最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第445號
上 訴 人 凌淑如（即楊高雄之承受訴訟人）
楊天安（即楊高雄之承受訴訟人）
楊海青（即楊高雄之承受訴訟人）
共 同
訴訟代理人 王寶蒞 律師
林明忠 律師
參 加 人 楊鳳至
楊重光
楊重遠
楊甲中
楊兆豐
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年10月23日
臺北高等行政法院103年度訴字第690號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人楊吳爕卿及楊大器為配偶，楊高雄及參加人為渠等 子女，而為遺產繼承人。被繼承人楊吳爕卿前於民國○年○ 月○日死亡，楊高雄及參加人逾限於100年11月3日辦理遺產 稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）32,233,932元、遺產 淨額16,193,932元，經被上訴人於101年1月6日以Z00000000 00000號核定通知書（下稱核課處分1）核定遺產總額33,199 ,834元，遺產淨額17,149,834元，應納遺產稅額3,091,145 元，業於102年3月1日繳清。被繼承人楊大器於○年○月○ 日死亡，經遺產稅申報後，被上訴人101年10月26日以Z0000 000000000號核定通知書（下稱核課處分2）核定遺產總額26 9,854,266元，遺產淨額254,044,266元，應納遺產稅額25,4 04,426元，繳款書繳納期限為102年2月25日。嗣楊高雄於10 2年3月28日等提示楊大器所立之遺囑，主張楊大器之配偶楊 吳爕卿名下47筆財產（下稱系爭47筆財產）為楊大器所有， 不應計入楊吳爕卿之遺產總額，應計入被繼承人楊大器之遺 產總額，而依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還溢繳 被繼承人楊吳爕卿部分之遺產稅，另依同法第17條、第28條 第1項規定，申請更正被繼承人楊大器部分之遺產稅額。被
上訴人分別以102年4月19日財北國稅審二字第1020016912號 函、102年4月19日財北國稅審二字第1020016921號函否准之 （上開二函合稱原處分），經楊高雄循序提起行政訴訟，原 審裁定命參加人獨立參加訴訟，並判決駁回其訴。楊高雄仍 不服，提起本件上訴，惟上訴期間死亡，本院依職權裁定命 其繼承人凌淑如、楊天安、楊海青為承受訴訟。二、上訴人起訴主張：系爭47筆財產，依楊大器遺囑所示，實屬 楊大器所有，不應計入被繼承人楊吳爕卿之遺產總額，依此 計算被繼承人楊吳爕卿遺產稅之應納稅額為0元，楊高雄及 參加人於103年3月1日繳納被繼承人楊吳爕卿遺產稅額達3,8 60,824元，自屬錯誤溢繳，是依稅捐稽徵法第28條第1項申 請退還；並依同法第17條及第28條第1項申請更正被繼承人 楊大器部分之應繳稅款。訴請判決：㈠原處分及訴願決定均 撤銷。被上訴人應依102年3月28日申請書，對於被繼承人楊 吳爕卿之全體繼承人作成退還溢繳稅款3,860,824元及自102 年3月1日起至清償日止依週年利率百分之五計算利息之行政 處分。㈡被上訴人應依上訴人102年3月28日申請書，對於被 繼承人楊大器之全體繼承人作成查對更正稅款之行政處分。三、被上訴人則以：㈠被繼承人楊吳爕卿與楊大器於74年以前結 婚，夫妻財產制度為聯合財產，就夫妻財產所有權之歸屬， 須按民法親屬編施行法及民法親屬編相關規定辦理。系爭47 筆財產於被繼承人楊吳爕卿死亡時，既仍登記在於被繼承人 楊吳爕卿名下，自屬其財產，被上訴人依法課徵遺產稅，並 無不合。本件遺產稅核定並無適用法令錯誤或計算錯誤之情 形，自無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用。㈡上訴人主 張系爭47筆財產應增列至被繼承人楊大器之遺產總額中，此 應循補報程序辦理，非屬稅捐稽徵法第17條所規定之文書記 載、計算錯誤或重複等應予更正情形。且該筆遺產稅繳納期 限至102年2月25日止，上訴人遲至102年3月28日依上開法條 提出申請，亦與條文明定須在繳納期間內申請之規定未符等 語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、參加人楊兆豐據其書狀略謂：被繼承人楊大器之財產，係伊 兄姐整理列冊後，方始告知。其餘參加人則均未到庭亦未提 出書狀為何聲明或陳述。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠稅捐稽徵法 第28條第1項退稅請求權，以納稅義務人自行適用法律錯誤 或計算錯誤致溢繳稅款為其要件。楊高雄所主張者，核屬事 實認定錯誤，並非適用法律錯誤，無從援引上開法條求為退 稅。況且，徵諸楊高雄所提出被繼承人楊大器之遺囑，亦無 從推究楊大器有表明如系爭47筆財產乃為其所有，只是借名
登記於楊吳爕卿所有之意。㈡稅捐稽徵法第17條係就繳納通 知文書有「記載、計算錯誤或重複」之情況而為「查對更正 」，涉及對稅捐核課處分之實體事項為爭執者，即非屬查對 更正之範疇。楊高雄以上開同一原因事實，主張依稅捐稽徵 法第17條得就被繼承人楊大器之遺產稅額為查對更正，顯然 有誤。原處分駁回楊高雄所請，自屬有據，因將訴願決定及 原處分予以維持，駁回楊高雄在原審之訴。
六、上訴意旨略謂：㈠申報遺產稅結果有誤，自係適用法令之結 果有誤。原判決將「誤認他人財產為被繼承人之財產據以申 報遺產稅」因而溢繳稅款的情形，未附理由而逕排除稅捐稽 徵法第28條第1項規定之適用，有判決不備理由之瑕疵。㈡ 原審未依職權調查證據，拒不傳喚楊高雄所聲請之證人黃玉 英（管家，可知悉楊大器以楊吳爕卿名義置產），即逕以登 記名義與占有外觀認定系爭47筆財產所有權歸屬，復未審究 楊大器於95年11月23日之補充遺囑第6頁文義，論證不符經 驗法則與論理法則，當然違背法令云云，為此求為廢棄原判 決。
