臺北高等行政法院判決
105年度訴字第498號
105年8月11日辯論終結
原 告 穩懋半導體股份有限公司
代 表 人 陳進財（董事長）
訴訟代理人 陳志愷 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 吳英世（局長）住同上
訴訟代理人 鄭博宇
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
5年2月2日台財法字第10413972360號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件訴訟進行中，被告代表人由李慶華變更為吳英世，茲據 新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核 定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）新臺幣（下同）95 5,735,811元，經被告初查以其93年度虧損205,942,938元已 逾可扣除年限，否准認列，核定虧損扣除額為749,792,873 元，嗣原告申請將94年度虧損61,586,804元，更正至98年度 扣除，被告乃重行核定虧損扣除額為688,206,069元，應補 稅額26,535,191元。原告不服，申請復查，經被告以104年9 月1日北區國稅法一字第1040014414號復查決定駁回其復查 之申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠原告於94年與全球聯合通信股份有限公司（下稱全球公司） 合併，以原告為存續公司，全球公司為消滅公司，合併基準 日定為94年1月1日。參照企業併購法第38條制訂之立法理由 ，原處分認原告於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參 與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損應適 用企業併購法第38條第1項扣除期間規定，惟原告93年度虧 損205,942,938元全數係由原告公司本身產生，全球公司之 虧損已於97年度及98年度列報扣抵，非企業併購法第38條之 規範目的，與企業併購法第38條第1項「股東因合併後存續 公司股權比例計算之參與合併公司之虧損」無關，二者非同
一事項，被告將應適用所得稅法第39條之「原告公司自身之 虧損」與「繼受參與合併公司之虧損」誤為同一法律概念， 致認定企業併購法第38條第1項規定為所得稅法第39條之特 別法，以特別法優於普通法原則認定應適用企業併購法第38 條第1項，適用法規顯有不當。
㈡再按104年7月8日修正公布之企業購併法第43條配合所得稅 法第39條修正施行，業將虧損扣除之適用年限由5年修正為1 0年，被告仍忽略原告93年度虧損係由原告本身產生之事實 ，以法律不溯既往及實體從舊為由，排除適用所得稅法第39 條規定，認原告核定之93年度虧損扣抵205,942,938元不得 扣抵98年度營利事業所得額，使原告因與全球公司合併反喪 失原應享有之租稅利益，違反憲法第7條、行政程序法第6條 之平等原則，與司法院釋字第211、485、565、666、674、6 96等號解釋意旨不符，適用法規不當。
㈢綜上所述，企業併購法第38條第1項與所得稅法第39條規範 目的不同，原告自身之虧損並非企業併購法第38條第1項之 適用對象，二者非同一事項，二法無特別法與普通法之關係 ，原處分引用與本案毫無關聯之企業併購法第38條第1項排 除所得稅法第39條適用，對納稅義務人實體權利義務為不利 益之變更，不僅嚴重違反租稅中立原則，且造成企業併購之 租稅障礙，無異懲罰原告進行併購，認事用法實有違誤等情 。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均 撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
㈠原告屬93年度虧損未扣除餘額205,942,938元，於以後年度 申報扣抵時，應適用行為時企業併購法第38條第1項規定(前 5年內各期虧損)，並非原告所稱應適用所得稅法第39條規定 (前10年內各期虧損)，理由如下：
⒈參諸中央法規標準法第16條及行為時企業併購法第2條第1 項規定可知，對於公司之併購，企業併購法係居於優先適 用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定 。且依行為時企業併購法第38條第1項規定之立法理由對 於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算 申報時，各該參與合併之公司(含合併存續公司及合併消 滅公司)於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期 虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公 司股權之比例計算之金額，僅限於前5年內從當年度純益 額中扣除，乃特別針對企業併購之規定，依前揭行為時企 業併購法第2條第1項規定，自應優先適用，尚無適用所得 稅法第39條規定之餘地。
⒉有關如何依行為時企業併購法第38條第1 項規定，按合併 存續公司股東持有合併前各參與核定之公司〔( 含合併存 續公司( 即原告) 及合併消滅公司( 即全球公司) 」之持 股比例計算之金額，而得於合併後5 年內申報扣除，經財 政部以92年8 月13日台財稅字第0920454432號令（卷1 第 314 至315 頁，下稱92年8 月13日令釋）例示一可知，( 1)原告於94年1 月1 日與全球公司合併，合併前93年度之 核定虧損，依持股比例計算之可扣除金額，無論係屬原告 （合併存續公司）或全球公司（合併消滅公司），其可扣 除年度均為5 年（94至98年度）。( 2)原告與全球公司合 併前93年度之核定虧損，經依財政部92年8 月13日令釋計 算之可扣除金額為439,995,473 元及12,423,556元，101 年度營利事業所得稅結算申報時，93年度虧損除以前年度 已扣除數246,476,091 元，可扣除餘額205,942,938 元則 全數列報於101 年度扣除，有原告95及101 年度營利事業 所得稅結算申報經會計師查核簽證之報告書可稽（95年度 詳卷1 第301 至304 頁，101 年度詳卷1 第143 頁），是 原告93年度虧損未扣除餘額205,942,938 元，無論係屬原 告合併前之93年度虧損，抑或屬全球公司合併前之93年度 虧損，依行為時企業併購法第38條第1 項規定，原告最後 可扣抵年度均為98年度。從而，原告主張應適用所得稅法 第39條規定，於101 年度申報扣除93年度之虧損未扣除餘 額，顯係對法令規定之誤解，核不足採。
