臺北高等行政法院判決
105年度訴字第344號
105年8月11日辯論終結
原 告 劉榮順
訴訟代理人 崔駿武 律師
楊承叡 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 蘇鈞堅（處長）
訴訟代理人 歐思吟
林君鎂
馬魏紫沂
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國104 年
12月30日府訴一字第10409180900 號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為黃素津，於訴訟進行中變更為蘇鈞堅，茲由 其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段0小段277地號持分 土地（宗地面積為6,437平方公尺，權利範圍123/10000，持 分面積為79.18 平方公尺，下稱系爭土地；其所有地上建物 門牌為臺北市○○區○○路0 段00號地下室及00號地下室， 權利範圍為全部，下稱系爭建物），原經被告所屬士林分處 （下稱士林分處）核定按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣 原告以系爭土地及建物為訴外人林士堯、施玉慎等13人占用 為由，於民國104 年7 月29日（收文日）向士林分處申請由 林士堯等13人按占用面積代繳系爭土地地價稅。經士林分處 通知林士堯等13人函復說明是否同意代繳所占用面積之地價 稅。嗣林士堯及施玉慎等2 人函復同意代繳地價稅，餘11人 函復不同意。被告乃以104 年9 月10日北市稽士林丙字第10 456979602 號函（下稱被告104 年9 月10日函）通知原告， 系爭土地面積5.72平方公尺、6.37平方公尺部分之地價稅， 准自104 年起由林士堯及施玉慎代繳，其餘面積之地價稅仍 以原告為納稅義務人。嗣林士堯復於104 年9 月17日向被告 申明其不同意代繳地價稅，被告乃復以104 年9 月24日北市 稽士林丙字第10457255701 號函（下稱被告104 年9 月24日 函）通知原告，系爭土地面積5.72平方公尺部分之地價稅仍 以原告為納稅義務人。原告不服被告上揭2 函，提起訴願，
遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：（一）占有系爭土地之12人，前經臺灣士林 地方法院93年度訴字第514 號、臺灣高等法院95年度上易字 第1091號判決確定，認定係有權占有，依法亦包含後手。被 告就12位占有人對於代繳系爭土地占用面積之地價稅有所異 議而不同意之理由，均未見於2 行政處分中說明，且被告復 未審酌原告申請書所附上開回復原狀事件確定判決之認定事 實，徒以渠等不同意代繳為由，駁回原告之申請，已有違平 等原則及裁量違法之情形。原告已提出民事確定判決，證明 就占有人等12人有占有系爭土地之事實，何來被告所稱資料 未確定？此民事確定判決就是原告申請被告指定系爭土地占 有人代繳地價稅之前提事實，被告何以謂該民事確定判決「 與本案情形不同？」亦未見被告說明。若非該民事確定判決 認定13位占有人占有系爭土地之事實，系爭土地占有人之一 施玉慎（且其乃占有系爭土地面積最大之占有人）會違背常 情、無端地同意代繳系爭土地之地價稅？難道被告不需調查 該等12人為何不同意代繳地價稅？被告不啻將土地稅法第4 條第1 項第4 款自行限縮解釋其要件僅有「占有人同意」代 繳之情形，被告才會同意指定占有人代繳，則該款是否還有 其他情形可茲適用？被告如此便宜行事，罔顧憲法上賦予保 障人民財產權之基本權，並架空土地稅法第4 條第1 項第4 款賦予土地所有權人申請指定占有人代繳地價稅之立法目的 及適用情形，難謂其否准處分無違憲之情形，更遑論亦違反 本院92年度訴字第3851號判決、97年度訴字第2094號判決， 以及最高行政法院87年度判字第1032號判決、101 年度判字 第816 號判決、101 年度判字第503 號判決意旨謂指定占有 人代繳地價稅，稅捐機關應依具體個案認定，以符合公平正 義之情形之意旨。（二）土地稅法第4 條第1 項第4 款規定 ，與稅單無法送達無涉，此款規定就是明文由「占有人代繳 」負擔納稅義務，被告將此款規定與同條項其他3 款規定混 為一談，自屬無理。且上開規定是「土地所有權人申請」占 有人代繳，乃賦予土地所有權人發動此一申請之權利，而該 款並無明文規定「占有人同意代繳」之要件，被告如何能將 此款解釋成「占有人同意代繳」，而作為其否定原告申請代 繳之理由？又若經被告為准許占有人代繳地價稅，不就是納 稅義務人主體之變更？何以被告又辯稱該機關是在實質上不 致變更納稅義務人主體之前提下而為適法之裁量？倘土地稅 法第4 條第1 項第4 款所定之情形只有占有人同意代繳之情 形，被告始有准許指定占有人代繳地價稅之可能，何以該條 款不直接明文「土地所有權人申請由占有人代繳者，且土地
占有人亦同意代繳者」？（三）土地稅法第4 條第1 項第4 款乃賦與土地所有權人「有權利發動申請」土地占有人代繳 地價稅之「權利」，至於「決定是否由土地占有人代繳地價 稅」之結果，稅捐機關應依據個案及證據認定，以符合課稅 之公平正義。何以會變成是土地所有權人之「單方意思」？ 若土地所有權人真能以單方之意思表示變更代繳地價稅之納 稅義務人，原告大可以存證信函方式通知該12位占有系爭土 地之人於文到後代繳渠等所占有系爭土地之地價稅，即可發 生法律效力，何須稅捐機關再指定代繳地價稅之人？顯然被 告將法律賦予土地所有人即本件原告發動申請占有土地之人 代繳地價稅之權利，與代繳與否之被告認定「結果」以及法 律上所謂之「單方之意思表示」混為一談，實屬無理。（四 ）又土地稅法第4 條第1 項第4 款，法無明文限制無權占有 及有權占有，故解釋上自然不限於無權占有，有權占有之情 形亦適用（如租賃、地上權等）。故本件前經法院民事確定 判決13人有權占有系爭土地之情形，當等同土地經租賃、設 定地上權，而由土地所有權人指定由承租人、地上權人代繳 地價稅之情形並無不同。被告並未在原告與該等12位占有人 之間審酌由誰繳納系爭土地地價稅始能達到課稅之公平正義 之前提下，率為駁回原告之申請，被告所為不利原告部分之 原處分違反課稅之公平正義，而應予以撤銷，始能保障原告 憲法所賦予人民財產權之基本權等語。並聲明求為判決：⑴ 104 年9 月10日函不利原告部分、104 年9 月24日函及訴願 決定均撤銷。