營業稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,104年度,412號
TCBA,104,訴,412,20160818,1

臺中高等行政法院判決
104年度訴字第412號
105年8月4日辯論終結
原 告　翌楓企業有限公司
代　表　人　徐櫻娟
訴訟代理人　房佑璟　律師
複代理人　 顏 寧 律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
訴訟代理人　林啟晶
　盧采聆
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月23
日台財訴字第10413949190號訴願決定（案號：第00000000號）
，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）95年11月至100年8 月間無進貨事實，取具萬代源有限公司、芝加哥科技有限公 司、西雅圖國際股份有限公司、樂牌國際有限公司（下稱萬 代源公司等4家營業人）開立之統一發票，銷售額計新臺幣 （下同）44,519,691元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額； 同期間無銷貨事實開立不實統一發票予萬寶樂有限公司、薇 尼有限公司、牛頓創意股份有限公司（下稱萬寶樂公司等3 家營業人），銷售額計21,282,450元，經審理違章成立，除 核定補徵營業稅額995,821元，並按所漏稅額995,821元處1. 5倍之罰鍰計1,493,731元。原告不服，申請復查未獲變更， 提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果 ，認原告之主張部分有理由，乃以104年6月24日中區國稅法 一字第1040008336號重審復查決定，將原處分（即104年1月 19日中區國稅法一字第1040000922號復查決定）撤銷，並准 予追減罰鍰232元，其餘復查駁回。原告對上開重審復查決 定仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠原處分違反調查證據原則及課徵租稅構成要件事實之認定應 負舉證責任之規定，顯有怠於職權調查，且就有利事證未予 審酌之違法：
⒈依行政程序法第9條、第36條、第43條、稅捐稽徵法第12 條之1等規定，及臺北高等行政法院102年度訴字第1358號



判決意旨，稅捐稽徵機關應負擔租稅課徵、增加以及裁罰 構成要件事實之舉證責任，不得單憑基礎薄弱之事證，即 推測租稅客體存在。被告以刑事案件告發書、臺灣臺中地 方法院檢察署（下稱臺中地檢署）檢察官緩起訴處分書、 臺中地檢署起訴書、專案申請調檔查核清單、營業人銷售 額與稅額申請書及談話紀錄等資料影本，逕就進銷項逐期 核算，認原告有所謂虛報進項稅額995,821元。 ⒉然被告所片面認定之事實經過，雖業經原告一再否認，並 說明其取具萬代源公司等4家營業人開立字軌號碼QU00000 000號等統一發票計22紙，銷售額計44,519,691元，乃確 與萬代源公司等4家營業人有實際之交易，且簽約地點均 於中華民國境內，萬代源公司等4家營業人是位於中華民 國境內銷售貨物，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營 業稅法）第1條規定開立發票，原告取得發票，作為進項 憑證申報扣抵稅額，並無違誤。
⒊又原告開立統一發票與萬寶樂公司等3家營業人，銷售計 21,282,450元，亦確與萬寶樂公司等3家營業人有實際之 交易，且簽約地點亦均於中華民國境內，原告是位於中華 民國境內銷售貨物，依營業稅法第1條規定開立發票，交 付予萬寶樂公司等3家營業人供作進項憑證，並扣抵銷項 稅額，亦無違誤。
⒋再者，原告於98年至100年間所開立之二聯式發票亦均係 於中華民國境外簽約進行之交易，依營業稅法第1條規定 不用開立發票，毋庸繳納營業稅，故二聯式發票金額計26 ,953,962元，營業稅計1,347,698元，應予以退回。 ⒌抑有進者，原告已提供中國大陸汕頭海強工貿有限公司之 貨物委託帳簿，已可說明該二聯式發票之簽約地及履行契 約地均為境外，且更無所謂依營業稅法規定於銷貨時以二 聯式發票開立銷貨金額，即自認系爭期間於境內銷售貨物 之事實，此無異將應由稅捐稽徵機關負擔之課稅舉證責任 輕易轉由原告承擔，明顯違反臆測課稅禁止原則。 ⒍退步言之，納稅人固有租稅協力義務，該義務仍應有比例 原則等一般行政法原理原則之適用，不能無限上綱為稅捐 稽徵機關不負充分舉證之保護傘，恣意率而為舉證責任之 倒置，若否上揭規定形同具文，並嚴重侵害人民之財產權 。
