臺灣高等法院刑事判決 103年度重上更(三)字第33號
上 訴 人
即 被 告 李民卿
選任辯護人 蔡宏修律師
朱龍祥律師
上 訴 人
即 被 告 李清楠（原名李清南）
選任辯護人 林雯澤律師
上 訴 人
即 被 告 林立毅
選任辯護人 李浤誠律師
上 訴 人
即 被 告 陳敏鏱
上 訴 人
即 被 告 鄒勝雲
上二人共同
選任辯護人 周燦雄律師
蔡炳楠律師
上 訴 人
即 被 告 楊伯元
選任辯護人 薛松雨律師
王玫珺律師
林佳薇律師
上 訴 人
即 被 告 王家翔（原名王駿林）
選任辯護人 高素真律師
上列上訴人等因違反貪污治罪條例等案件，不服臺灣板橋地方法
院（現改制為臺灣新北地方法院）88年度訴字第53號，中華民國
92年8月22日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署
〈現改制為臺灣新北地方法院檢察署〉86年度偵字第18776號、
第19410號、第23559號、87年度偵字第610號、第1724號），提
起上訴，經判決後由最高法院第三次發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決關於李民卿、李清楠、林立毅、陳敏鏱、鄒勝雲、楊伯元、王家翔部分，均撤銷。
李民卿共同連續依據法令從事公務之人員，對於違背職務之行為，收受賄賂，處有期徒刑捌年，褫奪公權伍年。所得財物新臺幣壹佰伍拾萬元，沒收，於全部或一部不能沒收時，追徵其價額。如附表七所示之物，均沒收。
李清楠共同連續依據法令從事公務之人員，對於違背職務之行為
，收受賄賂，處有期徒刑陸年肆月，褫奪公權肆年。所得財物新臺幣肆拾叁萬叁仟伍佰元，沒收，於全部或一部不能沒收時，追徵其價額。如附表七所示之物，均沒收。
林立毅共同連續依據法令從事公務之人員，對於違背職務之行為，收受賄賂，處有期徒刑陸年壹月，褫奪公權肆年。所得財物新臺幣壹拾肆萬肆仟元，沒收，於全部或一部不能沒收時，追徵其價額。如附表七所示之物，均沒收。
陳敏鏱共同連續依據法令從事公務之人員，對於違背職務之行為，收受賄賂，處有期徒刑陸年陸月，褫奪公權肆年。所得財物新臺幣陸拾柒萬捌仟元，沒收，於全部或一部不能沒收時，追徵其價額。如附表七所示之物，均沒收。
鄒勝雲共同連續依據法令從事公務之人員，對於違背職務之行為，收受賄賂，處有期徒刑陸年叁月，褫奪公權肆年。所得財物新臺幣叁拾伍萬肆仟元，沒收，於全部或一部不能沒收時，追徵其價額。如附表七所示之物，均沒收。
楊伯元共同連續依據法令從事公務之人員，對於違背職務之行為，收受賄賂，處有期徒刑陸年陸月，褫奪公權肆年。所得財物新臺幣陸拾陸萬壹仟元，沒收，於全部或一部不能沒收時，追徵其價額。如附表七所示之物，均沒收。
王家翔共同連續依據法令從事公務之人員，對於違背職務之行為，收受賄賂，處有期徒刑陸年肆月，褫奪公權肆年。所得財物新臺幣肆拾壹萬柒仟元，沒收，於全部或一部不能沒收時，追徵其價額。如附表七所示之物，均沒收。
事 實
壹、李民卿為新北市政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處，以 下簡稱新北市稅捐稽徵處）工商稅課營業稅股股長，李清楠 （原名李清南）、林立毅、陳敏鏱、鄒勝雲、王瑞山（原審 通緝中）等人均為該處稅務員（以上6人任職情形，分如附 表一之一編號1至6所載）；楊伯元、王家翔（原名王駿林） 2人則為臺中市稅捐稽徵處稅務員（其等任職情形，分如附 表一之一編號7、8所載）。李民卿負責督導轄區內公司稅捐 登記，營業稅稽徵及零稅率之申退業務；其餘稅務員均負責 審核轄區內（渠等服務區詳如附表二「管區稅務員」欄所示 ）公司稅籍登記、營業稅稽徵、請領統一發票及零稅率申請 退稅等相關業務，皆為依法令從事公務之人員。李文鑫（原 審通緝中）原為新北市稅捐稽徵處稅務員，因故離職（其後 於76年7月4日設立金哲企業顧問有限公司，該公司於78年間 經臺北市稅捐稽徵處發現涉嫌虛設行號情事，於78年8月20 日以中創字第36421號函撤銷登記）。