⑵被告應作成指定由游榮吉、林士堯、曹昌歲 、何芳城、陳素香、曾令閩、徐智宏、丁啟、黃川、胡美燕 、張素平、劉興華等12人就如起訴狀附表所示占用原告所有 之臺北市○○區○○段○小段277 地號土地（權利範圍1000 0 分之123 ）面積部分，負責代繳地價稅之行政處分。四、被告則以：（一）除訴外人施玉慎外，其餘12位占有人表示 不同意代繳系爭土地之地價稅，被告依土地稅法第3條第1項 第1款、財政部71年10月7日台財稅第37377號及87年11月3日 台財稅第871972311 號函釋等規定，並依原告提供占有人占 有系爭土地之面積一覽表，爰以被告104 年9 月10日北市稽 士林丙字第10456979602 號及104 年9 月24日北市稽士林丙 字第10457255701 號函復原告，系爭土地面積6.37平方公尺 由施玉慎代繳地價稅外，其餘占有人等12人以產權未明等為 由不同意代繳，面積66.59 平方公尺仍維持原告為納稅義務 人，洵屬有據。（二）按地價稅之納稅義務人為土地所有權 人，觀之土地稅法第3 條第1 項規定自明。土地為他人占有 者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占
有；如未基於任何權源，為無權占有，惟二者均不影響土地 所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之 公法上關係。同法第4 條第1 項規定所謂「得指定土地使用 人負責代繳」，乃土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規 定，係同法第3 條第1 項之補充規定，其立法意旨在於地價 稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行 蹤不明，土地權屬不清，無人管理及被他人占有等情形，致 使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。其目的非由 使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便 利性。主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上 不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依 土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，土地使用人於代繳稅款 後，不能依同法條第3 項規定，向納稅義務人求償。準此， 主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如 占有人就系爭土地反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。 否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係 ，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代 繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4 條第3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅 義務人主體之效果，有最高行政法院94年6 月23日94年度判 字第880 號判決可資參照。復按財政部71年10月7 日台財稅 第37377 號及87年11月3 日台財稅第871972311 號函釋意旨 ，占有人對代繳有異議時，稽徵機關得依職權協助土地所有 權人查明，但非謂稽徵機關負有協助之責。本案原告申請由 占有人等13人代繳系爭土地之地價稅，惟其中占有人12人不 同意代繳，參照前揭說明，被告為免陷於認定困難，乃否准 原告申請由占有人12人代繳系爭土地之地價稅，並無違誤。 原告提供臺灣士林地方法院93年度訴字第514 號、臺灣高等 法院95年度上易字第1091號等民事判決，以占有系爭土地之 事實明確申請代繳地價稅一節，查上開判決駁回原告請求占 有人應將系爭房屋返還之聲明，理由為原告擔任訴外人高立 建設股份有限公司監察人職務期間，應明知該公司處理系爭 房屋（停車位）違反誠信原則致引發案關糾紛，與本案情形 並不相同等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、經核本件兩造爭點為：原告申請由占用人代繳系爭土地之地 價稅，有無理由？本院判斷如下：
（一）按土地稅法第3條規定：「（第1項）地價稅或田賦之納稅 義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為 典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕 作權人。」第4條規定：「（第1項）土地有左列情形之一
者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分 之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬 不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有 人代繳者。……（第3項）第1項第1款至第3款代繳義務人 代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納 稅義務人求償。」次按土地所有權人既為地價稅之納稅義 務人，土地為他人占有者，無論係有權占有或無權占有， 均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地 所有權人徵收之公法上關係。至於土地稅法第4條第1項規 定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3條第1 項之補充規定，其立法意旨在於地價稅之納稅義務人雖已 明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明，土地權屬 不清，無人管理及被他人占有等情形，致使稅單無法送達 ，故制定代繳辦法，以利稽徵。