臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第74號
105年5月30日辯論終結
原 告 林敬堯
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 吳英世
訴訟代理人 陳立瑩
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國104 年5 月
18日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、原處分（含複查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一 審管轄法院；關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺 幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡 易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年 九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項 第一、二款，分別定有明文。
二、查本件係不服行政機關所為綜合所得稅及罰鍰之處分，其金 額係新臺幣四十萬元以下而涉訟者。自應由本院依修正行政 訴訟法審理之，合先敘明。
三、又本件被告機關之代表人原為李慶華，但於審理期間被告機 關之代表人已變更為吳英世，依法應予承受訴訟，此業據被 告提出承受訴訟狀一紙附卷可參，核無不合，應予准許。貳、實體部分：
一、事實概要：
原告未辦理九十八年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬桃 園分局誤將多數係由張文麟取自桃園市私立林冠傑文理短期 補習班（以下簡稱系爭補習班）之學費，認定屬原告與其合 夥人收取，而依合夥人比例核定原告其他所得新臺幣（下同 ）九十五萬九百零九元，通報被告所屬板橋分局，歸課綜合 所得總額九十五萬一千七百三十四元，補徵應納稅額七萬四 千四百八十三元，並處罰鍰七萬四千三百九十七元。原告不 服，申經復查遭駁回，再經財政部以一０四年五月十八日台 財訴字第00000000000 號訴願決定駁回，猶未甘服，遂向本 院提起行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：（一）訴之聲明：
1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。
（二）原因事實：
1.緣原告本為「林冠傑文理補習班」之合夥人，嗣於九十八 年一月十九日由訴外人林佑宗代理原告將位於桃園市○○ 路○○○號二樓及三樓之桃園縣私立林冠傑短期文理補習 班（下稱系爭補習班）全部讓與給訴外人張文麟，雙方簽 有經邱奕澄律師見證之讓渡契約書乙份及補充訂正書乙份 2.上開讓渡契約書及補充訂正書中約定「甲方同意以新臺幣 肆佰伍拾捌萬捌仟零肆拾捌元整（含房屋租賃保證押金） 將本契約標的之全部經營權及地上所有財產讓渡予乙方。 付款方式為：
⑴九十八年一月十九日由甲方指定乙方電匯新臺幣六十三 萬九千六百四十八元。
⑵九十八年一月二十日由甲方指定乙方電匯新臺幣五十六 萬三千四百元。
⑶九十八年一月二十一日由甲方指定乙方電匯新臺幣六十 九萬五千元。
⑷九十八年一月二十二日由甲方指定乙方電匯新臺幣六十 九萬元。
⑸九十八年三月三十一日起乙方每月給付甲方新臺幣二十 萬元，共計十期、新臺幣二百萬元」。
3.而原告確實依約分別於後述期日收受張文麟依約應給付之 讓渡金：
⑴九十八年一月十九日原告收受讓渡金五十一萬四千六百 四十八元【364,648+150,000 】（扣除讓渡前尚未繳納 之電費）。
⑵九十八年一月二十日原告收受讓渡金五十六萬三千四百 元【521,000+42,400】。
⑶九十八年一月二十一日原告收受讓渡金六十九萬五千元 【545,000+150,000】。
⑷九十八年一月二十二日原告收受讓渡金六十九萬元【57 0,000+120,000】。
⑸而最末期之二百萬元張文麟雖遲未依月給付，屢經原告 催告仍至之不理，然從上開契約及收受讓渡金之事實已 可證原告確實已將糸爭補習班讓渡給張文麟。
4.雖張文麟未依雙方讓渡契約向主管機關變更設立人登記手 續，而持續以林佑宗名義持續為營業行為。然就系爭補習 班之所得收入，依法應以實際所得人張文麟為課稅主體， 詎被告不查，竟仍以原告為課稅對象，遽認原告漏報所得
並處以罰鍰，原告雖一再依法向被告陳明上開事實，然複 查決定、訴願決定均維持對原告不利之認定，爰依法提起 本件行政訴訟。