貳、李文鑫、李民卿（以其父李輝堂名義）、鄒勝雲（以其配偶
周秀玲名義）等人共同於82年7月23日設立「漢昇企業管理 顧問有限公司」（以下簡稱漢昇公司，其後更名為「文昇企 業管理顧問有限公司」，以下簡稱文昇公司，其設立、變更 情形如附表一之二）；李文鑫及其配偶成慧萍（原審通緝中 ）等人另於82年6月7日設立「大漢企業管理顧問有限公司」 （以下簡稱大漢公司，其後更名為「文聯企業管理顧問有限 公司」，以下簡稱文聯公司，其設立、變更情形如附表一之 三）。而黃明朝（另經本院判決有期徒刑1年，減為有期徒 刑6月確定）、劉瑞潭（成拓會計事務所負責人，另經本院 判處有期徒刑10月，減為有期徒刑5月）分別係文昇〈漢昇 〉、文聯〈大漢〉等公司於桃園、豐原市、大里市等地分設 事務所之股東兼地區聯絡人。李文鑫並自83年9月起僱用會 計師林文忠（另經本院判處有期徒刑1年，減為有期徒6月確 定）擔任文昇公司生產部經理（兼臺北區主任）、自85年7 月起僱用會計師程國東（另經本院判決有期徒刑10月，為有 期徒刑5月確定）擔任文昇公司業務部經理（兼高雄主任） 、自81年底起僱用吳瓊芳（另經本院判決有期徒刑1年10月 ，減為有期徒刑11月，緩刑5年確定）擔任文昇公司秘書主 任（兼稽核主任，84年間至文昇公司之臺北總公司）。叁、李文鑫因曾任職於稅捐稽徵處擔任稅務員，深諳稅捐稽徵作 業程序，且與稅務員熟稔，除邀集李民卿、李清楠、林立毅 、陳敏鏱、鄒勝雲、王瑞山等稅務員投資文昇公司之外，並 以向石玉明（另經本院判決有期徒刑8月，減為有期徒刑4月 確定）、周佰陽（另經判處有期徒刑7月確定）購買身分證 ，由吳瓊芳委託黃明朝、劉瑞潭持不實資料，向新北市政府 建設局、臺中市政府建設局、前臺灣省政府建設廳申請設立 登記完成95家虛設公司之公司登記，再持此95家虛設公司資 料，及由李民卿、李清楠、林立毅、陳敏鏱、鄒勝雲、王瑞 山、楊伯元、王家翔所提供轄區之房屋稅籍編號（管理代號 ）等房屋證明資料，偽填營利事業統一發證設立（變更）登 記申請書，分別向新北市稅捐稽徵處或臺中市稅捐稽徵處辦 理不實營利事業登記，並由李民卿等稅務員並為不實之查核 ，待李文鑫領得虛設公司之統一發票後，或出售以幫助其他 營業人逃稅，或對記帳業者包攬各公司之營利事業所得稅申 報業務，如有進項憑證不足廠商，依憑證不足之程度，可約 定以抽取各該公司全年營業額0.6％至1％，或另商定之價格 不等之款項為酬，由其提供不實統一發票，並由所招募之執 業會計師以每件新臺幣（下同）1萬5000元代價為不實之簽 證，幫助他人逃漏稅捐，以牟鉅額不法利益，李民卿等稅務 員即自李文鑫處按虛設公司開立發票收取賄款。李文鑫復以
虛設95家公司，互開統一發票作為進項憑證，利用媒體申報 營業稅之方式，列報鉅額進貨，復偽刻各保稅工廠統一發票 章及保稅字號章，蓋用於開立扣抵聯發票上，並由上開稅務 員包庇審核准予退稅，使新北市及臺中市稅捐稽徵處陷於錯 誤而分別退還鉅額稅款，再由成慧萍出面領取並匯往國外。 陳敏鏱收受賄賂48萬元、王瑞山收受賄賂3萬元、鄒勝雲收 受賄賂3萬元外，李民卿、李清楠、林立毅、王瑞山、陳敏 鏱、鄒勝雲等稅務員共同收受賄賂300萬元，楊伯元收受7萬 8千元另與王家翔稅務員則共同收受賄賂100萬元。各稅務員 則依管轄區內虛設公司比例分配賄款金額，新北地區300萬 元部分，李民卿分得150萬元、李清楠分得43萬3千5百元、 林立毅分得14萬4千元、陳敏鏱分得19萬8千元、鄒勝雲分得 32萬4千元，餘由通緝中之王瑞山取得；台中地區100萬元部 分，王家翔分得41萬7千元、楊伯元分得58萬3千元（計算如 理由所述），詳情如下：