⒎經查，依最高行政法院97年度判字第432號判決認為，必 須有積極證明有漏稅違章事實存在，始能補稅科罰。本案 關鍵在於原告取得（萬代源公司等4家營業人）或開立（ 萬寶樂公司等3家營業人）之三聯式發票及開立二聯式發



票之銷售行為，是否於中華民國境內發生，蓋萬代源公司 等4家營業人與萬寶樂公司等3家營業人與原告，均為中華 民國登記在案之公司，是原告與萬代源公司等4家營業人 及萬寶樂公司等3家營業人就相關交易行為，均於中華民 國境內簽訂買賣契約，依營業稅法第1條規定，是謂於中 華民國境內銷售貨物，依法開立、取得發票，是謂合法； 又二聯式發票之買受人為中國大陸汕頭海強工貿有限公司 ，故原告與該公司之契約成立地為中華民國境外，依營業 稅法第1條規定，毋庸開立發票；被告並無積極事證，就 原告買賣契約成立地未予以調查，即片面、恣意推測原告 就三聯式發票部分無實際交易，就二聯式發票部分有實際 交易，逕為矛盾之認定，再以之認定原告之銷售額，別無 其他積極事證，即遽作成補稅裁罰處分，難謂已盡其舉證 責任，明顯違反上開判決意旨。
⒏再者，納稅義務人之協力義務並非舉證責任倒置，不應成 為稅捐稽徵機關怠於調查之保護傘：依稅捐稽徵法第12條 之1文義，舉證責任及協力義務間具有邏輯先後關係，亦 即課稅要件事實，先經過稽徵機關積極具體之舉證，具有 高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力義務，而非僅憑 低度蓋然性之表見證據，即謂稽徵機關已履行課稅要件事 實之舉證義務，再藉納稅資料係納稅人管領範圍之理由， 要求納稅義務人就課稅要件事實不存在為舉證，若納稅義 務人對消極事實未能舉證，即據以指摘納稅義務人怠於協 力，倒置稽徵機關本應負擔積極事實之舉證責任，不唯架 空前開立法之目的，亦成為稽徵機關推卸舉證責任之保護 傘。再者，租稅協力義務仍應受比例原則之檢驗，履行上 應有期待可能性，欠缺期待可能性之協力義務，其實質已 非協力義務，反而成為稽徵機關自訂法律所無之課稅條件 。又行政處分僅受有效推定，不受合法推定，此乃行政法 學通說，為行政法體系之基本價值決定。職是，課稅法定 要件該當既為稅捐行政處分合法性之前提，則關於課稅要 件事實之闡明，稽徵機關即不只應負職權調查義務，基於 課稅係對人民財產權之干預，尚應負擔提出積極證據之客 觀舉證義務。若容許稅捐稽徵機關對課稅法定要件毋庸提 出證明，即推定稅捐債權已經成立，再責由納稅義務人舉 反證，推翻構成要件該當，則核課處分無異於先推定為合 法，顯然逾越有效推定之容許範圍。
㈡本件違反行政程序法第43條行政處分應符論理及經驗法則之 規定：
⒈按行政程序法第43條規定，行政機關作成行政處分前，不



僅應依職權取具充分證據，且得心證之理由尚須通過論理 及經驗法則之檢驗，否則即有處分理由不備之違法。 ⒉本件行政救濟程序，原告迭次主張，下列事項明顯違反上 開規定，惟被告對之棄而不論，有決定不備理由之違法： ⑴原告與萬代源公司等4家營業人、萬寶樂公司等3家營業 人之契約成立地？被告似未舉證說明之。⑵被告以原告開 立二聯式發票，作為認定原告有於中華民國境內銷售之依 據，但原告已提出中國大陸汕頭海強工貿有限公司之貨物 委託帳簿（相當於買賣契約）；被告認定之依據為何？ ⒊最高行政法院39年判字第2號判例及97年度判字第432號判 決，認為處人民行政罰，須有確切證據，不得推計處漏稅 罰。學者陳清秀於所著稅法總論中就稅捐秩序罰論述，亦 主張於行政秩序罰案件中，若被告無法確實盡其舉證證明 人民違法之責任時，則應對納稅義務人即原告有利之認定 ，而不得逕行適用處罰規定課處罰鍰，始符法制。準此， 推計課稅應有法律明文，推計課稅後即不得再施以推計處 罰，本屬當然之法理。本件被告別無積極證據，依據發票 推計課稅，其推估算出之稅額，並非具有真正事實之應納 稅額，如再以粗糙的推計數，處以同額漏稅罰，實罔顧人 民權益至鉅。