（三）張文麟未依約交付最末期之讓渡金，無礙張文麟取得系爭 補習班之經營權及所有權，且原訴願決定認原告未向張文 麟行使系爭讓渡契約書第十一條所載明之權利，卻又認原 告為系爭補習班之實際所得人，顯係互相矛盾： 1.原訴願決定書雖謂：「第五筆應付款項合計二百萬元，並 未支付。而林敬堯君等人亦未就張文麟君未完全支付讓渡 金之給付不能提出異議，或請張文麟君就契約第十一條之 約定給予賠償，系爭讓渡契約書有關當事人雙方之責任義 務均尚未完全履行」等語，惟張文麟違約不給付第五筆讓 渡金，顯非可歸責於原告，故原告未向張文麟行使契約第 十一條所載明之權利，不僅系爭讓渡契約書仍屬有效，更 無礙張文麟已取得系爭補習班之所有權與經營權，至為灼 然。
2.況系爭讓渡協定書第十一條係載明：「乙方（按：即張文 麟）若未依本契約付款或不按約履行，甲方（按：及原告 ）有權收回本契約標的之經營權及營業設備及其他生財器 具」，可證張文麟於九十八年三月三十一日未依約給付第 五筆讓渡金時已取得系爭補習班之經營權，否則倘張文麟 尚未取得系爭補習班之經營權，原告焉有「收回」經營權 之可能？
3.綜上，就張文麟未依約給付第五筆讓渡金，原訴願決定既 已認定原告未向張文麟行使系爭讓渡契約書第十一條所約 定之權利，則原告顯未「收回」系爭補習班之經營權，惟 原訴願決定卻又認原告係系爭補習班九十八年度之實際所 得人等語，此間認定顯係互相矛盾，委無足採。從而，係 爭讓渡契約書迄今仍屬有效，張文麟早已取得系爭補習班 之所有權與經營權，故系爭補習班九十八年度之實際所得 人核為張文麟，彰彰益顯。
（四）系爭讓渡協定書不因張文麟係由趙公溪代理用印而無效， 故九十八年一月二十日之後，系爭補習班之實際負責人確 為張文麟，原訴願決定對此顯有誤會：
1.原訴願決定雖認：「讓渡契約書籤約人乙方張文麟君之簽 名蓋章處，係由『趙公溪』代簽，但未見委任書及趙公溪 君之身份證明文件，則該讓渡契約書效力即有疑慮」等語 ，然系爭讓渡契約書係由邱奕澄律師見證下簽署，敦陽律 師事務所並於一０三年六月十三日函覆被告：「系爭讓渡 契約書，由本所邱奕澄律師見證，其契約自訂約日起即九
十八年一月二十日開始生效」等語，足見系爭讓渡契約書 迄今仍屬有效。
2.況授予代理權尚不以書面為必要，縱由趙公溪代理張文麟 簽訂系爭讓渡契約書並無不妥，張文麟自得依上開有效讓 渡契約書取的系爭補習班之經營權及所有權，倘被告仍有 疑慮，自得傳訊證人趙公溪，即可知其確為有權代理張文 麟（詳證據調查部分），詎被告未傳訊證人即遽以對原告 不利之認定，實有應調查證據未予調查之違誤。（五）綜上所陳，原告實非系爭補習班九十八年度之實際所得人 ，原處分、復查決定、訴願決定、認事用法均有違誤之處 ，依法自應予以撤銷。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）答辯聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）其他所得：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其 收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」；「稽徵 機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明 所得額之帳薄、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之 資料或同業利潤標準，核定其所得額」。為行為時所得稅 法第十四條第一項第十類前段及第八十三條第一項所明定 。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療 養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦 法」；「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供 證明所得額之帳薄、文據調查者，其執行業務所得，應依 帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第 八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用 標準核定其所得額」。為執行業務所得查核辦法第二條第 二項及第八條前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證 責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不 能認其主張之事實為真實」。行政法院三十六年判字第一 六號著有判例。再按「不符合所得稅法第四條第十三款免 稅規定之幼稚園、托兒所（現更名為幼兒園），原則上應 以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。 私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關 申請立案登記之設立人為所得人。至經營權及所有權經查 明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課 稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅」。為財政部八十
