臺灣新竹地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第15號
原 告 蘇繼棟（兼蘇繼鴻之被選定當事人）
被 告 新竹市稅務局
代 表 人 范春鑾
訴訟代理人 陳苡倩
許家旺
上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國105年4
月22日 105年訴字第1、12、15號及105年6月17日105年訴字第16
號訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國105年8月16日辯論終結
，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件係屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下稅捐 課徵事件涉訟（本件原告申請指定由各占有人負責代繳之地 價稅額，其104年度地價稅課稅明細分別為：陳正光3,618元 、王與生1,576元、池安田1,469元、趙宜全 1,469元、吳榮 昌4,723元、彭月嫦3,906元、廖富明3,906元、廖振鋒3,906 元、廖耀明3,906元，合計28,479元），依行政訴訟法第229 條第2項第1款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程 序。
二、按「多數有共同利益之人得由其中選定一人至五人為全體起 訴或被訴。」、「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他 當事人脫離訴訟。」，行政訴訟法第29條第1項及第3項分別 定有明文。查本件原告蘇繼棟、蘇繼鴻係多數有共同利益之 人，向本院提起本件行政訴訟後，經原告蘇繼鴻選定原告蘇 繼棟為當事人，符合前揭規定，是原告蘇繼棟於經選定為當 事人後，其餘原告即脫離本件訴訟，合先敘明。貳、事實概要：
緣原告之被繼承人蘇木榮所共有、坐落新竹市東橋段188、1 88-1、262、263、266地號等5筆土地（下稱系爭土地），其 中系爭188、188-1地號土地之部分面積，前經被告核准自民 國（下同）83 年起由占有人陳正光代繳地價稅；系爭262地 號土地之部分面積，前經被告核准自89年起由占有人王與生 、池安田、趙宜全代繳地價稅；系爭263、266地號土地之部 分面積，前經被告核准分別自86、85年起由占有人吳榮昌、 彭月嫦、廖富明、廖欽明（廖欽明於102年1月17日死亡後， 由其繼承人廖振鋒代繳之）代繳地價稅。嗣因占有人陳正光
以其已向其他地主購得系爭188、188-1地號土地持分，其他 占有人以渠等占用土地興建之房屋業已拆除，不再使用該等 土地為由，申請取消代為繳納地價稅，均經被告核准在案， 並函知原告自105 年度起地價稅應向土地所有權人發單課徵 。嗣原告於向被告申請維持原代繳，經被告審核後以 104年 11月26 日新市稅地字第1040024687、1040026087號函、104 年11月24日新市稅地字第1040026088號函、105年2月16日新 市稅地字第1050001987、1050003471號函、105年3月1 日新 市稅地字第1050003195、1050003377號函、105年3月4 日新 市稅地字第1050003465號函否准在案（下稱原處分）。原告 不服，提起訴願，亦經新竹市政府以105年度訴字第1、12、 15、16號訴願決定書駁回訴願，原告因而提起本件行政訴訟 。
參、本件原告主張：
一、坐落原告所有系爭土地上門牌號碼新竹市○○路0 段00巷00 號房屋係占有人陳正光所有、門牌號碼新竹市○○路0 段00 巷000000號房屋係占有人池安田所有、門牌號碼新竹市○○ 路0 段00巷000000號房屋係占有人趙宜全所有、門牌號碼新 竹市○○路0段00巷000號房屋係占有人吳榮昌所有、門牌號 碼新竹市○○路0段00巷00000號房屋係占有人彭月嫦、廖富 明、廖振鋒、廖耀明所有、門牌號碼新竹市○○路0 段00巷 000000號房屋係占有人王與生所有。被告前就占有人所有之 房屋設籍依法課徵房屋稅，且房屋稅籍至今尚未註銷；參以 違章房屋仍要課徵房屋稅，則不論是否編釘戶政門牌，在未 予拆除前，均應設籍課稅。