一、83年起，李文鑫為虛設公司以請領統一發票為不法使用，乃 與石玉明、周佰陽、吳瓊芳、黃明朝（另經本院判決有期徒 刑2年，減為有期徒刑1年確定）、劉明潭（另經本院判決有 期徒刑1年8月，減為有期徒刑10月確定）等人共同基於行使 變造特種文書、行使偽造私文書、使公務員登載不實文書之 概括犯意聯絡，由李文鑫以每枚3萬元之代價，向石玉明購 買石玉明及不知情之「戴發仁」、「黃春生」、「黃德年」 、「汪金海」、「李偉陵」（起訴書誤繕為李偉凌）、「孫 德雄」等人之國民身分證正本或影本，另向周佰陽購得不明 數量身分證正本或影本，李文鑫再交由不詳之成年人於不詳 地點就其中大部分之身分證（如理由欄）資料予以置換、拼 湊而加以變造。完成後，即由李文鑫指示吳瓊芳交予黃明朝 、劉瑞潭而委由不知情之詹德財及其他刻印社人員刻製印章 （名義人如附表二所示），蓋用於黃明朝及其他不知情之不 詳之人以電腦製作之公司設立（變更）申請書暨公司章程等 文件（詳如附表三所示），而偽造表示該等人士申請設立公 司之意思表示之私文書，持向新北市政府建設局、臺中市政 府建設局、前臺灣省政府建設廳辦理如附表二所示95家公司 之設立（變更）登記等事項而加以行使，使承辦公司設立（ 變更）登記等事項之公務員將上開不實之公司負責人、股東 等事項，登載於職務上所掌管之公司設立（變更）登記事項 卡，足以生損害於公司設立登記、管理等事項之正確性及如 附表二所示（不含石玉明）之人。嗣經核准而取得公司執照 後，李文鑫於臺北地區部分與稅務員李民卿、李清楠、林立 毅、陳敏鏱、鄒勝雲、王瑞山等6人，另於臺中地區部分與
稅務員楊伯元、王家翔等2人，各共同基於行使變造特種文 書、行使偽造私文書、公務員登載不實文書之概括犯意聯絡 ，李民卿、李清楠、林立毅、陳敏鏱、鄒勝雲與王瑞山等6 人（新北地區，以下同）、楊伯元、王家翔等2人（臺中地 區，以下同）另分別共同基於對於違背職務行為，要求期約 進而收受賄賂之犯意聯絡，事先言妥如取得統一發票，李文 鑫將按虛設公司所開立發票金額之2.5％或3％款項行賄該等 稅務員。期約既定，李文鑫即指示不知情員工將該不實取得 公司執照、名義上負責人之國民身分證影本及由管區稅務員 李民卿、李清楠、林立毅、王瑞山、陳敏鏱、鄒勝雲6人或 楊伯元、王家翔2人所提供轄區之房屋稅籍編號（管理代號 ）等房屋證明資料，偽填營利事業統一發證設立（變更）登 記申請書（於其上蓋用前開偽刻印章而偽造如附表二所示公 司負責人之印文），持交新北市政府聯合作業中心或臺中市 政府建設課以辦理營利事業統一發證事宜，各該公司設址區 域之主管稅務人員李民卿、李清楠、林立毅、王瑞山、陳敏 鏱、鄒勝雲6人，及楊伯元、王家翔2人於負責督導、審查時 ，均明知如附表二所示公司係李文鑫所虛設，其公司負責人 身分證或係偽造不實、或係實際上並無設立登記所填寫營業 地址、或未在登記地址營業等不得核准、或未實際遷入設立 情事，仍於職務上掌管之審查表上為不實之登載而違反查簽 作業規定予以核准，使李文鑫得進而據以指示所屬文昇等公 司員工偽蓋前開偽造之公司負責人印章，而偽造該等公司之 「營業商號使用統一發票申請書」，表示由公司負責人為代 表人而申購統一發票之意思，並持以行使，以購買領用各該 虛設公司之統一發票，足以生損害於稅捐稽徵機關對統一發 票核發管理之正確性及該等虛設公司之名義上負責人。二、李文鑫領得虛設公司統一發票後，與黃明朝、劉瑞潭、林文 忠、程國東、吳瓊芳、實際簽證之會計師（僅就所簽證公司 部分）與如附表五「逃漏稅公司」欄所示公司行號之負責人 、經辦會計人員、依法受託代他人處理會計事務之人員即記 帳業者或處理該電子計算機有關人員（僅該公司行號或所受 託辦理記帳業務之公司行號部分），另其等於新北地區與李 民卿、李清楠、林立毅、王瑞山、陳敏鏱、鄒勝雲6人、於 臺中地區與楊伯元、王家翔2人，共同基於行使偽造私文書 、公務員登載不實文書、幫助納稅義務人逃漏營業稅及營利 事業所得稅、使用電子計算機處理會計資料之商業，故意輸 入不實資料之概括犯意聯絡，另李民卿6人、楊伯元2人並承 前對於違背職務行為，要求期約進而收受賄賂之犯意聯絡， 遇有憑證不足之公司行號，一則由李文鑫以收取發票金額5