七年八月十九日台財稅第000000000 號函所明釋。 2.原告為系爭補習班之合夥人，其未辦理九十八年度綜合所 得稅結算申報，經被告所屬桃園分局以系爭補習班無法提 示帳冊，依查得資料及財政部頒訂「九十八年度私人辦理 補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準 」，核定所得額四百七十五萬四千五百元，併同查得利息 收入四十七元，核定全所得額合計四百七十五萬四千五百 四十七元，並按原告盈餘分配比例百分之二十計算，核定 原告其他所得九十五萬九百零九元，通報被告所屬板橋分 局歸課綜合所得稅。原告主張（一）張文麟君雖未依系爭 補習班讓渡契約書約定交付最末期之讓渡金，無礙張君取 得系爭補習班之經營權及所有權，且原訴願決定認原告未 向張君行使系爭讓渡契約書第十一條所載明之權利，卻又 認原告為系爭補習班之所得人，顯係互相予盾。（二）系 爭補習班讓渡契約書不因張文麟君係由趙公溪君代理用印 而無效，因讓渡協議書係由邱奕澄律師見證下簽署，且該 律師所屬敦陽事務所亦於一０三年六月十三日函復被告內 容略以：「系爭讓渡契約書，由本所邱奕澄律師見證下簽 署，其契約自訂約日起即九十八年一月二十日開始生效。 」足見系爭契約書迄今仍屬有效，況授予代理權尚不以書 面為必要，縱由趙公溪君代理張文麟君簽訂系爭契約書並 無不妥，張君自得依上開有效讓渡契約書取得系爭補習班 之經營權及所有權等語。
3.就原告主張，答辯如下：
⑴系爭補習班於九十二年四月八日，經目的事業主管機關 核准立案登記（請參原處分卷第十五頁），並由林佑宗 君擔任設立代表人，合夥人有揚銘慧君、原告、林進君 及林楊美蓮君等四人，原告亦說明系爭補習班於九十八 年一月二十日簽約讓渡予張文麟君，讓渡契約書於簽約 當日經邱奕澄律師見證，因張君遲遲不願辦理過戶登記 ，為保護合夥人權益，遂由林佑宗君於九十八年九月三 十日具文向桃園市政府申請註銷系爭補習班登記在案 ⑵系爭補習班登記代表人林佑宗君及原告一０三年九月十 五日至被告機關製作談話筆錄（請參原處分卷第一０五 頁至第一０八頁）略以：1.原告陳述於九十二年十二月 起擔任系爭補習班之實際經營人，其弟林佑宗君僅係名 義登記代表人，對於補習班經營完全不了解，因補習班 學費並非採取預收制，春季班為每年二至六月，秋季班 為每年七月至隔年一月，開班後才會收取學費，所以九 十八年度收入並非其收取。2.因補教法規定，補習班如
屬合夥性質，需陸續退出合夥人，故簽約當時九十八年 一月二十日已實質讓渡，惟礙於補教法規定補習班之變 更登記，需先由二個退出後，新增加之合夥人才可以加 入，故系爭補習班讓渡後，一直有催促張君儘速辦理變 更登記，並於九十八年九月十四日發出存證信函（請參 原處分卷第二二頁至第二三頁）以保護自身權益，而張 君仍遲遲不願配合，所以實質讓渡日期與形式登記日期 不同。3.至系爭補習班讓渡金四百五十八萬八千零四十 八元，提示安泰商業銀行及臺灣新光商業銀行資金明細 （請參原處分卷第一０二頁至第一０三頁）供核；又讓 渡書簽約當日，系爭補習班印鑑已當面交給張君，課桌 椅及視聽設備等一目了然，並無需點交，且依系爭補習 班之規模，讓渡價格應該不僅只有四百五十八萬八千零 四十八元，主要是因張君同意代付八位行政人員年終獎 金及系爭補習班費用，故以較低價格讓渡予張君，未料 張君竟連後續應付之讓渡金二百萬元，迄未支付等語。 ⑶系爭讓渡契約書之受讓人張君一０三年八月二十一日至 被告製作談話筆錄（請參原處分卷第九九頁至第一０一 頁）略以，張君說明其考量系爭補習班於桃園地區之市 場潛力，及所經營之圖書公司位於補習班樓下，上課學 生於同一區域管理方便同意接收，惟與林佑宗君及原告 簽訂讓渡合約後，積極催辦林佑宗君辦理補習班過戶登 記、經營權及財務點交等，但因林君二人兄弟不和，林 佑宗君遲遲不願辦理，所以九十八年一月二十日以後經 營權並未參與，且九十八年度之學費，大部分經原告於 九十七年度預收取走，其僅是投資人角色，代墊系爭補 習班相關費用，所以補習班於九十八年一月二十日以後 於法律形式上其只是債權人，財務權是由原告拿走，且 就被告提示系爭補習班九十八年度之業務狀況調查紀錄 表表示不知情，且無法提示代墊系爭補習班相關費用明 細等語。
