臺北高等行政法院判決
105年度訴字第401號
105年8月4日辯論終結
原 告 荷蘭商皇家飛利浦股份有限公司（Koninklijke
Philips N.V.）
代 表 人 M.A.P Kuiper
訴訟代理人 蔡嘉昇 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 包邦媛
曹麗嫺
林聖慧
上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國105年1
月13日台財法字第10413966860號（案號：第10400814號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告（原名為Koninklijke Philips Electronics N.V.）95年度因被投資公司台灣飛利浦電子工 業股份有限公司（下稱台灣飛利浦公司）於民國95年10月2 日以現金返還股東股本方式辦理減資，原告繳回符合88年12 月31日修正前促進產業升級條例（下稱促產條例）第16條規 定之緩課股票，面額合計新臺幣（下同）1,747,279,600 元 ；並委請台灣飛利浦公司，依據被告南港稽徵所95年8 月25 日財北國稅南港綜所字第0950006243號函（下稱95年8 月25 日函）復該公司因減資發還原告股票資金部分，適用「駐荷 蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙 重課稅及防杜逃稅協定」（下稱臺荷租稅協定）第10條第2 項之規定，股利所得扣繳率10% 等情，而於95年10月31日完 成代理申報，並繳納稅額174,727,960 元在案。嗣被告南港 稽徵所以96年11月15日財北國稅南港綜所字第0960203365號 函（下稱96年11月15日函），敘明原95年8 月25日號函復適 用扣繳率10% 之行政指導有誤，併同該函核定發單補徵差額 稅款174,727,960 元。原告不服，委由台灣飛利浦公司於96 年12月27日代為申請復查，經被告南港稽徵所以97年1 月9 日財北國稅南港綜所字第0970000207號函復，本案因移交被 告審查一科查核，將原96年11月15日函核定予以廢止，檢還 復查申請書予代理人台灣飛利浦公司。被告復於98年3 月13
日重行發單補徵差額174,727,960 元（管理代號A120035K95 01011516840020），繳納期限至98年5 月25日止，原告於98 年5 月20日完納稅款，因未依法申請復查而確定在案。原告 嗣於103 年5 月19日具函主張，本件應適用臺荷租稅協定第 10條第2 項及第27條第2 項第2 款規定，依稅捐稽徵法第28 條規定，因適用法令錯誤申請退還溢繳之稅款174,727,960 元。經被告以104 年3 月23日財北國稅審一字第1040006336 號函復（下稱原處分）否准其退稅之申請。原告不服，提起 訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）按行為時促產條例第16條規定，股東 取得股票股利之公法上稅捐債務非於「取得此類股票時」產 生，其課稅所得於「取得時」亦尚未實現，而其稅捐債務及 納稅義務係於「後來發生所得實現事由時」始產生，並依當 時之面額與實際轉讓價格孰低計算所得額申報課稅。此時股 東就所取得此類股票方有所得產生，其稅捐債務亦於此時始 告確定。因此，行為時促產條例第16條有關此類股票之規定 ，除有將「法定所得實現事由」期間規定之作用外，並改變 股東於課稅年度應適用之所得稅邊際稅率。此觀諸促產條例 第19之4條規定之文義，亦應為相同之解釋。亦即原告於取 得系爭股票時，其所得額及納稅義務均尚未實現，而以（後 來）減資收回股票所屬年度視為所得發生實現之年度，計算 所得額申報課稅。（二）臺荷租稅協定第27條第2項規定之 文義，係區分「就源扣繳稅款」方式之「所得」亦或「其他 稅款」方式繳納之「所得」，而定其得適用協定之起始日期 。承前所述，如系爭股票適用促產條例第19之4條規定，系 爭股票之股利所得係以台灣飛利浦公司95年10月2日減資收 回股票時視為「所得實現」發生時點，按減資時股票時價與 面額孰低計入原告95年度之「所得」，並適用95年度之所得 稅邊際稅率課稅。因此，不論原告95年度股利所得係屬「就 源扣繳稅款」方式或屬「其他稅款」方式繳納之「所得」（ 其適用協定之起始日期分別為90年7月1日或91年1月1日）， 皆不影響系爭股票所得應適用臺荷租稅協定第10條第2項所 定10%優惠稅率。（三）公司以未分配盈餘轉增資發行新股 予股東，公司之資產並未減損，股東亦無任何所得實現可言 ，此所以會計處理上取得此類股票股利時帳上並不認列任何 資產增加或所得實現，而僅以註記方式表達投資股數之增加 ，並非是一種「所得」。美國聯邦最高法院早於西元1920年 Eisnerv. Macomber乙案中亦採相同原則，並認定此類股票 股利於配發年度尚無所得實現，並回歸到所得實現時課徵之 原則。又荷蘭會計法就公司之會計原則在取得此類股票股利