％之代價，將附表四「開立發票之虛設公司」欄所示虛設公 司之統一發票出售予如附表四「逃漏稅公司」欄所示之營業 人牟利，以幫助該等營業人逃漏稅捐，並足以生損害於稅捐 機關核課稅額正確性及該等小規模營業人、虛設公司被冒用 名義之董事、股東。另則利用國稅局對於會計師簽證之申報 營利事業所得稅案件採取每10件抽查1件之規定，由李文鑫 以前開漢昇公司、文昇公司、大漢公司、文聯公司等名義， 或其分別於臺北、桃園、新竹、臺中、臺南等地區登報招攬 之會計師（顏雪玲、陳廷裕、李珍妮、黃淑珠、呂鴻銓、王 振麟、王金蘭、劉美蘭、陳淅滄、陳玲芬、謝如幸、傅淑玲 、林文忠、劉建忠、陳楠鄉、林青樺、黃錫良、錢其康、朱 麗如、林婉蓉、呂雅玲、顏榮裕、劉建和、王來順、李建華 、陳再生等）名義成立之會計師事務所（名稱：漢聯、新聯 、文聯、文昇、民昇、忠勤、昌聯、五工、眾聯、輝聯、漢 鴻、學宜、勤達、華文、中漢、崇德發、漢拓、智聯、智疌 、立聯、英群聯合、錢其康等），於臺北市（希爾頓大飯店 ）、臺中市（通豪大飯店、全國大飯店、長榮桂冠大飯店） 、桃園市（假日飯店）等地，向代客記帳業者舉辦說明會， 或由王瑞山、鄒勝雲、陳敏鏱等稅務員向代客記帳業者推薦 、介紹，或由劉瑞潭向同業（代客記帳業）或直接向客戶表 明可提供代客記帳業者佣金（客戶全年營業額之0.15％）， 透過代客記帳業者或直接向營業人（客戶）說明「包稅制」 （即所稱「表二案件」或全責案件）之好處，即進項憑證不 足之客戶，僅需繳交該客戶全年營業額0.6％至1％或另商定 之不等費用（取決於憑證缺少之程度，欠缺憑證6％以下者 ，按該公司全年營業額0.6％計價，欠缺憑證超過6％至15％ 以下者，依全年營業額0.85％計價，欠缺憑證超過15％至30 ％以下者，依全年營業額1％計價，欠缺憑證超過30％以上 者，由李文鑫與客戶商討收費價格），即可由李文鑫所屬會 計師事務所負責製作帳證、簽證及報稅事宜，且負責繳納該 廠商全年營利事業所得稅；日後如被國稅局抽查，亦由文昇 公司負責補稅或行賄稅務員的費用，以此方式招攬「表二案 件」客戶，黃明朝亦在中壢市自行經營代記帳事務所，在桃 園地區招攬客戶（代記帳業者）予文昇公司負責處理包稅業 務。若客戶同意以「表二案件」方式處理，則由林文忠將案 件分配予李文鑫分設於臺北、桃園、臺中等會計師事務所組 員（查帳員）、組長，先行清查憑證不足之數額，以電腦逕 為虛列成本或費用，製作不實之營利事業所得稅銷售額與稅 額申報書（即俗稱401表）、會計師查核申報書，再交由各 處之組長、主任秘書審核，嗣由文昇公司交由林文忠（負責
督導稅務案件之處理）、程國東（負責業務之招攬及稅務之 處理，自85年7月加入後起）及所聯絡之其餘會計師，而由 林文忠及其他會計師以1件1萬5000元之代價為無保留意見之 不實簽證。若上開「表二案件」客戶遭到國稅局抽查，且李 文鑫決定補充憑證，則由吳瓊芳負責彙整、統籌該等「表二 案件」客戶所缺少進項憑證，並以虛設公司或前述稅務員所 提供轄區內不需使用統一發票廠商之資料，轉由李文鑫於大 陸東莞及上海所設分公司人員，填製偽造之憑證（統一發票 、小規模營利事業開立之收據），轉交所屬各會計師事務所 人員以電腦記入帳冊以供國稅局人員查核（於85年之後則因 國稅局變動頻繁，故部分於抽查前即填製偽造之憑證並記入 帳冊），如遇查帳之國稅局稅務員認憑證有問題而向營業稅 管區稅務員通報查證時，即由管區稅務員違背職務而為該等 不實憑證護航，以此方式幫助如附表五所示等納稅義務人逃 漏營利事業所得稅，足以生損害於稅捐機關核課稅額正確性 及該等小規模營業人、虛設公司被冒用名義之董事、股東。 