⑷本件1.依原告提示之讓渡契約書（請參原處分卷第一八 至第二一頁) 第三條載明「甲方（林佑宗君）將契約標 的之經營權及契約標的所附營業設備及其他生財器具併 其租賃權全部讓渡予乙方（張文麟君）」、第四條「甲 方契約所在之一切債權、債務，於承接日（九十八年一 月十九日）前一日前即與乙方無關」、第六條「甲方將 契約標的之經營權及地上所有財產的所有權自九十八年 一月十九日交付予乙方經營管理，該日並視同為點交日 第十條「甲方同意以新臺幣四百五十八萬八千零四十八
元（含房屋租賃保證押金）將本契約標的之全部經營權 及地上所有財產讓渡予乙方，付款方式為1.九十八年一 月十九日由甲方指定乙方電匯六十三萬九千六百四十八 元。2.九十八年一月二十日由甲方指定乙方電匯五十六 萬三千四百元。3.九十八年一月二十一日由甲方指定乙 方電匯六十九萬五千元。4.九十八年一月二十二日由甲 方指定乙方電匯六十九萬元。5.九十八年三月三十一日 起乙方每月給付甲方二十萬元，共十期，合計二百萬元 」、第十一條「乙方若未依本契約付款或不按約履行。 甲方有權收回本契約標的之經營權及營業設備及其他生 財器具，並沒收乙方已繳付之款項，如甲方不賣或不按 約履行，甲方亦應將乙方已繳付之款項如數退還乙方， 甲方並賠償乙方已繳付款項相同金額予乙方，雙方無異 議」。是依上述契約書約定事項，簽約雙方當事人即應 就各自權利義務依約履行，惟依原告提示安泰商業銀行 及臺灣新光商業銀行之交易明細表（請參原處分卷第一 ０二頁至第一０三頁）顯示，第一至二筆付款人以系爭 補習班名義支付，第三至四筆付款人為訴外人孔祥絹君 ；付款金額明細，第一筆付款金額五十一萬四千六百四 十八元，不足十二萬五千元，據原告說明該不足金額， 係張君代墊系爭補習班之水電費用；至第二至四筆金額 核與契約書金額相符，惟第五筆張君每月應支付二十萬 元，共十期，合計二百萬元，並無張君支付款項資料， 而原告等人亦未就張君未完全支付讓渡金之給付不能提 出異議，或請張君就契約書第十一條之約定給予賠償， 顯與常情有違。2.次依桃園縣短期補習班設立及管理規 則第五條規定：「補習班之設立，應由設立人或其代表 人檢具下列文件，向本府申請設立…四、週課表、課程 及教材大綱。五、設班經費概算。…七、建築物核准作 系爭補習班使用之建築物（變更）使用執照或核准公文 、室內裝修合格證明、班捨平面圖及核准平面圖。上述 平面圖應標示教室面積，及辦公室及安全衛生等設備。 八、組織規程及學則。…十、設班基金存款證明…十二 、財產目錄。十三、消防安全設備會勘合格公文、消防 安全設備會勘表。…第一項第十款之設班基金應以補習 班名義專戶儲存金融機構，作為日後改善教學、設備或 其他緊急用途，非經本府核準不得動支。…第一項第十 二款之財產目錄，內容應包含課桌椅、圖書、儀器、安 全設備、設班基金及其他教學用品」。是就上述補習班 設立，有關設班基金存款證明、消防安全設備會勘等重
要文件及各類生財器具、設備等，就補習班後續接手之 經營者而言，其必要性及重要性，自不言可喻，惟據原 告說明於簽約當日將系爭補習班印鑑交付張君辦理變更 登記，並無其他財務及設備等點交明細資料，此核與一 般常情及讓渡書之約定事項有違；是系爭補習班之讓渡 契約書，既已明定雙方應履行之責任及義務，然依原告 提示之讓渡契約書及資金明細內容，系爭讓渡契約書有 關當事人雙方之責任義務均尚未完全履行，且讓渡契約 書簽約人乙方張君之簽名蓋章處，係由「趙公溪」代簽 ，但未見委任書及趙君之身份證明文件，則該讓渡契約 書是否有效，即有疑慮。3.又原告主張讓渡契約書於九 十八年一月二十日簽約當日，雙方由邱奕澄律師辦理見 證，此經被告函（請參原處分卷第九十三頁）請邱奕澄 律師就系爭補習班讓渡契約書之契約生效日，及簽約當 日張君是否為本人親自簽名，或係代理人代理簽名，請 其提供委任書及受任人相關身份證明文件供參，嗣敦陽 律師事務所一０三年六月十三日回覆被告（請參見原處 分卷第九十四頁）略以：林佑宗君及張君於九十八年一 月二十日簽訂系爭補習班讓渡契約書，由本所邱奕澄律 師見證，其契約自訂約日起即九十八年一月二十日開始 生效，因事務所未留存契約之，副本，故未能確定訂約 日當事人張君是否在場及是否由其親自簽名等語。4.又 查林佑宗君於九十八年九月三十日始具文向桃園市政府 申請註銷系爭補習班登記，此有桃園市：政府九十八年 十月五日府教習字第0000000000號核准函（請參原處分 卷第二十六頁）可稽。