七、本院核原判決以核課處分1認定系爭47筆財產為被繼承人楊 吳爕卿遺產，並無錯誤，因此駁回楊高雄依稅捐稽徵法第28 條第1項所為對被繼承人楊吳爕卿遺產稅部分之退稅請求； 以及楊高雄請求將系爭47筆財產增列於被繼承人楊大器遺產 總額以課徵遺產稅，核非稅捐稽徵法第17條查對更正範圍， 因此駁回楊高雄關於核課處分2查對更正之請求等結論，並 無違誤。茲再就上訴意旨論述如次：
㈠按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅 義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳 納之日起5年內提出具體證明，申請退還﹔逾期未申請者， 不得再行申請。」嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項 ）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得 自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請 者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關 適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤， 致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年 內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」已明 確將因稽徵機關核課確定之事件，納入稅捐稽徵法第28條第 2項規範。且本項所稱「適用法令錯誤」法律文義包括因事 實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，亦經本院105年7月份 第1次庭長法官聯席會議決議在案。
㈡第按，稅捐債務確定之方式，因稅捐種類不同而有差異。現 行遺產稅以發單課徵方式確定遺產稅債務內容，納稅義務人
雖負有稅基及應納稅額之申報義務，但稅捐債務非基於其申 報行為而告確定，須待稅捐稽徵機關就其申報內容，依職權 調查事實、適用法令始作成核課處分以確認稅額。是以，遺 產稅即使因納稅義務人申報錯誤，致課稅處分所確定之稅捐 內容錯誤，納稅義務人因此溢繳稅款而擬請求國家為不當得 利之返還，應循稅捐稽徵法第28條第2項規定，而非依同條 第1項為之；此區隔於現行法制上攸關此退稅請求權之時效 ，有予辨明之必要。
㈢本件楊高雄申報系爭47筆財產為被繼承人楊吳爕卿遺產，核 課處分1亦據此核定遺產稅額，楊高雄主張其申報事實有誤 ，致核課處分1適用法令錯誤，揆諸前揭法文及說明，應依 稅捐稽徵法第28條第2項請求溢繳稅款。楊高雄依同條第1項 請求，原審宜就此為適當闡明；惟由於稅捐稽徵法第28條第 1項、第2項退稅請求權均以稅捐債務因「錯誤」而被誤認為 構成要件滿足為要件，時效規定雖有不同，但本件請求權之 行使無逾時效乙節，既無爭議，而兩造於原審復就核課處分 1是否因事實錯誤而致適用法令錯誤此爭點為充分攻擊防禦 ，即使未細繹上開二法文之區別，尚無礙於訴訟上正當程序 實踐，也不影響實體判決之結果，本院因認原審以楊高雄所 主張之稅捐稽徵法第28條第1項為訴訟標的所進行之訴訟程 序應屬合法，先予敘明。
㈣經核，本件爭點無非系爭47筆財產究屬被繼承人楊吳爕卿或 楊大器所有，而應列入何人之遺產中計算遺產總額課稅。就 此，原判決已詳就被繼承人楊吳爕卿與楊大器74年6月4日前 結婚，如何適用聯合財產制，參照不動產登記公示及動產占 有公示要件，推究楊高雄所提出楊大器遺囑文義（第6頁） 與借名登記契約之異同，判斷被繼承人楊吳爕卿名下系爭47 筆財產為本人所有，而非楊大器所有此一事實明確（見原判 決第16頁至第19頁）。雖原判決就稅捐稽徵法第28條「適用 法令錯誤」是否包括「因事實認定錯誤所致適用法令錯誤」 此部分之論述，與本院前揭聯席會決議不合，然原判決既已 就系爭47筆財產是否屬於被繼承人楊吳爕卿乙節，依據查得 證據認定事實在卷，是上訴人所指摘原判決關於上開法律適 用之違誤，其實並未影響原判決調查證據認定系爭47筆財產 為被繼承人楊吳爕卿所有，並以之前提而為駁回楊高雄退稅 請求之結論。而上訴人另指摘原審未依職權調查證據，且認 定上開事實違反經驗法則及論理法則云云，其實原判決已具 體敘明證據取捨理由，以及未依楊高雄聲請傳喚證人黃玉英 之原因，而上訴人既未具體指摘原判決究有何種經驗法則及 論理法則之違反，所論無非僅因原審取捨證據，認定事實與
其所希冀者不同，逕指原判決有上述違背法令情事，自無可 採。
㈤綜上，原判決對於事實認定，已就其證據取捨及心證之形成 ，詳為論述，並因此駁回楊高雄關於被繼承人楊吳爕卿部分 遺產稅退稅請求權，並無違誤。原判決前揭關於稅捐稽徵法 第28條之法律論述雖與本院105年7月份第1次庭長法官聯席 會議決議不合，但適用於本案之結論，並無二致，仍應維持 。上訴人上訴並無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項 、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 25 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 楊 得 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 8 月 25 日 書記官 吳 玫 瑩