李文鑫並按所使用不實統一發票或小規模營利事業開立收據 金額之比例用以行賄管區稅務員，84年、85年度部分，李民 卿、李清楠、林立毅、王瑞山、陳敏鏱、鄒勝雲6人共取得 300萬元，其中李民卿分得150萬元、李清楠分得43萬3千5百 元、林立毅分得14萬4千元、陳敏鏱分得19萬8千元、鄒勝雲 分得32萬4千元，餘由王瑞山取得；而楊伯元、王家翔二人 共取得100萬元，楊伯元分得58萬3千元、王家翔分得41萬7 千元；另於86年初，由李文鑫指示公司員工呂素杏轉交陳敏 鏱佣金賄款48萬元，另轉交王瑞山、鄒勝雲各3萬元；另於 86年6、7月間，因楊伯元提供其轄區小規模營利事業商行資 料給文昇公司製作不實交易收據，李文鑫指示文昇公司總務 經理曹高義至臺中支付賄款7萬8000元予楊伯元。三、李文鑫復利用依法設立營業登記公司行號依據更名修正前之 營業稅法第7條第1項第4款銷售與保稅工廠之機器設備、原 料、物科、燃料、半製品，其營業稅率為零稅率之規定，提 供資料及數據指示與其有明知為不實之事項而填製會計憑證 及記入帳冊之犯意聯絡之吳瓊芳及其他不詳之人製作統計表 ，再傳真予李文鑫於大陸東莞或上海分公司之員工製作不實 銷售額與稅額申報書（俗稱401表），透過如附表六所示虛 設公司，以互開統一發票並製作不實之營業人銷售額與稅額 申報書之方式，營造有實際營運之假象，並利用媒體（磁片 ）申報方式，虛列鉅額進貨（惟未於磁片內載明進貨明細以 供勾稽），申報該等虛設公司因銷售而開立統一發票予適用 零稅率之裕威電子股份有限公司、高雄凱音電子股份有限公
司、日月冠股份有限公司、誠洲股份有限公司、臺灣虹志電 腦股份有限公司、聖坤股份有限公司、美利達工業股份有限 公司、智邦科技股份有限公司、公信電子股份有限公司、鴻 友科技股份有限公司、美優實業股份有限公司、環球精密電 路股份有限公司、歌利王股份有限公司、憶華電機股份有限 公司、崑哲企業股份有限公司、揚捷電子業股份有限公司、 飛中電腦股份有限公司、郁珺實業股份有限公司、艾德蒙海 外股份有限公司、帝聞企業股份有限公司、程遠電子通信股 份有限公司、聲寶股份有限公司土城三廠、致福股份有限公 司、連宇股份有限公司、全友電腦股份有限公司、臺灣柏恩 氏電子股份有限公司、鴻海精密工業股份有限公司、山汶股 份有限公司園區分公司、臺灣橫尾工業股份有限公司、艾鉅 科技股份有限公司等保稅工廠，並偽刻上開保稅工廠統一發 票專用章及保稅字號章，蓋用於如附表六所示計53家（起訴 書誤繕為54家）虛設公司之統一發票上，偽為該等保稅工廠 確曾購買發票所列貨物供作原（物）料使用，利用零稅率銷 售額申報方式，憑以向新北市稅捐稽徵處或臺中市稅捐稽徵 處申請退取5％營業稅，足以生損害於稅捐機關核退營業稅 之正確性及前開公司。李民卿、李清楠、林立毅、陳敏鏱、 鄒勝雲、王瑞山等6人，及楊伯元、王家翔等2人，均明知其 服務區內之虛設公司並無營業事實，而係於營業人銷售額與 稅額申報書（俗稱401表）虛列進貨，且所提交之媒體申報 磁片內容，並無進項明細足供勾稽，乃利用媒體申報方式施 行之初，其他相關人員就此業務未臻熟練之際，承前對於違 背職務之行為，期約賄賂之犯意，及各與李文鑫間有公務員 登載不實之犯意聯絡，李民卿、李清楠、林立毅、陳敏鏱、 鄒勝雲、楊伯元、王家翔與李文鑫約定將來須交付賄賂，乃 於各該虛設公司之退稅清冊上予以不實核定，由新北市稅捐 稽徵處、臺中市稅捐稽徵處據以匯款或開立國庫支票，待李 文鑫領得虛設公司之統一發票後，或出售以幫助其他營業人 逃稅，或對記帳業者包攬各公司之營利事業所得稅申報業務 ，如有進項憑證不足廠商，依憑證不足之程度，可約定以抽 取各該公司全年營業額0.6％至1％，或另商定之價格不等之 款項為酬，由其提供不實統一發票，並由所招募之執業會計 師以每件1萬5000元代價為不實之簽證，幫助他人逃漏稅捐 ，李民卿等稅務員即自李文鑫處按虛設公司所開立發票等不 實憑證金額之一定比例收取賄款。李文鑫復以虛設95家公司 ，互開統一發票作為進項憑證，利用媒體申報營業稅之方式 ，列報鉅額進貨，復偽刻各保稅工廠統一發票章及保稅字號 章，蓋用於開立扣抵聯發票上，並由上開稅務員包庇審核准