⑸按首揭財政部函釋意旨，私人經營之各種補習班，原則 上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所 得人，惟如未經主管機關立案或移轉經營權及所有權， 經查明另有實際所得人者，則應視個案情形，以實際所 得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。本件 應究明者為系爭補習班之經營權及所有權是否確實移轉 ，如確已移轉，則應以新負責人為課稅對象，否則仍應 以原負責人為課稅對象。且依一般補習班之經營價值， 因買賣雙方對補習班之市場價值，可能有不同的評價， 因此才會有交易產生，而此交易價格，可能涵蓋當期收 入及成本費用，也可能未涵蓋，基本上自應就買賣雙方 之約定成交條件而論。是本件系爭九十八年度之補習班 學費收入，是否採預收制，已由林佑宗君等人於轉讓前 取得學費收入，或係於買賣雙方於讓渡價格中涵蓋九十
八年度學費收入及張君代墊系爭補習班讓渡前、後之營 業成本或費用，此於讓渡契約書均未詳加敘明，原告僅 提示讓渡契約書及安泰商業銀行等帳戶明細，而無系爭 補習班讓渡之財務、生財器具或設備點交清冊、系爭補 習班九十八學年度之行事曆、招生簡章、學生註冊明細 及張君確有代墊費用明細等資料為證，是被告無從探究 及審酌系爭補習班確係於九十八年一月二十日讓渡予張 君之真實性。綜上，原核定以系爭補習班向主管機關桃 園市政府登記之設立人（含共同設立人），按其等合夥 比例歸課系爭補習班之其他所得，核屬有據。又系爭補 習班經被告所屬桃園分局通知提供帳證供核，迄未能提 示，原查依首揭規定按查得資料及部頒必要成本費用標 準，核定所得額四百七十五萬四千五百元，併同查得利 息收入四十七元，核定全年所得額合計四百七十五萬四 千五百四十七元，並按原告盈餘分配比例，依首揭規定 ，核定系爭所得為九十五萬九百零九元歸課綜合所得稅 並無不合，原告主張尚非可採。至原告主張代理權不以 書面為必要乙節，查本件代理權既存有爭議，自應以書 面為證為妥，尚不能單以證人之證詞認定代理權之存否 ，又退一步言，縱使系爭讓予契約書有效成立，因該契 約係屬債權契約，仍須透過雙方（即原告、張文麟君） 履約行為始足完成系爭補習班經營權移轉，惟如前所述 ，原告就此部分未能提供充足事證供核，是其主張尚難 採據。
（三）罰鍰：
1.按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止， 填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除扣繳稅額及可扣抵稅額， 計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」；「納稅義 務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經 稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依 法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰 鍰」。為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及現行同 法第一百一十條第二項所明定。次按「違反行政法上義務 之行為非出於故意或過失者，不予處罰」。為行政罰法第 七條第一項所規定。又「一、未申報所得屬裁罰處分核定 前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得…處所漏稅額零點 四倍之罰鍰。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得 申報憑單之所得。三、未申報所得屬前二點以外之所得…
處所漏稅額一倍之罰鍰」。為稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表所規定。
2.原告仍執與本稅相同之理由，資為爭議。查系爭所得既經 維持已如前述，且我國綜合所得稅係採自行申報制，有所 得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其當年 度實際有多少所得，係在其管領範圍，本人知之最詳，原 告九十八年度綜合所得稅未辦理結算申報，漏報取自系爭 補習班之其他所得九十五萬九百零九元，其未就實際所得 予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被告所屬板橋分局 經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏 稅額七萬四千四百八十三元處罰鍰七萬四千三百九十七元 ，惟原裁處罰鍰之計算式內容誤將免稅所得之稿費收入一 千元計入，及其他所得九十五萬九百零九元誤植為九十四 萬九千九百零九元，致計算罰鍰有誤，經重行計算罰鍰應 為七萬四千四百四十四元，基於行政救濟不得為更不利於 原告之決定，原處罰鍰七萬四千三百九十七元應予維持， 原告主張尚非可採。