⒋退步言之，縱鈞院認原告有漏稅之問題（此為假設語氣） ，原告亦已於103年1月3日繳清漏稅額995,821元，故未有 被告原處分所謂之違章事實，應無需再行繳納漏稅額及罰 鍰，原處分有所違誤，是謂灼然。
⒌再退萬步言，依行政罰法第26條規定，原告於103年1月3 日繳清995,821元外，又於103年6月6月至臺中地檢署繳納 緩起訴處分金120,000元，故原處分未加以審酌，亦有所 違誤。
㈢被告辯稱系爭二聯式銷貨統一發票係原告自行開立及申報云 云。惟查，二聯式發票無法扣抵，目前二聯式發票均完整留 存，該發票乃作為臺灣授權商標之合法證明，而非於中華民 國境內銷貨之事實。是此，系爭二聯式發票，僅為公司內部 作業疏失之誤開，原告亦已提出被告所謂之送貨單，即原處 分卷第365頁至第398頁中國大陸汕頭海強工貿有限公司倉庫 帳資料。又原告既無進口貨物又無於中華民國境內銷售貨物 之情形，若被告認定原告於中華民國境內銷售貨物，恐須提 出原告銷售貨物之買方及原告於中華民國境內銷售貨物之對 價金流，原告於中華民國境內無銷貨對象亦無銷貨金流，此 部分之舉證責任，為對原告財產權之侵害，應由被告負其舉 證責任。再者，目前原告主張，系爭二聯式發票部分，為於



中華民國境內無銷貨之事實，若被告主張有銷貨之事實，為 對被告有利之事項，依行政訴訟法之舉證責任分配，應由被 告加以舉證，應為無誤。
㈣按105年6月21日準備程序筆錄，證人丙○○云：「因為我們 與人家簽的合約一定都在臺灣簽的。因為我們跟國外取得授 權在臺灣，東南亞的部分一定都在臺灣簽的，當時公司也設 在臺灣。」、「……原告的交易款項好像都匯到中港彰銀… …」、「我們的買賣付款，原告都開國內的LC給我。」、「 在臺灣付款，我們簽約是在臺灣簽的，所以當時均有開立發 票。」、「……開LC沒有發票無法申請款項，原告指定給我 ，我要有發票才能領錢，原告有跟我買賣東西，我要開發票 給原告，我才能去彰化銀行領那筆錢，我實際上有收到這筆 錢，實際上也有開立發票給原告，表示我有與原告做這筆交 易，所以我才會開立那張發票，也會跟稅捐處申報。」。次 按被告105年7月11日行政訴訟補充答辯狀稱，營利事業所得 稅結算申報，列報資產負債表項下之無形資產皆為0元，顯 見芝加哥科技有限公司及西雅圖國際股份有限公司並無證人 丙○○所述有卡通圖案之商標權，發票所載品名分別為兒童 內衣套裝及玩具，非卡通圖案之授權金，存摺無法與信用狀 或每筆系爭貨款勾稽核對云云，固非無見。惟查，被告仍未 盡到行政訴訟法要求之實質舉證責任：
⒈資產負債表項下之無形資產皆為0元，無法證明是否有商 標權，有無商標權與該商標權是否仍有價值，核屬二事， 不容被告混淆之。
⒉發票所載名稱，與是否有實際買賣交易情形無涉，且證人 亦有說明除了授權外，尚有購買原告所生產之商品，被告 之抗辯，實屬混淆發票品名與實際買賣，品名與買賣無必 然之關係，亦不容被告混淆之。
⒊存摺與信用狀，原告均已提供，被告僅空言指摘無法核對 ，卻未證明其如何核對、如何無法核對，此應為被告之行 政職責，與原告無涉；退步言之，縱被告無法核對，仍無 法證明是否無實質交易，能否核對及有無交易，亦為二事 ，更不容被告混淆。
⒋次查，證人丙○○已多次說明與原告間就三聯式發票部分 ，有實質交易，若無交易，無法領取彰化銀行中港分行之 信用狀，就此，被告未盡其舉證責任，證明與證人丙○○ 間無實質交易，又關於二聯式發票部分，原告已說明為誤 開立，並提出相關證據，被告迄今亦未舉證說明其如何認 定二聯式發票為原告有實質交易，僅空言指摘，有發票即 有實質交易，未盡其舉證之責。




⒌退萬步言，本案被告針對三聯式發票之主張為「有發票， 無實質交易」；針對二聯式發票之主張為「有發票，有實 質交易」；惟均未加以證明其如何認定有實質交易，如何 認定無實質交易，依行政訴訟法之規定，被告負有完全之 舉證責任，縱原告負有協力義務，亦不減免被告之舉證責 任，原告之協力義務與被告之舉證責任，分屬二事，不容 被告混淆之。
㈤綜上，聲明求為判決⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費 用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠補徵營業稅額部分：