綜觀上開規定，可見地價 稅以由土地所有權人繳納為原則，例外方有指定土地使用 人負責代繳之情形，且代繳之目的非由使用人終局負擔納 稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性。是以，土 地所有權人申請由占有人代繳者，如無稅單無法送達之情 事，或占有人聲明異議時，稅捐稽徵機關自得否准土地所 有權人之申請。主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收 ，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法 之裁量。又依同條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅 款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償。準 此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳 時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳 稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有 權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單 方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且 占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地 所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果 ，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4 條第1項之立法旨意所在。至於財政部71年10月7日台財稅 第37377號函及87年11月3日台財稅第871972311號函，僅 表示於查明相關之課稅資料（如土地坐落、占有面積）前 ，仍應向土地所有權人發單課徵，並未指明主管稽徵機關 得於占有人有異議時，得強行指定由占有人代繳（最高行 政法院99年度判字第880號判決意旨參照）。是土地所有 權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，若占有 人有異議，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理， 惟並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍
有爭議，且其爭議非稽徵機關所得釐清判定，稽徵機關自 仍應向土地所有權人課徵地價稅。
（二）查原告於104年7月29日（收文日）向士林分處申請由訴外 人林士堯等13人代繳系爭土地之地價稅（見原處分卷第1 頁），並於104年8月11日（收文日）提供遭占用面積之資 料（見原處分卷第49頁）。嗣經士林分處以104年8月12日 北市稽士林甲字第10457046800號函通知林士堯等13人於 104年8月17日前函復說明是否同意代繳地價稅。嗣占有人 13人提出土地使用情形說明書，林士堯及施玉慎等2人分 別於8月18日及19日函復同意代繳地價稅（見原處分卷第 156頁、第162頁），餘11人函復不同意（原處分卷第128 頁、第131頁、第133頁、第135頁、第136頁、第139頁、 第141頁、第143頁、第145頁、第147頁、第148頁）。被 告乃以104年9月10日函通知原告，系爭土地面積5.72平方 公尺、6.37平方公尺部分之地價稅，准自104年起由林士 堯及施玉慎代繳。惟林士堯嗣於104年9月17日向被告申明 其不同意代繳地價稅（見原處分卷第171頁），被告復以 104年9月24日函通知原告，系爭土地面積5.72平方公尺部 分（即林士堯占用面積）仍以原告為納稅義務人課徵地價 稅等情，為兩造所不爭，堪認屬實。是除施玉慎外，其餘 12位占有人均表示不同意代繳系爭土地之地價稅。（三）又被告已就原告之申請，向占有人發函調查，其等不同意 代繳之理由略有：「所有權人未依規定將停車位產權無條 件完成移轉交換，並負擔相關所有費用前，占有人無義務 繳交該地價稅」、「產權糾紛未清」、「請該所有權人將 本人占有之面積無條件轉移、交換清楚，並付清所有費用 後，本人可同意付此稅款」等語（見原處分卷第128頁以 下）。參以原告所提出之上開民事判決，駁回原告主張占 有人為無權占有應將系爭建物返還之理由略為：原告為訴 外人高立建設股份有限公司監察人，對於高立公司於預售 建物時，決定將該處建物之地下室各建號之建物予以合併 統籌規劃供作停車位交換使用，為其所同意，原告應受該 契約之拘束，占有人並非無權占有等語（見本院卷第67頁 ）。是依前揭說明，為避免僅因土地所有權人之單方面意 思，致占有人須負擔公法上代繳地價稅之義務，發生實質 上變更納稅義務人主體之效果，而違反土地稅法第3條第1 項及第4條第1項，則被告經審酌上情後，為免陷於認定困 難，除以系爭土地面積6.37平方公尺由施玉慎代繳地價稅 外，其餘占有人等12人既不同意代繳，仍維持原告為納稅 義務人，而否准原告之申請，自屬有據。原告主張其已提
出民事確定判決，證明占有人等12人有占有系爭土地之事 實，被告未予審酌及裁量，並限縮解釋土地稅法第4條第1 項第4款要件僅有「占有人同意」代繳之情形，被告才會 同意指定占有人代繳，罔顧憲法上賦予保障人民財產權之 基本權云云，尚難憑採。
六、從而，被告以系爭2函就其餘占有人等12人部分，仍維持原 告為納稅義務人，而否准原告之申請，於法並無違誤，訴願 決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明 所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，原告聲請本院依職權命占有人等12人參 加訴訟，核無必要；又兩造其餘主張及陳述，於判決結果亦 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 25 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 105 年 8 月 25 日 書記官 樓琬蓉