時帳上不認列任何資產增加或所得實現，而僅以註記方式說 明投資子公司之權益不變，僅將未分配盈餘轉換為股數之增 加，並非是一種「所得」。荷蘭稅法對此類股票股利因非已 實現之所得，不計入取得此類股票股利年度之稅基。綜上， 系爭股票股利所得於配發時尚未實現，而於（後來）減資收 回股票時始實現，如逕認系爭股票股利於配發時所得即已實 現，只是將納稅時點延後而緩課所得稅，則有違反憲法「量 能課稅原則」及「所得實現課稅原則」。（四）此外，行為 時促產條例施行細則第46條第1項亦已明文規定「公司依本 條例第16條及第17條規定新發行記名股票免依所得稅法第88 條規定扣繳稅款」，因此發行公司台灣飛利浦公司就此等緩 課股票，於配發當時並無辦理扣繳之義務，而應於系爭股票 轉讓、贈與、作為遺產分配或減資收回股票時，由所得人原 告自行申報繳納應納稅額。另發行公司依照行為時促產條例 施行細則第46條第1項規定，於發放時免依所得稅法第88條 之規定辦理扣繳。按行為時促產條例及其施行細則應優先於 所得稅法之規定適用之。因此被告應優先適用而未適用行為 時促產條例規定，徒憑「公司分配予在中華民國境內無固定 營業場所之營利事業之股利」，為所得稅法第88條第1項第1 款規定之所得，即認定系爭股票屬於所謂「就源扣繳所得」 云云，顯有違誤。（五）被告針對台灣飛利浦公司（國內法 人）取得行為時促產條例第16條規定以未分配盈餘轉增資配 發股票，於94年度出售時，優先適用行為時促產條例第16條 及施行細則第46條第1項規定，按出售年度所得稅法第42條 規定，核定其面額部分不計入所得課稅。則被告針對原告（ 外資法人）系爭股票股利，於95年度減資時，亦應優先適用 行為時促產條例第16條及施行細則第46條第1項規定，依減 資年度所得稅法規定之稅基及稅率課稅。被告在無正當差別 待遇之基礎下，為相異之課稅方式，顯有違平等原則。（六 ）財政部針對與本案事實不同之台積電案（兩案發行公司、 系爭股票所得發生原因、發生時點、適用促產條例規定、有 無事先核准適用臺荷租稅協定第10條第2項股利所得扣繳率 10%規定皆不同）所作成之函復，於案並無參考價值。再者 ，行政法院判決針對與本案事實不同之台積電案所持法律見 解於本案並無參考價值，且非判例並不拘束本院，其明顯抵 觸行為時促產條例第16條及第19條之4 規定，更違反憲法「 量能課稅原則」及「所得實現課稅原則」，足堪證明行政法 院前揭判決並非適法判決，當然不得拘束本院。（七）被告 南港稽徵所95年8 月25日函復，台灣飛利浦公司因減資發還 原告股票面值資金部分，適用臺荷租稅協定第10條第2 項股
利所得扣繳率10% 規定，實已形成原告可得信賴之信賴基礎 。原告並因此委請台灣飛利浦公司依據該函復於95年10月31 日代理完成申報，並繳納稅額174,727,960 元在案，已有信 賴之表現，亦無信賴不值得保護之情事。至於，被告主張台 灣飛利浦公司減資的決策決定在先，申請法令核釋在後，尚 難構成信賴保護原則之信賴基礎云云。惟台灣飛利浦公司於 減資決議後，仍得視投資主管機關是否核准減資與稅務主管 機關確認系爭股票是否適用臺荷租稅協定第10條第2 項股利 所得扣繳率10% 規定，作成最終決定是否續行減資程序，台 灣飛利浦公司並不因其減資決議或者取得之投資主管機關核 准減資而有減資義務，倘若被告南港稽徵所於95年8 月25日 回函認為台灣飛利浦公司減資返還原告之系爭股票股利並無 臺荷租稅協定之適用，台灣飛利浦公司仍得於取得函覆後再 召開董事會及股東會撤回或者延後減資決議，並採取其他適 當行為澄清或訴求正當合法權益，更不會於95年9 月12日按 投資主管機關之核准及被告南港稽徵所之同意而訂定減資基 準日為95年10月2 日。（八）此外，原告已依被告南港稽徵 所95年8 月25日函核釋，並因此委請台灣飛利浦公司於95年 10月31日代理完成申報，繳納稅額174,727,960 元在案，原 告於法定期間未申請復查，原查定處分，具有形式上之確定 力。迺被告南港稽徵所在未發現新事實或新課稅資料下，竟 作成96年11月15日函，逕行變更其見解，被告復於98年3 月 13日重行發單補徵差額174,727,960 元，顯有違反稅捐稽徵 法第21條第2 項規定。（九）綜上所述，被告否准原告申請 退還因其適用法令錯誤（未適用臺荷租稅協定第10條第2 項 股利所得扣繳率10% 規定）而溢繳之稅款，顯有違誤。並聲 明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應退還原 告溢繳稅款174,727,960 元，及自原告繳納前揭溢繳稅款之 日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅 款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計之 利息。