⒈按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支 配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅 之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋 字第537號所解釋。爰有關真實之交易係由納稅義務人作 成，交易之對象及交易之資料又完全由其所掌握，基於證 據資料掌握與舉證便利，納稅義務人自應就證據資料蒐集 及詮釋負擔協力義務。
⒉本件係被告所屬東勢稽徵所查獲甲○○於95年11月至100 年8月擔任原告代表人期間，無進、銷貨事實，虛偽取得 及開立不實統一發票，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅收 管理之正確性、公平性，經移送臺中地檢署偵辦刑責，嗣 經檢察官以甲○○坦承犯行深表悔悟，而給予緩起訴處分 ，該不法情事已載明甚詳，是原告於95年11月至100年8月 間自無與前述案關營業人交易之事實已明。從而，本件經 被告所屬東勢稽徵所依職權善盡調查之能事，核認原告於 95年11月至100年8月間無進貨事實，取具萬代源公司等4 家營業人開立之統一發票，銷售額計44,519,691元，營業 稅額2,225,985元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；同 期間無銷貨事實開立不實統一發票，銷售額計21,282,450 元，營業稅額1,064,123元予萬寶樂公司等3家營業人，按 原告系爭期間虛開發票及取具不實進項憑證之虛報銷項及 進項稅額，逐期計算實際逃漏營業稅額為995,821元，補 徵營業稅額995,821元，依營業稅法第15條第1項、第3項 、第33條第1款、同法施行細則第52條第1項、第2項第2款 及財政部85年2月7日臺財稅字第000000000號函釋規定， 並無不合。
⒊至原告主張系爭期間之進貨及銷貨均在大陸地區，除被告 所屬東勢稽徵所移送之三聯式發票開立金額21,282,450元



外，尚應包含二聯式發票金額26,953,962元，合計開立發 票金額48,236,412元，與取得進項憑證金額44,519,691元 相當，並無虛進虛銷情事乙節：
⑴查臺中地檢署檢察官103年度偵字第2307號緩起訴處分 書，僅論及甲○○於95年11月間起至97年8月間止，在 不詳地點，以原告公司名義開立不實統一發票12紙，銷 售金額合計21,282,450元，幫助他人逃漏稅捐，足以生 損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性等，並未論 及原告於系爭期間所開立二聯式統一發票之交易地點是 否在大陸地區，又原告僅提供中國大陸汕頭海強工貿有 限公司之貨物委託帳簿（即原告所稱倉庫帳），未提供 實際貨物運送起訖地點之貨物運送單、與大陸地區代工 廠之交易證明文件、銷貨收款證明等，尚無法證明其貨 物流向及其進貨與銷貨地點均為大陸地區交易，另存款 存摺均以現金存入，且金額與開立統一發票銷售額均不 符，無法勾稽，亦尚難僅以所稱倉庫帳資料及劉漢州在 該期間密集往返臺灣大陸兩地，即可證明該等二聯式統 一發票係於中國大陸地區銷貨所開立，原告之主張核無 足採。
⑵查原告於98年至100年間所開立系爭二聯式銷貨統一發 票，均據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、 銷售額、課稅別、稅額及總計等內容，原告主張其二聯 式發票之交易皆於國外，應就系爭二聯式銷貨統一發票 逐筆提示交易地點於國外之證明文件（如買賣合約書或 訂單、送貨單及收取價款等）供被告查核認定，惟原告 僅提示中國大陸汕頭海強工貿有限公司倉庫帳資料（詳 原處分卷第365頁至第398頁）以證明確有將貨物運至大 陸地區買方，查該倉庫帳資料僅登載原告委託汕頭海強 工貿有限公司所運送之日期、數量及運費，並無貨物之 品名、運送起訖地點及買方簽收等內容，且所載日期及 數量亦無法與原告所開立之二聯式發票勾稽，尚難證明 原告所提示之上開倉庫帳資料與原告所開立之二聯式發 票有關連性，是其所訴無足可採。