（四）綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答 辯之聲明判決。
四、本院判斷之依據與理由：
（一）按國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得 綜或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具 所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳 簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定 其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書 自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證 明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業 利潤標準，核定其所得額。所得稅法第七十一條第一項前 段、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第 一項及第八十三條第一項分別規定甚明。此即司法院大法 官釋字第二一八號解釋文所謂：「人民有依法律納稅之義 務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅 義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據 ，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者， 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額 。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸」 。而推計課稅原則首重貼近實際課稅事實，或稱推計課稅 合理性原則，此即大法官釋字第二一八號解釋繼而強調者 ：「惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、 合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原
則」。蓋任何推計課稅方法難免陷於蓋然性推論或事實之 推定，推計方式本身所具有的不確定性，或多或少會違反 課稅公平或核實課稅原則，從而稅捐稽徵機關採用之推計 方法須具說服力，且推計之結果在經濟上可認相當，而貼 近納稅義務人之實質所得。學者因而強調推計課稅應以「 納稅義務人對於有關課稅事實之查明，違反協力義務」為 前提（參見陳清秀，稅法總論，二００六年十月四版，第 六六八頁以下）。此正係所得稅法第八十三條第一項規定 ：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得 依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，及前述 大法官釋字第二一八號解釋要求以「納稅義務人未自行申 報或提示文件者」為前提之理。此外，最高行政法院五十 六年判字第十八號判例意旨亦謂：「稽徵機關於進行調 查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據 者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關 資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍 援前開規定，而核定其所得額」。
（二）按國家的課稅行為是最典型的高權行為，屬非授與利益之 行政處分，因而課稅事實之調查，無論在稅捐實務或理論 上，均應由稅捐機關負舉證責任，自屬當然。換言之，關 於稅捐課徵之基礎事實，應由國家負查核責任，原則上應 以「真實的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例， 即課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，此即學說上 所稱之「核實課稅原則」，又稱之為「實額課稅原則」或 「實價課稅原則」（核實課稅原則與實務上常運用處理稅 捐規避行為的所謂「實質課稅原則」容有不同，此部分可 參見柯格鐘，論實質課稅原則，收錄於台北市政府訴願審 議委員會主編：訴願專論選輯—訴願新制專論系列之十， 二００九年八月）。