二、又被告前依財政部71年10月7 日台財稅第37377號函、82年9 月9 日台財稅第00000000號函，認上揭占有人屬土地稅法第 4條第1項第4 款之「占有人」，乃依法分單由渠等代繳系爭 土地之地價稅。而占有人吳榮昌等9 人對於占有事實並無異 議，且被告亦自承尚不能註銷房屋稅籍，可證本件仍有繼續 占用系爭土地之事實；另占有人陳正光並非系爭188、188-1 地號土地所有權人，且未拆除地上建物；加之稅捐稽徵法第 1條之1規定，有利納稅義務人之財政部函令解釋，應予適用 ，是仍應由占有人繼續代繳地價稅。另本院98年度重訴字第 105號民事判決，認定系爭262、263、266地號土地之占有人 應按公告地價之百分之7 ，按年給付相當於租金之不當得利 ，超過分單代繳之地價稅款，詎訴願決定書竟稱被告為行政 機關，而非司法機關，無法就有爭執之民事關係為認定，及 土地稅法第4條第1項第4 款之土地使用人於代繳稅款後，不 能依同條第3 項規定向納稅義務人求償，其所持理由顯前後
矛盾，與論理法則、經驗法則、證據法則不符。為此聲明： 訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。肆、被告則以：
一、被告前因訴外人陳正光占用系爭188、188-1地號土地；訴外 人王與生、池安田、趙宜全占用系爭262 地號土地；訴外人 吳榮昌、彭月嫦、廖富明、廖欽明、廖耀明等5 人占用系爭 263、266地號土地，乃核准渠等占有人分別自83年、89年、 86年及85年起代繳占用土地面積之地價稅。嗣因：（一）廖欽明於102年1 月17日死亡，由其繼承人廖振鋒自102年 起代繳之。
（二）占有人陳正光於104年10月2日以其已向其他地主購買部分 土地持分為由，申請取消代為繳納地價稅。經被告查得其 子陳昌宏確於104年9月7日登記取得系爭188地號土地共44 .73 平方公尺之面積，與原告同為土地所有權人之一，其 所有房屋所使用之土地亦屬陳正光所有，亦即陳正光對該 土地事實上已無占用情形，被告乃依其申請核准不再代繳 原告之地價稅。
（三）占用人王與生、池安田、趙宜全之繼承人趙玉珠分別於10 4年10月19日、同年11月4日以渠等所有之房屋，業因拆屋 還地事件而遭拆除，現已無居住事實為由，申請取消代為 繳納地價稅。經被告於104年10 月20日現場勘查結果，發 現系爭262 地號土地上之房屋均已毀損、拆除，僅存部分 樑柱及廢棄物品，現場亦無人居住，被告乃依其申請核准 不再代繳原告之地價稅；地上建物所應課徵之房屋稅部分 ，則另案依房屋稅條例第8條規定核定停止課稅。（四）占用人吳榮昌、彭月嫦、廖富明、廖欽明、廖耀明分別於 105年1月30日、同年2月23、25、26日及105年3月1日以渠 等所有之房屋，業經本院以98年度重訴字第105 號民事判 決應拆屋還地，嗣經兩造於104年3月20日達成和解在案為 由，申請取消代為繳納地價稅。經原處分機關現場勘查結 果，發現渠等所有房屋均已殘破至不堪居住程度，未再繼 續使用情形甚明，乃依其申請核准不再代繳原告之地價稅 ；地上建物所應課徵之房屋稅部分，則另案依房屋稅條例 第8條規定自105年2月、3月起核定停止課稅。（五）綜上，系爭土地之占有事實既已不存在，被告依土地稅法 第3條第1項第1款規定、財政部87年11月3日台財稅第0000 00000號函釋內容，核准陳正光等9 人自105年起取消代繳 相對應土地占有部分之地價稅，改向土地所有權人即原告 課徵，於法即屬有據。
二、原告雖主張占有人所有房屋尚未經被告註銷房屋稅籍，可知
占有人使用系爭土地之事實並未改變云云，然依房屋稅條例 第3、8條及建築法第4 條規定，足悉房屋稅籍應依房屋實際 使用情形予以核課，在房屋拆除至不堪居住程度，即可停止 課稅；若建物已無頂蓋、樑柱或牆壁，不具房屋稅課徵要件 ，方可註銷房屋稅籍。而本件經被告現場勘查後，發現占用 房屋雖已拆除至不堪居住程度，惟尚存有建物結構，乃依法 停止課稅，惟未註銷房屋稅籍。又民法第940 條規定對物有 事實上管理力者為占有人，訴外人王與生等8 人所有之房屋 既已廢棄無人居住，加以房屋稅籍並非產權登記，僅記載與 課稅有關事項，被告縱未註銷房屋稅籍，亦不影響渠等已無 占有之事實，是原告此部分主張，顯係對法規有所誤解。三、從而，被告核定自105 年起，由系爭土地所有權人即原告等 為納稅義務人，予以核課地價稅，於法並無不合。原告提起 本訴為無理由，並聲明：原告之訴駁回；訴訟費用由原告負 擔。
伍、本院之判斷：