⑶另原告訴稱依財政部關務署函覆內容，原告於98年至10 0年間並無進口貨物報關之情形，其開立二聯式發票應 屬於中國大陸交易乙節，查系爭二聯式銷貨統一發票係 原告自行開立及申報，於行政救濟程序中始主張係屬境 外交易，原告自應就其主張提示買賣合約書或訂購單、 送貨單及收取價款等相關證明文件，以實其說，且原告 有無進口貨物與本件系爭二聯式銷貨統一發票是否於境



外交易係屬二事，是原告對其主張之事實不提出證據， 或所提之證據不足為其主張事實之證明者，被告自得依 原告自行申報之系爭二聯式銷貨統一發票認定係屬在中 華民國境內銷售貨物。
⒋另原告主張未在境內銷貨之事實屬於消極事實，原告不負 舉證責任乙節，查有關銷售額計算基礎之銷項收入，固應 由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟本件原告既依營業稅法規 定於銷貨時以二聯式發票開立銷貨金額，即自認系爭期間 於境內銷售貨物之事實，被告所屬東勢稽徵所自免負原告 境內是否有銷貨事實之舉證責任，且本件係原告事後改稱 系爭期間所開立之二聯式發票銷貨額26,953,962元，屬境 外銷貨，應免開立統一發票，自應提示相關交易紀錄憑證 ，以實其說。然原告迄未能提示前揭資料供核，致被告所 屬東勢稽徵所無從審酌原告主張之真實性，按最高行政法 院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉 證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自 不能認其主張之事實為真實。」意旨，所訴核無足採，原 核定補徵營業稅額995,821元並無不合。 ⒌至原告檢附西雅圖電影股份有限公司、芝加哥科技有限公 司、萬代源公司之三聯式發票各2張主張原告三聯式發票 確實有實際交易，被告認定無實際交易應負舉證責任乙節 ，查被告所屬東勢稽徵所已就原告之稅籍、負責人及異常 之進銷貨對象逐一調查並分析後，乃認定甲○○於95年11 月至100年8月擔任原告代表人期間，無進、銷貨事實，虛 偽取得萬代源公司等4家營業人開立之統一發票及開立不 實統一發票予萬寶樂公司等3家營業人，足生損害於稅捐 稽徵機關對於稅收管理之正確性、公平性，經移送臺中地 檢署偵辦刑責，嗣經檢察官以甲○○坦承犯行深表悔悟， 而給予緩起訴處分，該不法情事已載明甚詳，是本件經被 告依職權善盡調查之能事，認定原告於95年11月至100年8 月間自無與前述案關營業人交易之事實已明，惟原告未就 其有交易事實之主張負舉證責任及協力義務，是其主張核 無足採。
⒍就證人丙○○訴稱芝加哥科技有限公司及西雅圖國際股份 有限公司係授權卡通圖案予原告，並以信用狀為付款條件 ，屬國內銷售行為且已依規定開立統一發票，非屬無實際 交易乙節，補充答辯如下：
⑴按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等 ，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以 自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」為所得稅



法第60條第1項及第2項所規定。查芝加哥科技有限公司 97至99年度（97年9月9日設立；99年10月28日停業）及 西雅圖國際股份有限公司97年度、99至100年度（97年7 月20日至99年10月11日停業）營利事業所得稅結算申報 ，列報資產負債表項下之無形資產皆為0元，顯見芝加 哥科技有限公司及西雅圖國際股份有限公司並無證人丙 ○○所述有卡通圖案之商標權，且依原告行政聲請調查 證據㈢狀所檢附芝加哥科技有限公司及西雅圖國際股份 有限公司所開立之統一發票，查發票所載品名分別為內 衣套裝及玩具，非卡通圖案之授權金。
⑵關於證人丙○○及原告皆稱係以信用狀為付款條件，認 為有實際交易部分，本件經被告所屬東勢稽徵所查核時 ，原告雖提示彰化銀行國內信用狀及存摺影本，惟經查 核後其所提示之存摺仍無法與信用狀或每筆系爭貨款勾 稽核對，且原告迄未提示有實際交易往來證明文件，又 證人丙○○於被告所屬沙鹿稽徵所101年3月19日談話紀 錄稱，其為芝加哥科技有限公司及西雅圖國際股份有限 公司實際負責人，渠等與原告無銷貨事實部分，代價按 每張發票銷售額7.8％至8％計算，收款係以匯款或寄支 票的方式為主，有時候也會收現金（詳原處分卷中所附 之被告就原告代表人因觸犯稅捐稽徵法等刑事案件告發 書），而證人丙○○卻於鈞院105年6月21日準備程序中 訴稱與原告有實際買賣交易，顯有前後說詞不一之情形 。