予退稅，使新北市及臺中市稅捐稽徵處陷於錯誤而分別退還 鉅額稅款，另由成慧萍持上開53家虛設公司之大小章，至彰 化商業銀行等行庫蓋用於開戶申請書上，以該等公司名義開 設帳戶以存入上開國庫支票，再由成慧萍領出款項。合計經 核准退稅1億6852萬5588元（詳如附表六所示，起訴書「附 表二之一」所載有跳行繕打致誤植情事），其中李文鑫實際 取得1億5278萬3060元（其中新北市稅捐稽徵處部分為1億45 63萬8890元，起訴書誤繕為1億5275萬0035元，另臺中市稅 捐稽徵處部分為714萬4170元），另其中716萬5302元（原審 判決誤植為8,577,226元）係已核准但未兌領，另其中857萬 7226元（原審判決誤植為7,165,302元）則於85年10月28日 經附表六編號1至5所示公司申報繳回。嗣經法務部調查局新 北市調查站於附表七、八所示時、地，查扣如附表七、八所 示之物。
肆、案經法務部調查局新北市調查站移送臺灣板橋地方法院檢察 署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查 中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信 之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得作為證據 ，刑事訴訟法第159條之2定有明文。此所謂之「陳述不符」 ，係指該陳述之主要待證事實部分，自身前後之陳述有所矛 盾不符，導致應為相左之認定，並包括先前之陳述詳盡，於 後簡略，甚至改稱忘記、不知道或有正當理由而拒絕陳述（ 如經許可之拒絕證言）等實質內容已有不符者在內（最高法 院100年度台上字第1296號判決意旨參照）。查證人即共犯 黃明朝、吳瓊芳、林文忠、程國東等人於調詢中之陳述，對 渠等以外之其他共同被告而言，屬被告以外之人於審判外之 陳述，惟其等均經本院於前審審理時以證人身分傳喚到庭， 依法具結後為證述，並予其他共同被告對質詰問之機會（見 本院上訴字卷二第323頁至第326頁、第275頁背面至第277頁 、第319頁至第322頁、第277頁至第280頁、第322頁至第323 頁、第281頁、更一字卷三第219頁背面至第220頁、第112頁 背面至116頁、第127頁背面至第129頁），且於審理時提示 上開證人之調詢筆錄及告以要旨，由各被告等依法辯論，踐 行合法調查程序，已保障被告等於訴訟上之程序權。惟查， 證人黃明朝、吳瓊芳、林文忠、程國東等人於法院審理時所 為之供述，關於渠等在李文鑫集團中擔任之角色或其他共同 被告涉案之情節等，與調詢中部分供述尚有前後不一之情形
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(一)證人程國東於調詢中就文昇公司之收費標準，詳述複雜之計 算方法，及該計算式中各類案件收費不同之依據及原因、文 昇公司收案後之分工流程、各階段承辦人等（見偵8卷第81 至88頁，偵查卷均依封面編號為代號簡稱，如附表九所示） ，與卷附文昇公司之「860616營業稅處理要點」（見偵19卷 第14、15頁）所載內容，互可對照，且其亦於調詢中述及行 為當時雖知違法卻不得不為之原因，該等情境均為證人本身 方能知悉之事項，是其於調詢中之陳述，應具有特別可信性 。
(二)證人黃明朝辯稱其於調詢中係為求交保而配合調查員之誘導 等語，否認調詢之任意性等。惟其於調詢時之錄音帶已無可 查，此據法務部調查局新北市調查站95年2月15日板肅字第 09500007110號函說明：楊秋娟、黃明朝、李錦富、吳瓊芳4 人，因90年間該站錄音帶儲藏室搬遷，4人詢問錄音帶已遺 失等情（見上訴審卷二第318頁），已無從勘驗。而證人黃 明朝係先後4次接受調詢，其中86年9月17日、10月3日之第1 、3次調詢，係有辯護人在場陪同應訊，當不致受誘導而為 不實陳述。另86年9月19日、10月30日之第2、4次調詢，雖 無辯護人在場陪同，但均係接續第1、3次調詢所述情節陳述 ，內容未有矛盾不合之處，所述並與卷內公司資料卷之相關 事證相牟。而其經檢察官訊問時，皆表示於調詢所言實在， 並無任何有關被誘導之陳述。其中於86年9月17日第1次接受 調詢後翌日即86年9月18日經檢察官複訊時，仍稱因為作過 稅務員，所以知道本件一定要有稅務員包庇才能完成公司設 立登記、請領發票等語（見偵6卷第22頁背面至第23頁，有 律師陪同在場），是其調詢中陳述各節，應係其本於所見所 聞而為之陳述。