㈡關於104年7月8日修正公布之企業併購法乙節： ⒈有關營利事業虧損扣除之年限規定，固於所得稅法第39條 明定，惟企業合併前相關虧損之扣除年限，既已於首揭行 為時企業併購法第38條另有特別規定已如前述，自應優先 適用。
⒉基於法之安定性，法律之變更係自修正公布生效日起發生 效力，就施行後所發生之事項適用，施行前已發生之事實 不受影響，涉及納稅義務人實體權利義務之事項應適用行 為時有效之法規。故基於法律不溯及既往及實體從舊原則 ，納稅義務人於相同時期所發生之行為適用相同之稅法規 範，乃避免法律修正前已發生之案件，因稽徵機關核定時 間之差異，而有不同之結果，造成課稅上之不公平。準此 ，修正後企業併購法第43條規定（卷1第254頁），並無訂 定追溯適用規定，則本件原告所列報合併公司虧損扣除額 之年限，仍應適用行為時之規定。
⒊按104年7月8日修正後之企業併購法（卷1第251至282頁） 第43條第1項、第3項規定及第54條規定，爰合併日或分割
日在企業併購法修正施行日（105年1月8日）後之案件， 始有修正後盈虧互抵10年規定之適用。本件原告與全球公 司於94年1月1日合併，係企業併購法修正施行日前之案件 ，原告（合併存續公司）申報101年度營利事業所得稅時 ，所繼受參與合併之公司合併前93年度虧損，至遲應於98 年度以前申報抵減。
㈢綜上，被告以原告93年度核定虧損已逾盈虧互抵年限，否准 自101年度純益額中扣除，核定虧損扣除額為688,206,069元 ，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴 。
五、兩造之爭點：
原告101年度營利事業所得稅結算申報，被告以原告93年度 核定虧損已逾盈虧互抵年限，否准自101年度純益額中扣除 ，核定虧損扣除額為688,206,069元，應補稅額26,535,191 元，是否適法?
六、本院之判斷：
㈠按78年12月30日修正公布之所得稅法第39條規定：「以往年 度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事 業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條 所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將 經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中 扣除後，再行核課。」，至98年1月21日修正時，為提高企 業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課 稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，將上開規定得扣除 「前5年」虧損，放寬為「前10年」虧損，列為該條之第1項 ，另增訂第2項規定。
㈡次按為利於企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率， 乃有企業併購法之制定，該法第2條第1項規定：「公司之併 購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法 、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投 資條例及其他法律之規定。」，可見有關公司併購，企業併 購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用 其他法律之規定。又按「公司合併，其虧損及申報扣除年度 ，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申 報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額 者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報 時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定 尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持 有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發 生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」，同法第38條第1
項定有明文。其立法理由謂：「公司併購前之虧損如一概不 准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限 制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。為配合 公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各 股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除 之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第17條 第2項、促進產業升級條例部分條文修正草案第15條第4項規 定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割 得適用虧損扣除之規定。」。準此，對於公司合併之情形， 存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併 之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前 5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，觀諸前揭規定 及立法理由，此乃特別針對企業併購之所得稅規定，依同法 第2條第1項規定，自應優先適用，而非適用或準用修正前或 修正後所得稅法第39條之規定（最高行政法院103年度判字 第703號判決、104年度裁字第282號裁定意旨參照）。