依上揭說明，本 案被告乙○○部分應適用修正後稅捐稽徵法第47條之規定論 處，合先敘明。
㈣按商業會計法第28條規定，財務報表包括下列各種：「一、 資產負債表。二、綜合損益表。三、現金流量表。四、權益 變動表。前項各款報表應予必要之附註，並視為財務報表之 一部分。」又所得稅法第76條第1 項規定：「納稅義務人辦
理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文 件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資 產負債表、財產目錄及損益表。」是○○公司於92年、93年 、95年、101 年間辦理91年度、92年度、94年度、100 年度 之營利事業所得稅結算申報時，自應檢附○○公司之資產負 債表等財務報表。且○○公司分別於91年度、92年度、94年 度、100 年度辦理所得稅結算申報時，確有分別提出資產負 債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額 帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書等財務報表，亦有 中區國稅局臺中分局104 年1 月22日中區國稅臺中營所字第 0000000000號函檢送之○○公司91、92、94、100 年度之營 利事業所得稅結算申報資料在卷可查（見原審卷㈠第34-64 頁）；且依各該資料之記載，○○公司確有將該公司有於如 附表所示「所得給付年度」發放如附表所示現金股利予被告 甲○○及證人程光皓現金股利之不實事項記入○○公司該年 度之資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東 可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申報書等財務 報表，被告乙○○所為，顯係利用不正當方法，致使財務報 表發生不實之結果。
㈤復按商業會計法第71條第1 款所稱之會計憑證，依同法第15 條規定，分為原始憑證與記帳憑證二類，原始憑證係指證明 事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係 指證明會計人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得 稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第3 項填發之免扣繳憑單 ，或依同法第92條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽 徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交 易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項 人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所 稱「原始憑證」或「記帳憑證」。準此以論，股東股利憑單 ，僅係證明全年度支付股東股利及代為扣繳綜合所得稅之情 形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造 具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責 任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之 商業會計憑證。從而在扣繳或免扣繳憑單上為不實之填載， 僅能依其情節論以其他罪名，尚不成立上開商業會計法之罪 （最高法院92年度台上字第6116號、93年度台上字第390 號 判決意旨參照）。次按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業 務而製作，不得謂非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容 如有不實，而足生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不 實文書之罪名。故營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單
，如符合逃漏稅捐要件，應成立稅捐稽徵法第41條之罪名外 ，因各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法 第92條規定所製發之單據，為業務上製作之文書，自仍應成 立刑法第216 條，第215 條之行使業務上登載不實罪名（最 高法院71年台上字第1143號判例、最高法院70年9 月21日70 年度第9 次刑事庭會議決議㈠意旨參照）。是營利事業納稅 義務人填報不實之股東股利憑單，為業務上所製作之文書， 倘義務人虛偽製作該文書後，復而持以行使，除成立稅捐稽 徵法第41條之罪名外，尚應成立刑法第216 條，第215 條之 行使業務上登載不實罪。
㈥查被告乙○○分別於92、93、95、101 年度之5 月報稅期間 ，委由不知情之記帳事務所人員辦理○○公司91年、92年、 94年、100 年度營利事業所得稅結算申報時，填載不實股利 憑單，並記入○○公司各該年度之財務報表，檢同91年、92 年、94年、100 年度營利事業所得稅結算申報書等，向中區 國稅局提出而辦理各該年度之營利事業所得稅結算申報，以 此詐術方法分別逃漏○○公司91年、92年、94年、100 年度 如附表一「應繳稅額」欄所示原應繳納之未分配盈餘加徵百 分之十之營利事業所得稅，是核被告乙○○各年度所為，均 係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