(三)證人林文忠於86年9月8日、11日、12日、17日、25日接受調 詢時，均有辯護人陪同在場，另其餘次調詢雖無辯護人在場 ，但於調詢後經檢察官複訊時，共15次向檢察官表示各該調 詢皆為據實陳述（見偵1卷第134頁背面、第143頁、第174頁 、第186頁、第193頁、偵3卷第32頁、第42頁、第62頁、第 97頁、第122頁、第124頁、偵5卷第105頁、第110頁、第126 頁、偵8卷第129頁背面）。嗣於法院審理時，雖改稱其調詢 係依調查員指示而為云云，然於本院更一審審理中，亦證稱 ：調查員並沒有講的很明白要我配合調查，是說會盡量向檢 察官求情，調查員亦沒有先寫好答案要我照著回答，只是據 我所知，調查員已預想好筆錄內容等語（見本院更(一)字卷 一第128頁至第129頁）。而觀諸證人林文忠於調詢中之各回
答內容，均詳陳其過程，非單純有或無之回答，非親身經歷 者，不可能為該等詳細內容之陳述。
(四)證人吳瓊芳於偵查之初，係以證人身分被傳喚，其於各次調 詢、偵查中，皆詳細說明文昇公司如何虛設公司、勾結稅務 員、詐領退稅款等事項，已顯示管區稅務員收賄、包庇等情 事。直至86年12月4日偵查時為檢察官改列被告後，即翻異 前於調詢及偵查中之所有供述，其為己利益卸責而為與最初 不符之陳述，實乃人之常情。觀之證人吳瓊芳先後3次接受 調詢，均間隔相當時日，其自由未受限制，於各次調詢結束 離去後，如有何未能本於自由意志陳述、與實情有所出入之 處，或於嗣後應詢時有所更正，然其各次接受調查局人員詢 問時，均仍詳述其情，諸多細節，若非其陳述，當非調查員 所能知悉而有所提示。其於86年11月17日、12月4日偵訊時 ，亦均未否認前詞（見偵16卷第71頁、第72頁、偵8卷第69 頁、第70頁），可徵其於調詢時之陳述信而有徵。(五)上開證人於審判中均已翻異前於調詢時所供，惟承上各節， 其等先前之陳述，從客觀上之環境或條件等情況加以觀察， 仍有足以取代審判中陳述之可信性保證，且該等陳述實為證 明被告犯罪存否所必要，依刑事訴訟法第159條之2之規定， 應認黃明朝、吳瓊芳、林文忠、程國東等共犯於調詢所述， 均有證據能力。被告李清楠、楊伯元、李民卿、陳敏鏱、王 家翔、鄒勝雲、林立毅之辯護人主張證人吳瓊芳之調詢無證 據能力；被告楊伯元、李民卿、陳敏鏱、王家翔、鄒勝雲、 林立毅之辯護人主張證人林文忠之調詢無證據能力；被告陳 敏鏱、鄒勝雲、林立毅之辯護人主張證人程國東之調詢無證 據能力；被告李清楠、林立毅之辯護人主張證人黃明朝之調 詢無證據能力等，尚有未合。
二、證人呂素杏、李錦富、楊秋娟、彭石山、郭玿彤（原名郭萬 芳、戶役政更名資料見本院更一審卷三第79至80頁，以下均 仍稱郭萬芳）、曹高義等人於調詢中之證述，屬被告以外之 人於審判外之陳述。惟證人呂素杏、李錦富、楊秋娟、彭石 山、郭萬芳、曹高義，業經本院更一審於審理時，以證人身 分傳喚到庭，依法具結陳述，並予其他共同被告等對質詰問 之機會（見本院更(一)字卷三第205頁背面至第210頁、卷四 第64頁至第66頁、卷三第197頁背面至第205頁、第216頁背 面至第219頁、第123頁背面至第127頁、第117頁至第123頁 ），賦予被告等反對詰問權，並踐行合法調查程序。參諸證 人呂素杏、李錦富、楊秋娟、彭石山、郭萬芳、曹高義等人 前於調詢中之陳述詳盡，其後於審理中所述簡略，或稱忘記 等語，且審理中部分供述與前於調詢中所述不合者，咸稱係