三、被告則以：（一）原告取得系爭股票，因符合已廢止之促產 條例於88年12月31日修正公布前第16條之規定，始准予遞延 至股票轉讓年度課稅，僅延後營利所得之課稅時點，並不影 響其取得年度之認定。（二）原告為總機構在中華民國境外 之營利事業，系爭於85年以前、87年2月25日、88年4月4日 受配自台灣飛利浦公司而取得之緩課股票股利，核屬行為時 所得稅法第88條第1項規定之公司分配予在中華民國境內無 固定營業場所之營利事業之就源扣繳所得，且此所得性質， 亦不因股票股利是否緩課而受影響。又系爭緩課股票股利之
所得給付日期均為90年7月1日以前，依臺荷租稅協定第27條 第2項第1款規定，並無該協定之適用。（三）台灣飛利浦公 司就其股東申報繳納所得稅適用稅率申請核釋函中，已敘明 減資相關程序已呈主管機關核准中，屆時將代理原告申報繳 納等，足見台灣飛利浦公司係減資決策決定在先，就原告之 所得如何完納為申請核釋在後，上開95年8月25日函，尚難 謂已構成信賴保護之信賴基礎，亦難認原告有信賴表現之情 事。從而，被告本於稅捐之合法公正核定，自行發現原行政 指導有誤，依職權重行核定補徵稅款，於法並無不合等語， 資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤 溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請 退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義 務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸 責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自 知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以 5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項定 有明文。次按行為時所得稅法第88條第1項第1款規定：「 納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時 ，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規 定繳納之︰一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及 在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額； ……。」又「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例 第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質， 應歸課減資收回年度之股東所得稅。」亦為財政部85年9 月4日台財稅第851910761號函釋在案。復按公司法第240 條第5項關於公開發行股票公司於發行新股股東會終結， 並經證券管理機關核准即生發行新股效力之規定，暨股票 僅是證明已發生之股東權之證權證券，並非創設股東權之 證券，可知營利事業投資其他公司獲配之股票股利，於股 票獲配年度，其所得業已實現。至符合88年12月31日修正 前促產條例第16條：「公司以其未分配盈餘增資供左列之 用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股 東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當 年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作 為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時 所屬年度之所得，申報課稅。……。」規定者，僅是受配 之股票股利得延後課稅之時點，尚非因此得謂該等所得尚 未受給付。又所謂就源扣繳，乃於所得發生時，責成所得
之給付人於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅 預先扣下，於一定期間內向國庫繳交，餘額給付所得人之 制度。其目的主要在使政府儘速獲得稅收，並掌握課稅資 料。而中華民國來源所得應就源扣繳者，所得稅法第88條 定有明文。另依所得稅法第71條規定應辦理所得稅結算申 報者，其有就源扣繳之所得仍應合併辦理結算申報。可知 ，是否屬就源扣繳所得應依法律規定之所得類型判定之， 核與課徵方式無涉。再按「本協定適用於代表各領域或其 所屬機關或地方機關就所得所課徵之租稅，其課徵方式在 所不問。」「生效：……二、本協定之適用：㈠就源扣繳 稅款，為本協定生效日後之第2個月第1日起給付或應付之 所得。㈡其他稅款，為本協定生效日後之次年1月1日起課 稅年度之所得。」臺荷租稅協定第2條第1項、第27條第2 項分別定有明文。查臺荷租稅協定第27條第2項係關於該 協定適用範圍之規定，即須為生效日後發生之所得方有適 用。