⑶又依營業人進銷項交易對象彙加明細表，查芝加哥科技 有限公司97及98年度申報銷售貨物予原告銷售額分別占 芝加哥科技有限公司97及98年度全部銷售額76％及68％ ，西雅圖國際股份有限公司99及100年度申報銷售貨物 予原告銷售額分別占西雅圖國際股份有限公司99及100 年度全部銷售額83％及78.6％，顯見原告為芝加哥科技 有限公司及西雅圖國際股份有限公司主要客戶，惟證人 丙○○身為芝加哥科技有限公司及西雅圖國際股份有限 公司實際負責人卻對渠等公司與原告交易內容究為商標 權之授權抑或童內衣套裝或玩具，於鈞院105年6月21日 準備程序中交代不清楚，核與一般交易常情未合。 ⑷綜上，證人丙○○於鈞院105年6月21日準備程序中訴稱 芝加哥科技有限公司及西雅圖國際股份有限公司與原告 有交易事實乙節，核不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈本件原告於95年11月至100年8月間無銷貨事實，開立統一



發票12紙予萬寶樂公司等3家營業人，銷售額合計21,282, 450元，營業稅額1,064,123元；又同期間無進貨事實，取 具萬代源公司等4家營業人開立之統一發票銷售額44,519, 691元，營業稅額2,225,985元，作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，因虛報進項金額大於虛報銷項金額，使實際交易 之應納稅額減少，致生逃漏營業稅情事，違章事證明確， 已如前述，經被告以各期實際逃漏營業稅額加總之漏稅額 為995,821元，審酌原告已於裁罰前補繳稅款，乃依營業 稅法第51條第1項第5款規定，並參據稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表規定，按所漏稅額995,821元處1.5倍罰鍰 1,493,731元，重審復查決定以原告99年7月至8月當期之 漏稅額155元，依稅務違章案件減免處罰標準規定免予處 罰，乃改按所漏稅額995,666元（995,821元－155元）處 1.5倍罰鍰1,493,499元，經核係已考量原告之違章情節而 為適切之裁罰，洵屬適法允當，原告所訴，委無足採。 ⒉至原告主張已繳納漏稅額995,821元及緩起訴處分金120,0 00元，原處分均未加以審酌乙節，查原告因於103年1月3 日繳納本件核定補徵營業稅額995,821元，被告重審復查 遂依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅 額995,666元處1.5倍罰鍰1,493,499元，另所繳納緩起訴 處分金120,000元，係原告代表人甲○○個人為獲得緩起 訴向臺中地檢署所繳交，受處罰之主體為甲○○個人，與 本件原告無進貨、銷貨事實逃漏營業稅，經重審復查應裁 處罰鍰1,493,499元，受處罰之主體為原告，其受處罰主 體並不相同，原告主張應係誤解，併予陳明。
㈢綜上所述，重審復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。 並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告與萬代源公司等4家營業人是否有實際進 貨交易44,519,691元？原告與萬寶樂公司等3家營業人是否 有實際銷售交易21,282,450元？又原告98年至100年間所開 立之系爭二聯式發票26,953,962元，是否屬於中華民國境外 銷售交易，因原告內部作業疏失誤開，應退回其稅額1,347, 698元？被告認定原告虛進虛銷營業額，致虛報進項稅額995 ,821元，其認定之證據是否充分？被告所為補稅及處罰，是 否適法？經查：
㈠有關補徵營業稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人購買貨物 或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項 稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編