遭調查員引導所為，惟查：
(一)證人呂素杏於本院更ㄧ審審理中雖稱受調查員引導，然亦證 稱：調查員引導是指拿一些資料給我看，問是不是這樣，調 查員是用口述的，不是提示筆錄，我也未遭調查員利誘等語 （見本院更(一)字卷三第206頁至第207頁）。則所稱遭調查 員引導云云，僅係調查員提示資料供其辨識，核屬一般訊問 技巧。且證人呂素杏在文昇公司資歷完整，歷經助理查帳員 、查帳員、代理主任、主任、業務主任等職，負責招攬客戶 ，對於文昇公司之運作應相當知悉，而能完整描述文昇公司 業務內容及運作流程，況其於原審審理中已證稱：調詢所述 實在等語（見原審卷八第88頁），堪認其於調詢所述，應具 有特別可信性。
(二)證人李錦富關於被告李清楠、李民卿、鄒勝雲等是否涉案， 於調詢與審理中所述不ㄧ，其於原審審理中並稱：調詢筆錄 多處非其所言，調查人員未依其要求更改筆錄云云，於本院 前審審理中亦稱：因我大腦神經於95年受到病毒嚴重感染， 當時如何製作筆錄已不記得，在調查站是先說明大概狀況後 才開始製作筆錄，筆錄內容是用聊天方式製作出來的云云。 惟經原審當庭播放、勘驗證人李錦富於86年8月6日在法務部 調查局新北市調查站接受訊問之錄影帶結果，其確有提及要 李清楠將退稅款追回來，且有問李清楠為何要這樣，李清楠 說被李民卿牽著鼻子走，其經閱覽筆錄後表示可簽名，並未 發生請求修改筆錄情形（見原審卷九第315頁，勘驗結果詳 如後述），與證人李錦富事後所辯製作調詢筆錄時之情形不 符。而其於查稅時發現疑點並與相關稅務員交涉之內容及對 話，非經其陳述，亦非調查站人員所可得知並為事先提示， 況其亦自述調詢後有因腦神經受損，無法記得當時情形，是 其前於調詢中所述，較其於審判中所述，顯具有特別可信性 。
(三)證人楊秋娟於原審審理中證稱：調詢筆錄是調查員拿1張表 說都是虛設公司，我在公司並不知道這些是虛設公司，全省 的事務所都是我設立的，我只負責事務所及找會計師，不知 道虛設公司的事情云云（見原審卷八第90頁）。於本院更ㄧ 審審理中證稱：不記得當庭所見的被告林立毅是否就是拿支 票給我之人，是不記得，並非確定不是林立毅等語（見本院 更(一)字卷三第200頁）。惟該證人既經手文昇公司於全省 事務所之設立，涉入既深且廣，且係主動前往調查局說明， 業經其調詢筆錄所載明，並無被迫應訊之情形，其於調詢中 所述文昇公司設立虛設公司等節，當屬就自身經歷及知悉之 事實所為之描述，其於審理時之陳述，或因時間久遠而記憶
模糊，或出於迴護舊誼所致，其先前於調詢中所述，應具有 特別可信性。
(四)證人彭石山於原審審理中對調詢說王家翔當時核對身分證、 簽名等，不太記得了，惟其亦稱對86年9月24日所為調詢大 部分無意見等語（見原審卷五第249頁背面、第250頁背面） 。則應無可能會就其中若干問題故為不實指述被告王家翔， 其關於被告王家翔涉案情節，應係因時間久遠而記憶不清， 且經本院更ㄧ審時勘驗證人彭石山於86年9月24日調詢錄音 光碟，就其有為陳述部分，難認非出於任意性（見本院更( 一)字卷三第11頁至第16頁）。至該筆錄所載內容與實際光 碟顯示聲音縱有稍許出入，無礙於該筆錄所載係自由陳述之 認定，則證人彭石山先前於調詢中所述，具有特別可信性。(五)證人郭萬芳於審理中所述未如調詢中詳細，其於原審審理中 稱對偵3卷第18頁之調詢筆錄已無印象等語（見原審卷五第 35頁背面），並於更ㄧ審審理中證稱之前於調查站所述均實 在（見本院更(一)字卷三第127頁）。是證人郭萬芳先前於 調詢中所述，自記憶較清而具有特別可信。
(六)證人曹高義於本院更一審審理時改稱不知李文鑫集團股東有 哪些人，調詢中所說的股東名字，是事後看報紙上寫的云云 ，旋又改稱是調查員口頭提示方知云云。但經詢以調查員有
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