一、按土地稅法第3條第1項第 1款規定：「地價稅或田賦之納稅 義務人如左：一、土地所有權人。」，由此可知地價稅之納 稅義務人為土地所有權人。而土地為他人占有者，無論有權 占有或無權占有，均不影響土地所有權人之地位。又土地稅 法第4條第1項規定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，乃 土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，係同法第 3條 第 1項之補充規定，其目的非由使用人終局負擔納稅義務， 而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性。是主管稽徵機關僅能 基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主 體之情形下，為適法之裁量。又依土地稅法第4條第1項第 4 款規定，土地使用人於代繳稅款後，因同條第 3項有排除可 向納稅義務人抵付使用期間應付之地租或求償之規定。換言 之，土地使用人於代繳地價稅後，尚須依民法之相關規定向 土地所有權人請求返還或主張抵銷，如有爭議且須循民事訴 訟程序解決。主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有 人代繳時，如占有人反對代繳，自不得逕行指定代繳，否則 僅因土地所有權人之單方面意思表示，即令占有人負有公法 上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅 法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更 納稅義務人主體之效果，與土地稅法第3條第1項、第4條第1 項規定之立法意旨顯然有違（最高行政法院105年度判字第3 05號、94年度判字第 880號裁判參照）。準此，稅捐稽徵機 關就土地稅法第4條第1項第 4款之情形，當然應就「土地所 有權人依法申請」、「占有人對此並無意見」為實質之審查
。
二、經查，被告就系爭土地前遭占有人陳正光、王與生、池安田 、趙宜全、吳榮昌、彭月嫦、廖富明、廖欽明分別占用土地 面積部分，固曾依土地所所有權人之聲請，在占有人無異議 之情況下，分別核准自83年、89年、86年、85年起由占有人 代繳地價稅，此為兩造所不爭執，並經本院依職權調取原處 分卷宗查核屬實，應堪信為真實。惟因占有人陳正光已於10 4年10月2日以其已向其他地主購得系爭188、188-1地號土地 持分為由；占有人王與生、池安田、趙宜全之繼承人趙王珠 、廖欽明之繼承人廖振鋒、廖富明、彭月嫦、吳榮昌分別於 104年10月19日、104年10月19日、104年11月4日、105年2月 26日、105年2月25日、105年2月23日、105年1月30日，均以 不再占用土地面積為由，申請取消代繳地價稅，此部分亦有 占有人之申請單附於原處分卷宗可稽，是上開占有人既已表 明不同意再為代繳之意旨，且占有事實亦有爭議，則揆諸前 揭說明，被告自不得逕行指定代繳，而應向土地所有權人發 單課徵，不因占用土地之房屋是否確實拆除、房屋稅籍有無 註銷等原因，而影響土地所有權人應繳納地價稅之「公法上 」義務。故而，被告對原告關於維持原代繳地價稅之申請， 分別以原處分否准在案，訴願決定書並駁回原告之訴願，於 法並無違誤。
三、至財政部82年9月9日台財稅字第00000000號函釋內容，係對 「借用土地有事實上管領力者」係屬土地稅法第4條第1項第 4 款所稱「占有人」所為之釋示，亦即土地所有權人得依該 條規定申請由占有人代繳地價稅，惟倘經占有人異議，稅捐 稽徵機關仍應按財政部71年10月7日台財稅字第37377號函釋 規定協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有 權人發單課徵，並非指一有「對借用土地有事實上管領力」 情形，即應強行指定由占有人代繳地價稅。是以，原告持上 開函釋內容，主張本件應由占有人持續代繳地價稅云云，容 有誤解，不足採信。
四、綜上所述，原告上開主張，均難為有利之採憑。被告以原處 分否准原告關於維持由占有人代繳地價稅之申請，依法並無 不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後， 或與本案爭點無涉，及不涉本件判決結果之影響，自無庸一 一再加論述，特附敘明。
六、本件第一審裁判費，應由敗訴之原告負擔，爰判決如主文第 2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 張百見
以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，非以違背法令為理由，不得為之，且須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
中 華 民 國 105 年 8 月 31 日
書記官 蔡玉嬌