號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業 稅額之統一發票。」、「本法第51條第1項第5款所定虛報 進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨 事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第51 條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一 、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資 料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進 項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核 定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第5款，以經主管稽 徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。 」為營業稅法第15條第1項、第3項、第33條第1款及營業 稅法施行細則第52條所明定。又「查納稅義務人有虛報進 項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條 第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽 徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為 司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項 所規定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃 漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日起至查獲 日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大 於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款， 可依本部83年12月6日台財稅第000000000號函釋規定，免 按營業稅法第51條第5款規定處罰。㈡違章行為發生日起 至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末 累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛 報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣 抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款 規定處罰。」亦經財政部85年2月7日臺財稅第000000000 號函釋在案。
⒉本件原告係經營綜合商品批發業（見原處分卷第303頁之 原告取具及開立不實統一發票案情報告，所營事業資料登 記為國際貿易業，原告代表人甲○○於101年5月2日於被 告所屬東勢稽徵所談話筆錄則稱主要營業項目為女姓內衣 褲及服裝），經被告查獲，其於95年11月至100年8月間無 進貨事實，取得萬代源公司等4家營業人開立之統一發票 ，銷售額計44,519,691元，營業稅額2,225,985元，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額；同期間無銷貨事實卻開立不 實統一發票予萬寶樂公司等3家營業人，銷售額計21,282, 450元，營業稅額1,064,123元，交付予萬寶樂公司等3家 營業人供作進項憑證，並扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營 業稅額1,064,123元，足生損害國家稅捐之正確稽徵及管