故原 告主張被告認定企業併購法第38條第1項規定為所得稅法第 39條之特別法，以特別法優於普通法原則認定應適用企業併 購法第38條第1項，適用法規顯有不當云云，委無可採。 ㈢再按「企業併購法修正草案配合所得稅法第39條修正，將上 述虧損扣除之適用年限由5年修正為10年（第43條第1項）， 固經立法院於104年7月8日修正通過，然該法明訂自公布後6 個月施行，至今修正之新法尚未生效，該修正之新法又無溯 及效力之規定，稽徵機關仍應依行為時企業併購法第38條第 1項規定辦理。蓋如企業併購法原條文第38條第1項未配合所 得稅法第39條同時修正，如僅屬立法疏漏，則於企業併購法 第38條此次修正，依理應有溯及適用之規定，惟此次立法修 正並無溯及適用規定，故尚難以立法理由所述遽認純屬立法 疏漏，而應類推適用新修正之所得稅法第39條規定。至企業 併購法修正條文第43條（原條文第38條）第1項之修正理由 所稱：『配合所得稅法第39條修正施行』亦僅立法技術上考 量之目的，尚非可將行為時企業併購法第38條第1項明文規 定置於不顧。從而，基於租稅法定主義，尚不得額外給予法 令所無之租稅優惠。是行為時企業併購法第38條第1項既明 定，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報 時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定 尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持 有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發 生年度起5年內從當年度純益額中扣除，則於該法條尚未修 正前，被上訴人依行為時規定辦理，原判決予以維持，核與
租稅法定主義並無不合。」最高行政法院104年度判字第700 號判決意旨參照。
㈣經查，原告與全球公司以94年1月1日為合併基準日，原告為 存續公司，101年度列報虧損扣除額955,735,811元（93年度 205,942,938元、94年度699,155,260元及95年度50,637,613 元，原處分卷1第143頁）。原告與全球公司合併前93年度之 核定虧損，依持股比例計算之可扣除金額，無論係屬原告（ 合併存續公司）或全球公司（合併消滅公司），其可扣除年 度均為5年（94至98年度）。原告與全球公司合併前93年度 之核定虧損，經依財政部92年8月13日令釋計算之可扣除金 額為439,995,473元及12,423,556元，101年度營利事業所得 稅結算申報時，93年度虧損除以前年度已扣除數246,476,09 1元，可扣除餘額205,942,938元則全數列報於101年度扣除 ，有原告95及101年度營利事業所得稅結算申報經會計師查 核簽證之報告書可稽（95年度見原處分卷1第301至304頁， 101年度見原處分卷1第143頁），是原告93年度虧損未扣除 餘額205,942,938元，無論係屬原告合併前之93年度虧損， 抑或屬全球公司合併前之93年度虧損，依行為時企業併購法 第38條第1項規定，原告最後可扣抵年度均為98年度。故原 告主張應適用所得稅法第39條規定，於101年度申報扣除93 年度之虧損未扣除餘額，93年度虧損205,942,938元全數係 由原告公司本身產生，全球公司之虧損已於97年度及98年度 列報扣抵，非企業併購法第38條之規範目的，原處分適用法 規顯有不當云云，委無可採。
㈤原告另主張104年7月8日修正公布之企業購併法第43條配合 所得稅法第39條修正施行，業將虧損扣除之適用年限由5年 修正為10年，被告認原告93年度虧損扣抵205,942,938元不 得扣抵98年度營利事業所得額，使原告因與全球公司合併反 喪失原應享有之租稅利益，違反憲法第7條、行政程序法第6 條之平等原則，與司法院釋字第211、485、565、666、674 、696等號解釋意旨不符，企業購併法應隨著所得稅法修正 同步修正，該法律漏洞應予目的性擴張的法律補充，故應適 用修正後的新法，這樣才會符合法規範的合憲性要求云云。 惟按104年7月8日修正後之企業併購法第43條第1項、第3項 規定：「公司合併，其虧損及申報扣除年度……自虧損發生 年度起10年內從當年度純益額中扣除。」、「公司分割時， 既存或新設公司，得依第1項規定，將各參與分割公司分割 前尚未扣除之虧損，按股權分割比例計算之金額，自其純益 額中扣除……。」及同法第54條規定：「本法自公布後6個 月施行。」爰合併日或分割日在企業併購法修正施行日（10
5年1月8日）後之案件，始有修正後盈虧互抵10年規定之適 用。查原告與全球公司於94年1月1日合併，係企業併購法修 正施行日前之案件，原告（合併存續公司）申報101年度營 利事業所得稅時，所繼受參與合併之公司合併前93年度虧損 ，至遲應於98年度以前申報抵減。至原告所引前揭司法院解 釋，係對法律未明文規定事項，或法令規定尚有疑義者，應 依平等或實質課稅原則為租稅之核課或優惠，與本件規範事 項行為時有效之法律對之定有明文，二者情形不同，自難相 提並論。故原告此部分之主張，殊無可採。
㈥從而，原告101年度營利事業所得稅結算申報，被告以原告 93年度核定虧損已逾盈虧互抵年限，否准自101年度純益額 中扣除，核定虧損扣除額為688,206,069元，應補稅額26,53 5,191元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合 。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 25 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳
法 官 林 惠 瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 105 年 8 月 25 日 書記官 蕭 純 純
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