惟課稅相關之證據資料，依其事物之 本質，多在納稅義務人的掌握範圍內，故稅捐機關調查課 稅的真實事實，亟需仰賴納稅義務人「協力義務」之配合 ，例如辦理登記、設置與按規定登載帳簿、取得與保存憑 證、申報與繳納等，即如所得稅法第七十一條第一項前段 、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一 項及第八十三條第一項所要求之法定義務。若納稅義務人 無故違反稅捐稽徵之協力義務，稅捐機關通常僅得在其有 限的查得資料範圍內予以認定。前段理由所稱「推計課稅 」即係此種法理下不得不然的制度。從而，推計課稅乃因
納稅義務人違反稅捐稽徵協力義務在先，實務在面對調查 事實的現實困難下，稅捐稽徵機關既不能放棄依法課稅原 則，其以折衷、迂迴方式所作對於事實的認識與推估計算 ，目的不在於懲罰納稅義務人（至於因違反協力義務的規 定所受處罰乃另一問題），係為查核納稅義務人真實的、 實際的稅捐負擔能力狀態的必要手段，猶如認識主要事實 的證據方法，除依據直接證據以外，若直接證據並不存在 ，尚可利用間接證據加以認定。推計之目的仍在於實額課 稅（故縱使在推計課稅之後，理論上仍應容許納稅義務人 得在一定期間內舉反證資料加以推翻），其屬實現稅法上 量能課稅原則的前提，並非作為手段，故核實課稅原則並 不屬於量能課稅原則的子原則（參見柯格鐘，上述文）。（三）查本案係關於「林冠傑文理補習班」（下稱系爭補習班） ，經被告所屬桃園分局依查得資料及財政部頒訂「九十八 年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及 必要費用標準」，核定九十八年度所得額四百七十五萬四 千五百元，併同查得利息收入四十七元，核定全所得額合 計四百七十五萬四千五百四十七元。而系爭補習班之登記 名義人林佑宗（原告之弟）於九十八年九月三十日始具文 向桃園市政府申請註銷系爭補習班登記，此有桃園市政府 九十八年十月五日府教習字第0000000000號核准函可證（ 參見原處分卷第二十六頁），而原告為系爭補習班五位合 夥人之一，而依盈餘分配比例百分之二十計算，核定原告 其他所得九十五萬九百零九元。惟基於核實課稅原則，即 使補習班之設立登記人原則上推定為所得人，惟如經查明 有實際所得者，自仍應以實際所得人為課稅主體。此所以 財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000 號函釋之 故（略以）：「不符合所得稅法第四條第十三款免稅規定 之幼稚園、托兒所（現更名為幼兒園），原則上應以向目 的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經 營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立 案登記之設立人為所得人。至經營權及所有權經查明另有 實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體 ，按其實際經營期間課徵所得稅」。原告對其為系爭補習 班之合夥人，亦為實際經營人均不否認，並稱登記負責人 林佑宗為其胞弟，且對於被告核定系爭補習班九十八年度 所得額四百七十五萬四千五百四十七元，亦不爭執。惟主 張系爭補習班於九十八年一月二十日起即移轉予訴外人張 文麟，原告於當時即退出系爭補習班之經營，包括系爭補 習班任何學費之收取等，均由張文麟取得等語。是本案爭
點在於：系爭補習班於九十八年度的收入，究為原告收取 或如原告主張，實為讓渡之對造張文麟收取？而判斷之依 據之一，正如被告於答辯書中載明者：系爭補習班之經營 權及所有權是否確實移轉，如確已移轉，則應以新負責人 為課稅對象，否則仍應以原負責人為課稅對象。（四）原告主張系爭補習班於九十八年一月十九日之後即移轉予 訴外人張文麟經營，且將其與合夥人即父母、弟弟林佑宗 之印鑑全交給張文麟，是張文麟不去辦理負責人變更登記 ，在國稅局的訪查表還是用我弟弟的印鑑，他有意將九十 八年度的收入算給原告。從九十二年至九十七年，都是請 廣伸會計師事務所的陳銀鎮會計師處理稅務，若非讓渡， 還是會一樣處理。又其並無張文麟所說與弟弟不合，且其 與弟弟係一起去國稅局製作訪談筆錄。張文麟所稱學費被 原告收去云云，也是謊言等語。原告並提出由訴外人林佑 宗（即系爭補習班當時登記負責人）與訴外人張文麟，於 九十八年一月二十日（實為一月十九日）所締結之讓渡契 約書，其內容係將位於桃園市○○路○○○號二樓及三樓 之系爭補習班全部讓與給張文麟，契約見證律師為邱奕澄 ，此外另有補充訂正書，主要為約定讓渡總金額四百五十 八萬八仟零四十八元及分五期付款方式（參見本院卷第七