理，已涉有稅捐稽徵法第41條、第43條及商業會計法第71 條之規定，而告發移送於臺中地檢署偵辦，被告認原告亦 已違反前揭營業稅法規定，經被告就進銷項逐期核算虛報 進項稅額995,821元，遂核定補徵營業稅額995,821元。原 告不服申請復查，主張其銷售額中含98年至100年開立之 二聯式統一發票全部誤開，應全部作廢等，經被告復查決 定以：查甲○○於95年11月至100年8月擔任原告負責人期 間，基於明知不實之事項而填製會計憑證圖利自己及幫助 他人逃漏稅捐之犯意，無進貨事實，取具萬代源公司等4 家營業人虛偽開立字軌號碼QU00000000號等不實統一發票 計22紙，銷售額計44,519,691元，營業稅額2,225,985元 ，充當原告之進項憑證；又於同期間，無銷貨事實，虛偽 開立字軌號碼ZU00000000號等不實統一發票計12紙，銷售 額計21,282,450元，營業稅額1,064,123元，交付予萬寶 樂公司等3家營業人供作進項憑證，並扣抵銷項稅額，幫 助他人逃漏營業稅額1,064,123元，足生損害國家稅捐之 正確稽徵及管理，經移送臺中地檢署偵辦刑責，嗣經檢察 官以甲○○坦承犯行深表悔悟，而給予緩起訴處分，此有 臺中地檢署檢察官103年度偵字第2307號緩起訴處分書影 本可稽，原告既已坦承其無進貨、銷貨事實卻取具並虛開 不實之統一發票，致逃漏營業稅額，其再主張係誤開乙節 ，自難採據。次查原告代表人甲○○103年4月14日於被告 談話筆錄已述稱，98年至100年所開立之二聯式發票係在 國外進行交易所發生全部誤開，經被告於103年5月8日函 請原告提示相關報價單、訂貨單、運送單、交貨紀錄、收 款證明等相關交易文件供核，其雖說明98年至100年間所 開立之二聯式發票係於中國大陸生產，並完全於中國大陸 銷售時所開立，而僅提供中國大陸汕頭海強工貿有限公司 之貨物委託帳簿，未提供實際貨物運送起訖地點之貨物運 送單、與大陸地區代工廠之交易證明文件及銷貨收款證明 等，自無法證明其貨物流向及其進貨與銷貨地點均為大陸 地區交易，另所提存款存摺均以現金存入，且金額與開立 統一發票銷售額亦均不相符，而無法勾稽，尚難證明該等 二聯式統一發票係於中國大陸地區銷貨所開立，原告此部 分主張亦無足採。從而，原告於95年11月至100年8月間無 進貨事實，取具萬代源公司等4家營業人開立之統一發票 ，銷售額計44,519,691元，營業稅額2,225,985元，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額；同期間無銷貨事實，開立不 實統一發票予萬寶樂公司等3家營業人，銷售額計21,282, 450元，營業稅額1,064,123元，依首揭規定，應按原告系



爭期間虛開發票及取具不實進項憑證，虛報進項及銷項稅 額，逐期計算實際逃漏營業稅額為995,821元，原補徵營 業稅額995,821元並無不合，復查後乃予維持。原告仍表 不服，提起訴願，主張95年11月至100年8月間確實有進貨 及銷貨之事實，惟進貨及銷貨地區均在境外，非屬營業稅 課徵之範圍，其主張非境內銷貨之事實屬於消極事實，就 該消極事實之存在與否，原告無舉證責任等語，惟經被告 依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，認原告之主張 部分有理由，乃以104年6月24日中區國稅法一字第104000 8336號重審復查決定，將原處分（即104年1月19日中區國 稅法一字第1040000922號復查決定）撤銷，並准予追減罰 鍰232元，其餘復查部分以本件原告代表人甲○○系爭期 間因無進、銷貨事實，取具及開立不實統一發票，經被告 移送臺中地檢署偵辦刑責，嗣經檢察官以甲○○坦承犯行 深表悔悟，而給予緩起訴處分。另按「當事人主張事實， 須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證 明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年 判字第16號著有判例。原告既主張系爭期間進貨及銷貨地 區均在境外，非屬營業稅課徵之範圍，即應對該非境內銷 貨之事實提出相關證明文件，然原告並未提出相關證明，