又觀本項規定，其中第1款是以協定生效日後第2個月 第1日起給付或應付之所得為適用範圍，此乃因就源扣繳 係指應於所得發生時，由所得給付人扣繳之制度，即於稅 捐稽徵上就源扣繳所得有較明白之所得給付或應付日期足 資認定，而可據以認定屬生效日後之所得。至非屬就源扣 繳所得（其他所得），因非就源扣繳所得，而是年度所得 ，即所得發生時點可能在年度中任一時點或涉及相關成本 費用扣除，因此協定生效日當年度所得，無法確定是在生 效日後之所得，是規定為生效日後次年1月1日起課稅年度 之所得。足見，本項係以所得是否屬就源扣繳者為分類， 亦即就源扣繳所得，依本項第1款規定，須其所得之給付 或應付日為協定生效日後之第2個月第1日即90年7月1日起 ，始有本協定之適用等情，亦有最高行政法院98年度判字 第1135號、99年度判字第1222號判決可資參照。（二）查原告既為總機構在中華民國境外之營利事業，系爭受配 自台灣飛利浦公司而合於88年12月31日修正前促產條例第 16條規定所取得之緩課股票股利，核屬行為時所得稅法第 88條第1項規定之公司分配予在中華民國境內無固定營業 場所之營利事業之就源扣繳所得，且此所得性質，亦不因 股票股利是否緩課而受影響。又系爭緩課股票股利之所得 給付日期均為90年7月1日以前，則依上開規定及說明，系 爭緩課股票股利並無臺荷租稅協定第27條第2項第1款規定 之適用。原告主張應優先適用行為時促產條例第16條、第 19條之4及施行細則第46條第1項規定，系爭緩課股票屬非 就源扣繳所得，因放棄緩課所生應稅所得之課稅年度為95
年度，依臺荷租稅協定第27條第2項第2款規定，有該協定 第10條第2項10%優惠稅率之適用云云，尚難憑採。（三）原告復主張信賴被告南港稽徵所95年8月25日函核釋，並 按臺荷租稅協定股利所得扣繳率10%規定申報繳納稅捐， 應有信賴保護原則之適用一節。按信賴保護之構成要件， 須符合：⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之 行政行為。⑵信賴表現：即人民基於上述法效性行為所形 成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實 施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。⑶信賴 在客觀上值得保護等要件。而人民主張信賴保護原則時， 應以有信賴基礎存在為前提，且該信賴基礎必須為行政機 關表現在外具有法效性之行政命令或行政處分等決策。查 台灣飛利浦公司就其股東申報繳納所得稅適用稅率申請核 釋函中，已敘明減資相關程序已呈主管機關核准中，屆時 將代理原告申報繳納等語（見本院卷第25頁）。足見台灣 飛利浦公司係先決定減資後，始就原告之所得如何完納為 請求核釋，因此，被告南港稽徵所95年8月25日函，尚難 謂已構成信賴保護之信賴基礎，亦難認原告有信賴表現之 情事。又稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期 間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰 ，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」另 「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐 稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確 定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課 稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原 查定處分，而補徵其應繳之稅額。」有最高行政法院58年 判字第31號判例可參。是原告主張其依被告南港稽徵所95 年8月25日函核釋而繳納稅額174,727,960元，原查定處分 具有形式上之確定力，被告復於98年3月13日重行發單補 徵差額174,727,960元，違反稅捐稽徵法第21條第2項規定 云云，洵非可採。從而，被告嗣自行發現原行政指導有誤 ，依職權重行核定補徵稅款，於法並無不合。
五、綜上所述，本件並無稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤 等情事，被告以原處分否准原告之申請，於法並無違誤，訴 願決定予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請判決如聲 明所示，為無理由，應由駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 18 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 105 年 8 月 18 日 書記官 樓琬蓉
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